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二、生物資產計量模式選擇的影響因素

（一）對資產本質的理解

從資產定義的演進過程看，對資產本質的理解主要歸集為兩種觀點，資產的成本觀和價值觀。資產的成本觀立足于資產取得的耗費，強調資產的客觀存在性和可計量性，認為資產是剩余成本或未耗用的成本，將資產的原始購置價格作為合適的期初余額，對以后如何估價不予考慮。因此計量模式是面向過去，選擇歷史成本計量模式。資產的價值觀立足于資產的未來使用能否給企業創造價值，資產實質是企業預期未來經濟利益的體現。理論上計量是面向未來，選擇未來現金流量現值等。現行權威會計準則制定機構均采用了資產的價值觀。從現實經濟環境的發展來看，資產的價值觀和成本觀都將對資產會計理論與實務產生深遠的影響。(唐國平，2003)

（二）會計目標的選擇

受托責任觀是從會計信息提供者(企業管理當局)的立場出發，選擇的計量模式應能夠反映管理當局對受托者的履行情況，傾向于采用原始成本計量模式。決策有用觀是從信息使用者(外部的利益關系人如投資者、債權人、政府管制機構、一般公眾等)的角度出發，資產計量的結果能夠與信息使用者的決策有關，傾向于在資產計量中采用現時成本計量模式或其他。

（三）會計信息相關性與可靠性的選擇與權衡

會計信息的兩個最重要的特征是可靠性和相關性，在正常情況下，會計信息應當達到二者的統一，但有時會出現矛盾。會計人員在提供會計信息時的立足點是為投資者提供決策有用的會計信息，對會計信息的相關性和可靠性進行權衡，如果可靠性為主，則傾向于歷史成本計量；如果相關性為主，則傾向選擇其他計量方式。在我國，會計信息失真現象嚴重，企業約束機制與激勵機制還很不完善，為了維護投資者、債權人等利益相關者的利益，多數人認為，確保信息的可靠性比強調信息的相關性更為重要。

（四）經濟環境或市場環境的成熟度不夠

一般而言，無論采取什么樣的計量屬性，都要以能夠符合經濟環境的規定性為其基本前提。(葛家澍，2003)，盡管公允價值是一種理想的計量屬性，但要想發揮其應有的優勢還需要有相應環境基礎，其采用通常需要一個較為成熟的市場環境，要擁有健全而成熟的生產資料市場、產權交易市場、發達的專業評估技術以及嫻熟而講求誠信的評估隊伍等，在一個條件不具備的經濟環境中過多地使用公允價值，如果不對會計計量屬性的應用加以嚴格地限制，可能適得其反。

三、中外生物資產準則中生物資產計量模式的現實比較

我國生物資產準則規定，生物資產的初始計量和后續計量均采用歷史成本計量模式，且規定只有在有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，才應當對生物資產采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：（1）生物資產有活躍的交易市場；（2）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計。而IAS41采用公允價值計量模式，明確規定除了公允價值無法可靠計量的情況以外，生物資產在初始確認和各個資產負債表日,均應按公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量。并將公允價值的變動計入當期的損益賬戶。在公允價值無法確定,其他估價方法明顯不可靠以及公允價值能夠可靠地計量這一假設對初始確認無法成立的情況下,生物資產應按其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。IAS41也指出，生物資產的公允價值一旦能夠可靠地計量，企業應當按照公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量。

四、選擇歷史成本計量模式的原因

運用歷史成本計量模式下提供的財務信息是過去發生的，具有很強的可靠性，但是隨著客觀環境的變化，這些信息可能與現實不符，即相關性較弱。而公允價值計量模式下提供的財務信息正好彌補了其相關性不足的缺陷，但同時由于在計量的過程中存在估計、判斷，因此又降低了會計信息的可靠性。從以上中外生物資產準則中生物資產計量模式的現實比較中。考慮到會計信息相關性、可靠性等因素對生物資產計量的影響，我國最新的會計準則中對于生物資產的計量仍然采用歷史成本的計量模式，而僅在特定條件下允許采用公允價值的計量模式。其原因如下：

第一，我國農業企業總體上是屬于小規模微利企業，且以家庭經營為主，這類企業通常不要求且其也沒有能力對外提供財務報告。而目前我國以農業為主業的農業類上市公司僅40多家。加之，我國地區差異大，農業結構差異大，目前我國生物資產計量的公允價值還難以現實。

第二，我國農產品市場和農業服務體系都很不發達，信息化程度較低，不適合采用公允價值計量模式。取得公允價值需要有充分發育的市場。農業市場體系不完善，從農業產品市場和要素市場取得完整的信息還比較困難，因而無法確定公允價值。所以我國目前直接采用公允價值作為生物資產的計量模式的市場條件還不成熟。

第三，我國的資本市場不夠規范，資本市場不夠成熟，完整的資產評估體系、完善的債務重組法律法規等外部條件不完善，公允價值的計量作用受到限制。農業企業以公允價值計量的差額作為利得或損失計入損益的處理結果會對企業資產價值的穩定性以及企業的損益帶來很大的波動。公允價值計量容易成為企業操縱利潤、粉飾報告的手段，從而降低會計信息的質量，誤導信息使用者進行決策。

第四，我國農業從業人員專業素質較低，職業判斷能力有待提高。公允價值的計量需要會計人員具有高超的職業判斷能力。要獲取高質量的公允價值信息，不僅需要會計人員具有豐富的會計理論與實踐素養，還需要會計人員了解評估金融、資本市場等相關知識。而在我國現有的會計從業人員中，整體素質不高將直接影響職業判斷水平，從而制約公允價值模式的使用效果。

第五，誠信雖然是道德的范疇，但是在當今的社會中如果缺乏了誠信，完整的會計制度、企業治理結構、資本市場等其他條件，無法忠實執行。因此，必須建立對誠信負責的機制，明確誠信的評判標準及違背誠信標準應付出的成本。而在我國，誠信機制的建立，還在不斷完善之中。違背誠信的事件還時有發生，這對公允價值模式的運用是非常不利的。

第六，在市場上取得資產的公允價值是需要付出一定的成本的，因此，在選擇計量模式時不得不考慮成本與效益原則。若取得公允價值的成本過高，則企業很可能會放棄采用公允價值而采用歷史成本。

綜上所述，我國在現階段對生物資產的計量采用歷史成本模式是現實的必然選擇。公允價值的若干優點以及國際趨同的實際要求，我國在最新的準則中也明確規定了生物資產可以使用公允價值進行計量。因此，我國目前對于生物資產的計量是“以歷史成本計量為主，公允價值計量為輔”，由于現實條件的限制，公允價值在我國還沒有發揮較大的作用，相信隨著宏觀環境（農業市場體系和資本市場的完善、誠信機制的建立等）和微觀條件（公司治理結構的完善、農業從業人員素質的提高等）的不斷完善，以公允價值模式為主來對生物資產進行計量必將發揮其應有的作用。

【參考文獻】

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一、企業相關信息的公開程度

企業的會計信息是由企業的內部人員提供的，他們掌握著企業的真實信息，而對于外部人員來說，對企業的了解主要是通過企業對外的公開資料，他們只是會計信息的接受者，因此懼怕會計信息受到操縱。進一步分析，如果一個企業是私營的，或者是非上市公司，它對外界的信息公開程度就比較低，對于企業的外部人員來說，如果企業還使用較為主觀的現時成本會計進行資產計量，企業外部人員對其會計信息的懷疑就不言而喻了。相反，對于上市公司而言，本身的公司信息披露較為規范，這類公司即便使用現時成本，企業外部人員也可以適當進行驗證，從而減少了會計信息的可操縱性，使得現時成本的相關性優點能更好地發揮。

因此在實務中，往往一些涉及現時成本、公允價值的準則會優先使用于上市公司之中，或者要求公司作較多的相關信息披露來對這一現時成本提供相關的可驗證信息。如加拿大會計準則委員會在1995年頒布的第3860號條款：金融工具的披露與表達，該準則要求公司的金融工具以現時成本在報表上予以反映，同時確認持產損益，并要求上市公司率先執行，而四年后才要求其他公司加以執行。此外，加拿大CICA手冊3461號條款：關于企業退休金的會計處理與披露中，也要求上市公司對于退休金事項做出許多額外的披露，從而加強以現時成本計算的退休金數額的可驗證性。

二、企業的相關資產是否具有活躍的交易市場

對于歷史成本的資產計價而言，過去的交易事項已經發生，且有據可循，企業的相關資產現時是否具有活躍的交易市場并不重要。而現時成本的資產計價就不那么簡單了，如果現時并無任何交易事項作為參照，企業現時成本的獲得應該是頗為主觀且不可信賴的。因此，相關資產是否具有活躍的交易市場是現時成本計價的前提條件。具體來講，對于一些證券或金融工具類型的資產，發達國家往往存在著與之相關的發達的交易市場，從而滿足了現時成本計價的前提條件，且這類資產的價格變化頗為頻繁，也使得采用現時成本計價能更好地發揮其反映現時信息和相關性的優點。而對于企業的固定資產而言，很多是企業的專有設備，一次易所占的比重較大，且往往不存在一個專門的交易或報價市場，因此，如果使用現時成本計價會遇到相當大的技術困難。

反映在實務中，絕大多數國家的固定資產以歷史成本計價，而投資或金融工具以現時成本計價。如美國FASB的115號公告就要求負債和權益類的證券投資，除了準備持有到期的之外，均按公允價值計價，同時確認持產損益。FASB的133號公告還要求所有的衍生工具也以公允價值計價，同時確認持產損益。這兩條準則，可以說是與美國發達的證券交易市場緊密聯系的。

三、報表主要使用者的類別

會計的目標之一就是要提供會計信息給其報表使用者，并隨著使用者偏好或要求的不同而加以改變。企業對于會計方法的選擇應當考慮到其報表主要使用者的類別及要求。一般來說，報表的使用者不外乎證券投資者、政府、銀行和其他債權人等。對于證券投資者來說，他們最為看重會計信息的相關性，與現實甚至未來相關的信息可以幫助他們進行投資決策，因此，他們會愿意失去一定的可靠性來獲取相關性。顯然，現時成本計價是比較符合要求的。而對于政府來說，他們可能就比較看重會計信息的可靠性，特別是像我們社會主義國家，政府把資產交給企業運營，希望企業能在資產保值的前提下有所增值，可靠的會計信息能使政府對企業的資產運營情況有較為真實的了解，從而能對經濟進行宏觀上的調控。這時，歷史成本計價是比較符合要求的。

在實務中，以美國為首的西方國家，企業中以股權資本占主導地位，證券投資者是主要的會計信息使用者，公允價值會計正越來越多地得到準則制定者的青睞，如美國最近已經取消了對商譽類似于固定資產的處理方式，而是改為了每年進行減值測試處理的方法，這實質是以公允價值作為商譽每年的計價基礎，以及前述美國對投資及衍生工具現時成本計價的處理等。而我國目前仍然以歷史成本為資產計量的基礎，這都與這一會計環境密切相關。四、相關法規的完善程度

這里的相關法規，主要指與會計造假、會計信息操縱等相關的會計法、公司法或證券法等。企業是追求經濟利益最大化的經濟組織，它無時無刻不在進行著成本——效益的比較。我們可以把企業自主地操縱會計信息看成企業的效益，而把相關的法規約束視為成本，這樣一來，如果相關的法規基本沒有約束，那么企業進行會計信息操縱的成本就非常之低，換言之，企業的操望非常之強烈。這時，如果企業使用主觀性較大的現時成本計價方法，必然會導致廣大信息使用者對其的不信任，從而產生逆向選擇問題。因此，只有在造假成本很高時，企業使用現時成本計價方法才不會受到信息使用者的懷疑與非難。

在實務中，美國等西方國家的立法比較完善，伴隨著會計造假的往往是巨額的賠償和不斷的法律訴訟。在這種情況下，報表使用者一般會傾向于信任企業的會計信息，從而使得現時成本、公允價值的計量模式有相當的使用市場。而一些發展中國家，則仍然對歷史成本計量模式情有獨鐘，也與其本國相關的法律制度不健全或處罰力度不夠有關。

五、會計工作者的職業判斷能力

歷史成本計價之所以適用面廣泛，是因為它極少涉及職業判斷，而現時成本計價則會涉及到許多的不確定因素，這些不確定因素都需要會計人員運用其職業判斷能力進行判斷，可以說，會計人員職業判斷力的高低直接影響了現時成本使用的效果。如果在會計人員普遍素質不高的國家使用現時成本會計，只能使現時成本會計的主觀性進一步強化，由此產生的會計信息的可靠性進一步降低，在可靠性根本無法得到保證的情況下，相關性是沒有任何意義的。由此可見，在這種類型的國家只能使用歷史成本計價模式，放棄現時成本計價模式。

在實際中，美、英等發達國家進入資本主義較早，會計比較發達，后續教育也比較完善，其會計人員的素質也普遍較高。因此，這些國家的會計準則在向現時成本、公允價值計量傾斜的同時，有著強大的后盾支持。而在我國，廣大會計人員職業判斷能力不高，如果實行現時成本計量模式，必然會導致上述弊端的出現。因此，我國已經適時地把原先與美國相類似的現時成本計量的準則，改為了以歷史成本計量為基礎。

六、國民經濟通貨膨脹的程度

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從歷史的發展來看,資產的定義主要有四種觀點。

1.1未消逝成本觀

未消逝成本觀是對資產性質的早期描述。美國著名會計學家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為:“成本可以分為兩部分,其中已經消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產”。也就是說,他們認為資產是營業或生產要素獲得以后尚未達到營業成本和費用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產,強調了資產取得與生產耗費之間的聯系。

1.2借方余額觀

資產定義的借方余額觀是由美國會計師協會(美國執業會計師協會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為:“資產是由借方余額所體現的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規則從結平的各賬戶中結轉過來的,前提是這一借方余額不是負值。作為資產,它代表的或者是一種財產權利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產權利或為將來取得財產而發生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產視為借方余額的體現物。據此,不僅借方余額所體現的應收賬款、存貨、設備、廠房等要確認為資產,而且由借方余額所體現的遞延費用等項目也可以確認為資產。顯然,這種觀點只是從會計結賬技術的角度來理解資產,很難說是在描述資產的性質。

1.3經濟資源觀

經濟資源觀是關于資產定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學會發表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出:“資產是一個特定會計主體從事經營所需的經濟資源,是可以用于或有益于未來經營的服務潛能總量”。對資產的這一認識,第一次明確地將資產與經濟資源相聯系,雖然它并未正面提到無形資產的內容,但這一定義至少可能將無形資產包納其中。另外,它也明確了資產與特定會計主體之間的關系,即特定會計主體能夠借助資產業從事未來經營。1970年,美國會計準則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產定義:“資產是按照公認會計原則確認和計量的企業經濟資源,資產也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產的實質是經濟資源,接受了“經濟資源”這一新認識,但它卻認為,經濟資源應否視為資產,取決于公認會計原則的確認和計量標準,這就把資產的實質與資產的確認和計量之間的主從關系顛倒了。

1.4未來經濟利益觀

目前比較流行的資產定義體現了未來經濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出:“資產是預期的未來經濟利益,這種經濟利益已經由企業通過現在或過去的交易獲得。”現在的美國財務會計準則委員會(fasb)在《財務會計概念公告》第6號(sfacno.6)中提出:“資產是可能的未來經濟利益,它是特定個體從已經發生的交易或事項中所取得或加以控制的。”

未來經濟利益觀認為,資產的本質在于它蘊藏著未來的經濟利益。因此,對資產的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏著未來的經濟利益。在現實中,雖然成本是資產取得的重要證據之一,而且成本還是資產計量的重要屬性,但是,成本的發生并不一定導致未來的經濟利益,而未來經濟利益的增加也并不必然會發生成本,例如,業主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產,視資產為成本的組成部分,是不切實際的。而經濟資源觀強調資產的經濟資源屬性,把一些不是經濟資源但有助于實現未來經濟利益的或減少未來經濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產之外。未來經濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產之中。因此,我們說未來經濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。

我國《企業會計準則》(2006)規定:資產是企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:

(1)資產的經濟屬性即能夠為企業提供未來經濟利益,這也是資產的本質所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產,必須具備能產生經濟利益的能力。

(2)資產的法律屬性即必須是為企業所控制,也就是說,資產所產生的經濟利益能可靠地流入本企業,為本企業提供服務能力,而不論企業是否對它擁有所有權。

2不同的計量模式體現出資產的不同屬性

計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產加以量化表述的理論依據與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現出資產的屬性不同,會造成資產的價值差異較大。因此,根據資產的定義、屬性選用恰當的計量模式計量資產的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實地反映資產的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用。現行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現成本;現值;公允價值;攤余成本。目前,主要運用的會計計

量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現值。

(1)歷史成本法體現資產的屬性是資產投入價值,即過去形成資產投入的成本或者費用作為資產的價值。其弊端是隨著社會經濟發展,生產率的提高,名義貨幣發生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎;(2)重置成本法計量模式表現出資產的屬性是資產重置價值,即資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現資產屬性是資產交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量;(4)在現值計量模式下,資產的屬性體現是資產在用價值,指資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量折現的金額。從現行的資產定義來看,現值計量模式最符合資產的定義及屬性。

3現行的計量模式與資產定義、屬性之間的矛盾

新企業會計準則的實施,一方面體現了國內會計準則和國際準則的趨同更近了一步,為企業的發展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統的會計模式帶來了強烈的沖擊,公允價值的應用就是其中一例。在38項會計準則中,有近50%的準則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應用,無疑成為了新會計準則實施中的焦點之一。目前,對于公允價值的認定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標準確認的價值即為公允價值如果資產交易或負債清償的標的存在著活躍的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業規范的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關注者認可,可以說是公允價值確認的理想狀態。(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎上,采用適當的估值方法,或由評估機構評估,作為確認公允價值的基準如果資產交易或負債清償的標的不存在活躍的、公開的交易市場,可以采用適當的估值方法,搭建相應的數據模型并選用適當的參數,參照各方詢價因素,結合現金流量折現、期權定價等方法確認公允價值。(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標的也不適宜進行評估,并且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認公允價值的基準在這種方式下,同類交易標的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價格,作為估值的依據。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關鍵。同類交易不僅要求選取物與標的具有物理上的同質性,同時其實施載體各要素也應具備可比性,比如期望現金流、期限等。這樣,現行會計計量模式是一種以公允價值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現出資產屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現凈值、現值等。而現行的資產定義為,指企業過去的交易或者事項形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。其本質特征“未來經濟利益”,因此,資產的價值不是以企業現有的資產為基礎,也不認可投入成本,決定資產價值取決于未來持續的現金流及盈利能力,根據資產的屬性其計量模式就是現值,因為只有能現值反映企業未來的產出,最恰當地反映未來經濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求,在具體會計實務往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀、真實的反映資產的內在價值。這就進一步說明了現值是資產真實價值的最近似的反映。不同方法對資產計量的結果都是對資產現值的代替。因此,根據資產的屬性采用的計量模式應該是現值或者是以現值為代表的現值混合計量模式。而不是現在采用的公允價值計量模式。

4資產概念的重新定義

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隨著我國經濟的持續發展，知識創新步伐的不斷加快，企業資產中無形資產所占的比重越來越大，加強對無形資產的會計核算和信息披露顯得非常重要。因此，在原2001年《無形資產》準則基礎上，充分借鑒了《國際會計準則第38號-無形資產》，分析、吸收各方面反饋的合理建議，財政部于2006年2月了《企業會計準則第6號-無形資產》。與舊準則相比，新準則主要在以下六個方面發生了變化：

1無形資產的適用范圍

舊準則中的“無形資產”是指企業為生產商品或提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的沒有實物形態的非貨幣性長期資產。既包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等可辨認無形資產，也包括商譽等不可辨認無形資產。而新準則中的“無形資產”是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。與舊準則相比，新準則強調了無形資產的“可辨認性”特征，這樣就把企業自創的商譽以及企業內部產生的品牌、報刊名等排除在無形資產之外了。這樣就使得我國無形資產的會計確定、計量和報告同國際上的通例具有了可比性，也有利于我國企業參與國際化的競爭，促進我國經濟的進一步發展。

2研究開發費用的費用化和資本化會計處理的修訂

在科學技術高度發達的現代社會，企業要想在競爭中立于不敗之地，就必須加強研究和開發工作。企業進行內部研究項目的開發，必須投入人力和物力，發生各種支出。而對這些支出的核算，舊準則中規定“企業自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。”這樣處理必然引起開發階段利潤的下降，管理者不愿因為業績下降而引起投資者不滿，于是就減少開發經費支出，這樣短期利潤數字可能比較好看，但卻損害了企業發展的長遠利益。新準則對研究開發費用的費用化進行了修訂，研究費用依然是費用化處理，進入開發程序后，對開發過程中的費用如果符合相關條件可以資本化。這就要求企業能正確劃分研究與開發兩個階段，才能正確確定費用化與資本化的支出。企業內部研究開發項目的研究階段,其最大的特點在于探索性,已進行的研究項目將來是否會轉入開發，開發后會否形成無形資產等,均具有較大的不確定性,該階段的支出不能資本化自然是合理的。而開發費用的資本化，可以減輕管理者在開發階段的利潤指標壓力，從而提高企業在開發投入上的熱情，促使企業開發新產品、新工藝和新技術，增強技術創新能力，促使企業的業績及現金流實現長期的同向增長，使公司進入良性循環周期，提高企業價值水平。

3增加了不確定使用壽命的無形資產

舊準則未規定無使用壽命的無形資產的會計處理。新準則增加了不確定使用壽命的無形資產。根據可獲得的相關信息判斷，如果無法合理估計某項無形資產的使用壽命的，應將其作為使用壽命不確定的無形資產進行核算，并對其進行了規定“使用壽命不確定的無形資產是指該無形資產無法預見其為企業帶來的經濟利益，對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要進行攤銷，但應當在每個會計期間進行減值測試。”這樣做有可能改變企業的資產和損益情況。

4無形資產攤銷的變化

舊準則規定，無形資產的成本應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷。而新準則規定，企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起至不再作為無形資產確認時止，按照反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式進行攤銷，無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。新準則還增加了每年年末對使用壽命有限的無形資產的使用壽命以及攤銷方法進行復核的規定，以及在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核的規定。一旦發現無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同，可以及時調整，使會計處理更加符合當前的經濟實質，比較客觀地反映無形資產的攤銷額及賬面價值。

5無形資產初始計量的變化

新舊準則對不同渠道取得的無形資產的初始計量均作出了規定，但是，構成無形資產成本的內容發生了一些變化，具體概括如下：

（1）外購的無形資產。舊準則指出，購入的無形資產以實際支付的價款作為入賬價值。新準則規定更全面：首先，規定了外購無形資產的成本應包括的內容，指出外購無形資產的成本包括購買價款、進口關稅和其他稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。其次，新準則又進一步規定，對于購入無形資產超過正常信用條件延期支付價款，實質上具有融資性質的，無形資產的初始成本以購買價款的現值為基礎確定，實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號-借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。

（2）自行開發的無形資產。根據舊準則，自行開發并依法申請取得的無形資產的成本只包括依法取得時發生的注冊費、律師費等費用。而根據新準則，自行開發的無形資產的成本包括自滿足無形資產確認的三個條件和追加的確認條件后至達到預定用途前所發生的支出總額。

（3）投資者投入的無形資產。根據舊準則，投資者投入的無形資產以投資各方確認的價值作為入賬價值；但企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值。而新準則規定，投資者投入的無形資產應按照投資合同或協議約定的價值作為成本，但合同或協議約定的價值不公允的除外。

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一、生物資產的特征

我國新會計準則《企業會計準則第5號——生物資產》準則所定義的生物資產是指有生命的動物和植物，與國際會計準則所規定的活的動物或植物的概念完全相同。而我國會計準則將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類。作為一種經濟資源，生物資產不但具有一般資產的特點，它還有與其它資產不同的生物特性，主要是指生物資產具有生命、是自然生產力形成的價值、生長周期長期性以及部分生物資產與其附著物的不可分割性等特征。“資產計量是運用一定的計量單位，選擇被計量對象的合理計量屬性，確定應予記錄的各項資產金額的會計處理過程”。(湯云為，1997)由于生物資產作為計量對象的特殊性，在會計計量上必然要選擇符合生物資產特性的計量模式。

二、生物資產計量模式選擇的影響因素

（一）對資產本質的理解

從資產定義的演進過程看，對資產本質的理解主要歸集為兩種觀點，資產的成本觀和價值觀。資產的成本觀立足于資產取得的耗費，強調資產的客觀存在性和可計量性，認為資產是剩余成本或未耗用的成本，將資產的原始購置價格作為合適的期初余額，對以后如何估價不予考慮。因此計量模式是面向過去，選擇歷史成本計量模式。資產的價值觀立足于資產的未來使用能否給企業創造價值，資產實質是企業預期未來經濟利益的體現。理論上計量是面向未來，選擇未來現金流量現值等。現行權威會計準則制定機構均采用了資產的價值觀。從現實經濟環境的發展來看，資產的價值觀和成本觀都將對資產會計理論與實務產生深遠的影響。(唐國平，2003)

（二）會計目標的選擇

受托責任觀是從會計信息提供者(企業管理當局)的立場出發，選擇的計量模式應能夠反映管理當局對受托者的履行情況，傾向于采用原始成本計量模式。決策有用觀是從信息使用者(外部的利益關系人如投資者、債權人、政府管制機構、一般公眾等)的角度出發，資產計量的結果能夠與信息使用者的決策有關，傾向于在資產計量中采用現時成本計量模式或其他。

（三）會計信息相關性與可靠性的選擇與權衡

會計信息的兩個最重要的特征是可靠性和相關性，在正常情況下，會計信息應當達到二者的統一，但有時會出現矛盾。會計人員在提供會計信息時的立足點是為投資者提供決策有用的會計信息，對會計信息的相關性和可靠性進行權衡，如果可靠性為主，則傾向于歷史成本計量；如果相關性為主，則傾向選擇其他計量方式。在我國，會計信息失真現象嚴重，企業約束機制與激勵機制還很不完善，為了維護投資者、債權人等利益相關者的利益，多數人認為，確保信息的可靠性比強調信息的相關性更為重要。

（四）經濟環境或市場環境的成熟度不夠

一般而言，無論采取什么樣的計量屬性，都要以能夠符合經濟環境的規定性為其基本前提。(葛家澍，2003)，盡管公允價值是一種理想的計量屬性，但要想發揮其應有的優勢還需要有相應環境基礎，其采用通常需要一個較為成熟的市場環境，要擁有健全而成熟的生產資料市場、產權交易市場、發達的專業評估技術以及嫻熟而講求誠信的評估隊伍等，在一個條件不具備的經濟環境中過多地使用公允價值，如果不對會計計量屬性的應用加以嚴格地限制，可能適得其反。

三、中外生物資產準則中生物資產計量模式的現實比較

我國生物資產準則規定，生物資產的初始計量和后續計量均采用歷史成本計量模式，且規定只有在有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，才應當對生物資產采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：（1）生物資產有活躍的交易市場；（2）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計。而IAS41采用公允價值計量模式，明確規定除了公允價值無法可靠計量的情況以外，生物資產在初始確認和各個資產負債表日,均應按公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量。并將公允價值的變動計入當期的損益賬戶。在公允價值無法確定,其他估價方法明顯不可靠以及公允價值能夠可靠地計量這一假設對初始確認無法成立的情況下,生物資產應按其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。IAS41也指出，生物資產的公允價值一旦能夠可靠地計量，企業應當按照公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量。四、選擇歷史成本計量模式的原因

運用歷史成本計量模式下提供的財務信息是過去發生的，具有很強的可靠性，但是隨著客觀環境的變化，這些信息可能與現實不符，即相關性較弱。而公允價值計量模式下提供的財務信息正好彌補了其相關性不足的缺陷，但同時由于在計量的過程中存在估計、判斷，因此又降低了會計信息的可靠性。從以上中外生物資產準則中生物資產計量模式的現實比較中。考慮到會計信息相關性、可靠性等因素對生物資產計量的影響，我國最新的會計準則中對于生物資產的計量仍然采用歷史成本的計量模式，而僅在特定條件下允許采用公允價值的計量模式。其原因如下：

第一，我國農業企業總體上是屬于小規模微利企業，且以家庭經營為主，這類企業通常不要求且其也沒有能力對外提供財務報告。而目前我國以農業為主業的農業類上市公司僅40多家。加之，我國地區差異大，農業結構差異大，目前我國生物資產計量的公允價值還難以現實。

第二，我國農產品市場和農業服務體系都很不發達，信息化程度較低，不適合采用公允價值計量模式。取得公允價值需要有充分發育的市場。農業市場體系不完善，從農業產品市場和要素市場取得完整的信息還比較困難，因而無法確定公允價值。所以我國目前直接采用公允價值作為生物資產的計量模式的市場條件還不成熟。

第三，我國的資本市場不夠規范，資本市場不夠成熟，完整的資產評估體系、完善的債務重組法律法規等外部條件不完善，公允價值的計量作用受到限制。農業企業以公允價值計量的差額作為利得或損失計入損益的處理結果會對企業資產價值的穩定性以及企業的損益帶來很大的波動。公允價值計量容易成為企業操縱利潤、粉飾報告的手段，從而降低會計信息的質量，誤導信息使用者進行決策。

第四，我國農業從業人員專業素質較低，職業判斷能力有待提高。公允價值的計量需要會計人員具有高超的職業判斷能力。要獲取高質量的公允價值信息，不僅需要會計人員具有豐富的會計理論與實踐素養，還需要會計人員了解評估金融、資本市場等相關知識。而在我國現有的會計從業人員中，整體素質不高將直接影響職業判斷水平，從而制約公允價值模式的使用效果。

第五，誠信雖然是道德的范疇，但是在當今的社會中如果缺乏了誠信，完整的會計制度、企業治理結構、資本市場等其他條件，無法忠實執行。因此，必須建立對誠信負責的機制，明確誠信的評判標準及違背誠信標準應付出的成本。而在我國，誠信機制的建立，還在不斷完善之中。違背誠信的事件還時有發生，這對公允價值模式的運用是非常不利的。

第六，在市場上取得資產的公允價值是需要付出一定的成本的，因此，在選擇計量模式時不得不考慮成本與效益原則。若取得公允價值的成本過高，則企業很可能會放棄采用公允價值而采用歷史成本。

綜上所述，我國在現階段對生物資產的計量采用歷史成本模式是現實的必然選擇。公允價值的若干優點以及國際趨同的實際要求，我國在最新的準則中也明確規定了生物資產可以使用公允價值進行計量。因此，我國目前對于生物資產的計量是“以歷史成本計量為主，公允價值計量為輔”，由于現實條件的限制，公允價值在我國還沒有發揮較大的作用，相信隨著宏觀環境（農業市場體系和資本市場的完善、誠信機制的建立等）和微觀條件（公司治理結構的完善、農業從業人員素質的提高等）的不斷完善，以公允價值模式為主來對生物資產進行計量必將發揮其應有的作用。

【參考文獻】

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一、會計目標與會計計量屬性的關系

會計界關于會計目標的研究,主要有兩個流派:受托責任學派和決策有用學派。受托責任學派認為:由于社會資源(主要是資本)所有權和經營權的分離,資源的受托者就負有了對資源的委托者解釋、說明其活動及結果的義務。因此,會計的目標就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況。為了有效地協調委托和受托的關系,客觀、公正地反映受托責任的履行情況,在會計信息質量方面應強調客觀性,在會計確認上只確認企業實際已發生的經濟事項,在會計計量上,由于歷史成本具有客觀性和可驗證性,因此堅持采用歷史成本計量模式以有效反映受托責任的履行情況。決策有用學派認為:會計的目標就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息,強調會計信息的相關性和有用性。從會計確認上,認為:會計不僅應確認實際已發生的經濟事項,還要確認那些雖然尚未發生但對企業已有影響的經濟事項,以滿足信息使用者決策的需要;在會計計量上,主張以歷史成本為主,鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性的并行。然而無論哪個流派,會計界都應該關注三個方面的問題:一是會計信息的使用者是誰?二是會計信息的用途是什么?三是什么樣的會計信息是有用?比較一致的看法認為:會計信息的使用者包括現實和潛在的投資者、信貸者和其他相關利益主體;會計信息的用途是使用者利用會計信息作為經濟決策的依據,并評估治理層受托責任的履行情況;這就需要會計信息有相應的質量保證,即要求通過財務報告提供的會計信息必須是可靠的和相關的。

眾所周知,會計信息的產生過程與會計的確認、計量、記錄、報告(包括披露)之間關系密切,其中確認和計量是核心。所謂會計計量,是指運用特定的計量單位,選擇合理的計量屬性,確定應予記錄的交易或事項金額的會計量化過程。按照西方會計研究成果認為:對會計計量屬性一般從時間(過去、現在、未來)和流向(投入、產出)兩個方面考慮。從而產生出:歷史成本(從過去投入角度計量)、現行成本(從現在投入角度計量)、現行售價(從現在產出角度計量)可變現凈值(從未來產出角度計量)、未來現金流量現值(從未來產出角度計量)等。計量屬性的不同選擇,會使相同的計量對象表現為不同的貨幣金額。例如:2003年末購入的一棟購價為100萬的辦公樓,假如不計算殘值并按50年折舊,如果采用歷史成本計量,那么到2008年末其價值為90萬元;如果以現行成本計量,假設2003年末到2008年該地區該類房地產價格上漲了一倍,那么2008年末按以現行成本計量的價值可能180萬元。可見,不同的計量屬性,會使相同的會計要素表現為不同的貨幣數量,從而使會計信息反映的財務狀況和經營成果建立在不同的計量屬性上。

那么,在會計實務中,究竟應該在何時采用何種會計計量屬性呢?這個問題最終還得回到會計目標上來并最終服務于會計目標。如果信息使用者要求以反映經營者的受托責任為目標,可能歷史成本便成為會計計量屬性的主導模式;如果會計目標更多地傾向于決策有用觀時,特別是對于那些在持有期間,價格波動較大,歷史成本難以追蹤市場價值的資產(如股票,期貨等)當信息使用者會計目標開始更多地傾向于決策有用觀時,一些其他計量屬性,例如公允價值可能成為會計計量屬性的首選模式。由此可見,一方面不同的會計目標理論會產生不同的會計計量觀點;另一方面,會計計量是實現會計目標的重要環節,不同的會計計量模式提供的會計信息側重點不同,由此決定了會計系統運行的終極目標不同。

二、會計制度改革對我國資產計量屬性的影響

會計制度是一個國家經濟管理的重要組成部分。隨著我國的經濟體制改革和對外開放,尤其是資本市場的迅速發展,我國的會計制度呈現出漸進式變遷的特點,期間資產計量屬性也經歷了多次變化。縱觀建國以來我國會計制度發展,可以將其粗略劃分為四個階段。

第一階段(1949年-1978年),這是計劃經濟主導時期。建國初期,我國仿效蘇聯建立了高度集中的經濟體制,確立了分行業、分部門一統到底的會計制度,從賬戶名稱、報表格式到成本核算方法等都高度統一,會計主要是圍繞服務于高度集中統一的計劃經濟體制。當時的國家經濟成分是公有制占據主導地位,其他經濟成分比重小到可以忽略不計。所以建立集中統一的會計制度為會計制度變遷目標,會計信息僅僅為宏觀經濟計劃管理和內部管理服務,資產計量基本上只有歷史成本單一計量屬性。會計目標主要反映資源的受托責任,比較漠視與企業有利害關系的其他各方面的會計信息需求。這種單一計量屬性在提供具有充分客觀性、可驗證性的會計信息,正確反映物權、所有權轉移,合理配比收益和費用,均衡各期損益,公允衡量企業受托經營業績等方面,具有其優勢,可以較準確地確定企業產出中的保值和增值部分。但是由于資產計量屬性單一;使眾多資產計量不準確、不合理,導致資產價值虛增、會計收益虛盈、財務會計信息充斥著大量的“水分”的事例比比皆是。例如存貨項目,有許多企業存貨積壓嚴重,短期變現幾乎不可能,存貨的真正價值(市價)已遠遠低于賬面價值,但卻仍按歷史成本反映在賬上并列示于報表之中,降低了會計信息的有用性。

第二階段(1985——1991年),企業會計制度的變革伴隨著改革開放而推進,黨的十二屆三中全會召開,提出了發展社會主義有計劃的商品經濟。這個時期,各種新的經濟成分不斷出現,如外商投資企業、股份制企業的產生,舊的會計制度已經不適應新的經濟情況。這個時期我國企業會計制度的變革以《會計法》、《中外合資經營企業會計制度》《外商投資企業會計制度》的實施為標志,資產計量屬性有了一定的擴展,歷史成本、重置成本二重計量屬性的應用是對社會主義商品經濟乃至社會主義市場經濟會計制度模式的一種積極探索。但由于這個時期,社會主義計劃經濟正逐步向社會主義商品經濟過渡,舊的經濟體制雖已突破,而新的經濟體制尚未最終形成,因此,會計制度變革只是對舊經濟體制的一種修修補補,資產計量屬性的作用與發展受到局限。

第三階段(1992——2000年),隨著改革開放的不斷深入,我國對外經濟技術交流與合作進一步擴大,新的經濟現象不斷出現,尤其是資本市場的建立,上市公司的不斷增加,會計信息使用者劇增,及時、相關、可靠的財務信息成為資本市場健康、有序發展的必要條件。這個時期,以《企業會計準則——基本準則》、十三個《行業會計制度》及先后《關聯方關系及其交易的披露》、《現金流量表》《資產負債表日后事項》等16個具體準則為代表的新會計制度出臺,會計改革進入新的階段,會計制度的變革進程明顯加快,無論在深度和廣度方面都有巨大的變化。由于政府、投資人、經營者等市場主體具有不同的行為目標和經濟特征。會計目標不能僅僅反映資源的受托責任,還需要滿足與企業有利害關系的其他各方面的信息需求。比如,股市的投資者需要通過了解上市公司會計信息來作投資決策,需要會計信息向相關性和有用性偏移。隨著16個具體準則的出臺,資產計量屬性向多重會計計量屬性轉變,歷史成本、重置成本、現值、公允價值等計量屬性得到應用。比如要求上市公司計提八項資產減值(或跌價)準備,資產中的“水份”在一定程度上被擠干;尤其是公允價值計量和歷史成本計量相比,能更好地披露企業獲得的現金流量,從而更確切的反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險,會計信息質量得到了提升。然而,由于這一時期我國社會主義市場經濟體制尚處在完善階段、經濟國際化尚處在起步階段,許多資產市場化程度不夠高,法律與監管也不夠完善,公允價值等計量屬性曾一度被上市公司濫用,使得該計量屬性經歷了放閘又關閘的尷尬局面。

第四階段(2001至今),進入21世紀,一方面,隨著經濟國際化和知識經濟浪潮的興起,社會競爭的日趨激烈,風險和不確定性的加大,大量無形資產、衍生金融工具等資產的出現,歷史成本計量屬性的相關性缺陷越來越突出,而價值計量尤其是公允價值計量則成為能夠滿足人們信息需求的最相關的計量屬性。公允價值信息不僅具有較高的決策相關性,而且從提供真實價值信息的角度看,公允價值信息的可靠性也絕不遜色于歷史成本;另一方面,資本市場和貿易的國際化必然要求作為商業語言的會計提高其一致性程度。因此,與國際慣例接軌,是這次會計制度變遷目標的重要組成部分,也是這次會計制度變遷的重要導向。為此,2006年我國出臺了38個具體會計準則和1個基本會計準則。在企業會計準則——基本準則(2006)中,明確了“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。”反映出會計目標取向由重視信息的可靠性向可靠性與相關、有用性并重的轉變。基本準則(2006)中還首次規定了會計計量屬性,包括:歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種,同時,會計計量從重視初始計量發展到更加重視基于初始計量的后續計量。會計計量屬性比之于過去更加完善,有利于進一步提高會計信息的相關性。如公允價值計量屬性在交易性金融資產、可供出售金融資產、投資性房地產、債務重組、非同一控制下的企業合并和非貨幣性資產交換中得到較為廣泛的運用。能更好的披露企業獲得的現金流量,從而更確切的反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險。這些變化能有效地增強會計信息的相關性,為投資者、債權人等眾多利益相關者提供更加有助于其決策的信息。

三、會計計量屬性的未來趨勢展望

筆者認為:從發展來看,未來主導的會計計量屬性將以公允價值計量屬性為主。首先,公允價值計量是合理反應企業財務狀況、提高財務信息相關性的需要。它著眼于現在和未來,體現了一定時間內資產或負債的實際價值,能夠真實反映資產能夠給企業帶來的經濟利益或企業在清償債務時需要轉移的價值。其次,公允價值計量是我國資本市場發展的需要。對于處于瞬息萬變的金融市場中的金融工具,顯然公允價值是會計所能提供的最為相關的計量屬性。再次,公允價值計量是會計國際化的需要。作為用來規范國際商業通用語言的會計,在全球經濟發展的浪潮中逐步實現國際化是必然要求。按照國際慣例和國際會計準則進行價值計量有利于我國吸收國際資本,也有利于我國公司到境外上市或兼并外國企業。

【參考文獻】

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購入的不良債權因在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，不能劃分為“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”；購入的不良債權無到期日、回收金額不確定，不能劃分為“持有至到期投資”；購入的不良債權只能將其劃分為“貸款和應收款”，但企業會計準則定義的應收賬款是指企業在正常的經營過程中因銷售商品、產品、提供勞務等業務，應向購買單位收取的款項，包括應由購買單位或接受勞務單位負擔的稅金、代購買方墊付的各種運雜費等。應收賬款是由商業競爭引起的，這是應收賬款產生的主要原因。

在競爭日益激烈的市場經濟條件下，企業為了提高競爭力，不得不采用賒銷，此時產生的應收賬款即為商業競爭引起的，它是一種商業信用。金融工具的確認與計量準則規定：因債務人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產不能劃分為“貸款和應收款”。所以列入“應收賬款”科目核算不妥。

根據《企業會計準則》的規定，企業可以根據本單位的具體情況、行業特征和業務特點，對統一規定的會計科目作必要的增設、刪減或合并，有針對性地設置會計科目。依據收購不良債權資產的特點，應設立“應收債權“科目，并進行進行明細核算，建立備查賬，繼續保留對債務人的全額追索權，期末填報會計報表時，列入其他流動資產項。會計報表其他流動資產，是指除貨幣資金、短期投資、應收票據、應收賬款、其他應收款、存貨等流動資產以外的流動資產及“待處理流動資產凈損益”科目期末未結轉的損益。購入不良債權確認為一項資產，如何進行初始計量？現多數企業收購不良債權時計入“應收賬款”科目核算，按原賬面價值進行初始計量，賬務處理：借：應收賬款（原賬面價值）貸：銀行存款等貸：壞賬準備或營業外收入或資本公積（差額）。

收購不良債權一般為折價，應收賬款（原賬面價值）與支付對價的差額處理，一是將支付對價與原賬面價值的差額確認為資產減值，計入“壞賬準備”科目；二是將差額確認為營業外收入，計入“營業外收入”科目；三是將差額確認為計入所有者權益的利得，待資產處置時轉為當期損益，計入“其他資本公積”科目，上面的三種賬務處理均違背了《企業會計準則—基本準則》會計要素計量的原則，資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計算，即按歷史成本法計量。金融資產管理公司按照公開、競爭、擇優的原則管理和處置資產，在轉讓資產時，主要采取招標、拍賣、競價等方式，所以付出對價的公允價值不難取得。購入不良債權時的賬務處理：借：應收債權貸：銀行存款等同時建立輔助賬戶記錄、核算不良債權資產。

二、收購不良債權資產的后續計量

收購不良債權資產，主要是通過產權交易所及拍賣行受讓的原商業銀行的不良貸款，《合同法》第八十一條規定：資產人轉讓權力的，受讓人取得與資產相關的從權力，但該權力專屬于資產人自身的除外。企業收購金融資產公司不良債權，享有該債權在基準日以后產生的利息、罰息的請求權。《關于審理涉及金融不良轉產轉讓案件工作座談會紀要》規定，受讓人向國有企業債務人主張利息的計算基數應以原借款合同本金為準；受讓人向國有企業債務人主張不良債權受讓日之后發生的利息的，人民法院不予支持。期末對受讓的不良債權的原借款利息計算，要根據債務人的性質決定是否計算利息，要按《關于審理涉及金融不良轉產轉讓案件工作座談會紀要》規定執行，因收購的債權包為不良資產，債權本金的回收具有不確定性，法定孳息也具有不確定性，按照《企業會計準則第14號--收入》，也不符合收入的確認條件，對于受讓日后的利息不能確認收入，只能表外計息。期末應當對不良債權進行減值測試，重新測算這些不良債權資產的可收回性，確定可收回金額，該不良債權資產如果出現減值或轉回跡象，符合減值或轉回確認條件的，確認資產減值或轉回損益，調整“壞賬準備”科目，賬務處理：借：資產減值損失貸：壞賬準備。

篇（8）

考慮到會計國際趨同的要求，我國新的《企業會計準則——基本準則》明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，在38項新具體會計準則中有17項不同程度地運用了公允價值，同時結合我國的現實會計環境，在具體運用公允價值計量屬性時增設了一些限定條件，保持了應有的謹慎。我國運用公允價值的具體會計準則較多，主要集中在投資性房地產、非貨幣性資產交換、資產減值、債務重組、企業合并、金融工具等。下面就公允價值法對投資性房地產確認和計量等的影響作詳細闡述。

一、公允價值的概念

美國會計準則委員會（FASB）的定義是：“在當前的非強迫或非清算的交易中，雙方自愿進行資產（或負債）的買賣（或發生與清償）的金額。”國際會計準則委員會（IASC）的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。”我國新會計準則的定義與后者基本相同：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。”而且，“在公平交易中，交易雙方應當是持續經營企業，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規模，或在不利條件下仍進行交易。”

從定義中可以看出，公允價值強調“公平”、“自愿”的交易價格，它最大的特征就是來自于公平交易市場的確認，是基于活躍市場的理性雙方對資產或負債價值的公平認定和計量，不是某個特定主體的估計；它的確定并不在于業務是否真正發生，而在于雙方一致性而形成的價值，是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息。

二、《企業會計準則第3號—投資性房地產》具體規定

按照《企業會計準則第3號—投資性房地產》準則，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，包括采用成本模式計量的投資性房地產和采用公允價值模式計量的投資性房地產。第三章“后續計量”中指出：有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。同時又指出：采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。

采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，而應當按照資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

同時，為了防止上市公司在采用公允價值計量時其持有的房地產溢價在賬面上集中體現，導致賬面利潤大幅增加，新準則還規定：“自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。”這基本排除了上市公司利用公允價值確認投資性房地產而產生巨額賬面利潤的可能性，充分體現了我國新會計準則對公允價值應用的謹慎性。

企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。從成本模式轉為公允價值模式，視為會計政策變更；已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

三、采用公允價值模式計量投資性房地產的主要賬務處理

企業應按照投資性房地產類別和項目分別對“成本”和“公允價值變動”進行明細核算。期末借方余額反映企業投資性房地產的價值。

（一）企業外購、自行建造等取得的投資性房地產

借：投資性房地產—成本（購買價款+相關稅費+其他支出）

貸：銀行存款（或在建工程）

（二）將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產：

借：投資性房地產—成本（轉換日的公允價值）

存貨跌價準備（已計提的跌價準備）

貸：庫存商品（賬面余額）

資本公積—其他資本公積（或借：營業外支出）

（三）將自用土地使用權或建筑物轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產

借：投資性房地產—成本（轉換日的公允價值）

累計攤銷（累計折舊）（已計提的累計攤銷或累計折舊）

無形資產減值準備（或固定資產減值準備）（已計提的減值準備）

貸：無形資產（或固定資產）（賬面余額）

資本公積—其他資本公積（或借：營業外支出）

（四）投資性房地產進行改良或裝修

借：在建工程（投資性房地產的賬面余額）

貸：投資性房地產—成本

貸（或借）：投資性房地產—公允價值變動

（五）資產負債表日，投資性房地產的公允價值＞其賬面余額：（或者公允價值＜其賬面余額做相反的會計分錄）

借：投資性房地產—公允價值變動（公允價值一其賬面余額）

貸：公允價值變動損益

（六）將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉為自用時

借：固定資產（無形資產）（轉換日的公允價值）

貸：投資性房地產—成本（賬面余額）

貸（或借）：投資性房地產—公允價值變動（賬面余額）

貸（或借）：公允價值變動損益

（七）出售投資性房地產時

借：銀行存款（實際收到的金額）

貸：投資性房地產—成本（賬面余額）

貸（或借）：投資性房地產—公允價值變動（賬面余額）

貸（或借）：投資收益

同時，借（或貸）：公允價值變動損益（該項投資性房地產的公允價值變動）；貸（或借）：投資收益。

四、公允價值計量對投資性房地產的影響

公允價值計量對相關公司投資性房地產核算提供了一種新的模式，但公司是否利用或怎樣利用這種模式仍需要深入研究。

（一）正式確立重估凈資產值法（NAV）作為房地產上市公司估值的中心地位

現行會計準則規定：只有企業在股權結構發生變化或者對外投資這兩種情況下，才允許使用重估凈資產值法作為記賬依據。公允價值計量模式的引入使得相關企業在更大的范圍內使用此法，提供的賬面價值更能真實地反映該企業資產的真實市場價格。隨著投資性房地產物業的增多，特別是在我國經濟持續穩定發展及人民幣升值的狀況下，新會計準則的采用，必將引導市場更多地關注各項投資性房地產物業的真實價值，并使重估凈資產值法成為評估投資性房地產企業的主要標準之一。即使對以開發業務為主的房地產企業來說，新會計準則的實行也將導致投資者以更為穩健和客觀的估值標準來衡量公司的價值。

（二）提高公司對信息披露的真實反映

近幾年，隨著房地產市場的高速膨脹，企業若繼續按照歷史成本的原則來計量所擁有的投資性房地產，特別是土地使用權，這顯然會使會計信息無法真實公允地反映企業的真實價值，而且在我國目前的市場環境里，投資性房地產物業大都存在很大程度的升值。公允價值模式的引入肯定將加大市場對一些原來信息披露不夠充分的公司價值的挖掘，使投資者對這類公司價值的認識更為全面。

按照《企業會計準則第3號—投資性房地產》的要求，企業若以公允價值的記賬模式取代傳統成本模式記賬的，應該屬于會計政策的變更。會計政策的變更能夠使公司提供更可靠、更相關的會計信息，同時也使投資者更全面充分地把握相關企業的真實信息。在采用公允價值模式記賬的當年，公司應當采用追溯調整法調整期初留存收益，即這些企業的上年度凈資產值將會得到較大幅度的提升，有利于提高相關公司的規模。（三）公司每年凈利潤的波動程度會增大

公允價值的變化將加大凈利潤的波動幅度。現行會計制度下，企業的投資性房地產物業都是計入固定資產或無形資產中，其市值變動并不計入當期損益，我們無法從相關的會計報表中尋找其變動的痕跡，也不利于反映企業房地產的構成情況及各類房地產對企業經營業績的貢獻。當前我國的投資性房地產物業市場已經進入加速發展階段，雖然并不排除部分投資性房地產物業出現貶值的可能性，但更多投資性房地產物業的升值潛力較大且預計將會持續；按照新準則所要求的公允價值法來重新計量這些“名不副實”的投資性房產，企業每年的重估增值額應該會使當年的凈利潤預計得到持續的額外提升，企業投資性房地產的巨額利潤終將能夠在賬面得到充分體現，由此也大幅提高了每股的凈資產，降低了市盈率。但由于對凈利潤的影響比較多，相應波動程度也會增加，因此，如何評價這種由于增值帶來的利潤增加需要市場進一步達成新的均衡，而且，投資者也需要以更為穩健和客觀的估值標準來衡量此類房地產公司的真正價值。

（四）未來投資性房地產公允價值的確認

公允價值模式符合投資性房地產的特性，能夠較好地反映投資性房地產的市場價值和盈利能力，盡管公允價值的確認仍然是一個難點，很多人擔心在現階段的實務操作中公允價值容易導致利潤操縱，但是隨著我國房地產市場的持續發展，售房信息的公開化、透明化，相對于其他資產而言，投資性房地產物業的公允價值還是比較容易取得的。同時，新會計準則也借鑒了國際會計準則中確定公允價值的方法，需要每年聘請獨立的評估師對其投資性房地產物業進行評估，并在年報中詳細披露房地產當期賬面價值的增減變動情況、公允價值的確認方法及其理由等；而且巨額利潤的出現意味著企業繳納的稅額也相應攀升，之前投資性房地產物業計入固定資產或無形資產進行折舊、攤銷的抵稅功能也沒有了。

【參考文獻】

[1]黃學敏.公允價值：理論內涵與準則運用[J].會計研究，2004，（6）：36—37.

[2]孫景翠.淺析公允價值應用的現實合理性[J].商業研究，2005（14）.

篇（9）

從定義中可以看出，公允價值強調“公平”、“自愿”的交易價格，它最大的特征就是來自于公平交易市場的確認，是基于活躍市場的理性雙方對資產或負債價值的公平認定和計量，不是某個特定主體的估計；它的確定并不在于業務是否真正發生，而在于雙方一致性而形成的價值，是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息。

二、《企業會計準則第3號—投資性房地產》具體規定

按照《企業會計準則第3號—投資性房地產》準則，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，包括采用成本模式計量的投資性房地產和采用公允價值模式計量的投資性房地產。第三章“后續計量”中指出：有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。同時又指出：采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。

采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，而應當按照資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

同時，為了防止上市公司在采用公允價值計量時其持有的房地產溢價在賬面上集中體現，導致賬面利潤大幅增加，新準則還規定：“自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。”這基本排除了上市公司利用公允價值確認投資性房地產而產生巨額賬面利潤的可能性，充分體現了我國新會計準則對公允價值應用的謹慎性。

企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。從成本模式轉為公允價值模式，視為會計政策變更；已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

三、采用公允價值模式計量投資性房地產的主要賬務處理

企業應按照投資性房地產類別和項目分別對“成本”和“公允價值變動”進行明細核算。期末借方余額反映企業投資性房地產的價值。

（一）企業外購、自行建造等取得的投資性房地產

借：投資性房地產—成本（購買價款+相關稅費+其他支出）

貸：銀行存款（或在建工程）

（二）將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產：

借：投資性房地產—成本（轉換日的公允價值）

存貨跌價準備（已計提的跌價準備）

貸：庫存商品（賬面余額）

資本公積—其他資本公積（或借：營業外支出）

（三）將自用土地使用權或建筑物轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產

借：投資性房地產—成本（轉換日的公允價值）

累計攤銷（累計折舊）（已計提的累計攤銷或累計折舊）

無形資產減值準備（或固定資產減值準備）（已計提的減值準備）

貸：無形資產（或固定資產）（賬面余額）

資本公積—其他資本公積（或借：營業外支出）

（四）投資性房地產進行改良或裝修

借：在建工程（投資性房地產的賬面余額）

貸：投資性房地產—成本

貸（或借）：投資性房地產—公允價值變動

（五）資產負債表日，投資性房地產的公允價值＞其賬面余額：（或者公允價值＜其賬面余額做相反的會計分錄）

借：投資性房地產—公允價值變動（公允價值一其賬面余額）

貸：公允價值變動損益

（六）將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉為自用時

借：固定資產（無形資產）（轉換日的公允價值）

貸：投資性房地產—成本（賬面余額）

貸（或借）：投資性房地產—公允價值變動（賬面余額）

貸（或借）：公允價值變動損益

（七）出售投資性房地產時

借：銀行存款（實際收到的金額）

貸：投資性房地產—成本（賬面余額）

貸（或借）：投資性房地產—公允價值變動（賬面余額）

貸（或借）：投資收益

同時，借（或貸）：公允價值變動損益（該項投資性房地產的公允價值變動）；貸（或借）：投資收益。

四、公允價值計量對投資性房地產的影響

公允價值計量對相關公司投資性房地產核算提供了一種新的模式，但公司是否利用或怎樣利用這種模式仍需要深入研究。

（一）正式確立重估凈資產值法（NAV）作為房地產上市公司估值的中心地位

現行會計準則規定：只有企業在股權結構發生變化或者對外投資這兩種情況下，才允許使用重估凈資產值法作為記賬依據。公允價值計量模式的引入使得相關企業在更大的范圍內使用此法，提供的賬面價值更能真實地反映該企業資產的真實市場價格。隨著投資性房地產物業的增多，特別是在我國經濟持續穩定發展及人民幣升值的狀況下，新會計準則的采用，必將引導市場更多地關注各項投資性房地產物業的真實價值，并使重估凈資產值法成為評估投資性房地產企業的主要標準之一。即使對以開發業務為主的房地產企業來說，新會計準則的實行也將導致投資者以更為穩健和客觀的估值標準來衡量公司的價值。

（二）提高公司對信息披露的真實反映

近幾年，隨著房地產市場的高速膨脹，企業若繼續按照歷史成本的原則來計量所擁有的投資性房地產，特別是土地使用權，這顯然會使會計信息無法真實公允地反映企業的真實價值，而且在我國目前的市場環境里，投資性房地產物業大都存在很大程度的升值。公允價值模式的引入肯定將加大市場對一些原來信息披露不夠充分的公司價值的挖掘，使投資者對這類公司價值的認識更為全面。

按照《企業會計準則第3號—投資性房地產》的要求，企業若以公允價值的記賬模式取代傳統成本模式記賬的，應該屬于會計政策的變更。會計政策的變更能夠使公司提供更可靠、更相關的會計信息，同時也使投資者更全面充分地把握相關企業的真實信息。在采用公允價值模式記賬的當年，公司應當采用追溯調整法調整期初留存收益，即這些企業的上年度凈資產值將會得到較大幅度的提升，有利于提高相關公司的規模。（三）公司每年凈利潤的波動程度會增大

公允價值的變化將加大凈利潤的波動幅度。現行會計制度下，企業的投資性房地產物業都是計入固定資產或無形資產中，其市值變動并不計入當期損益，我們無法從相關的會計報表中尋找其變動的痕跡，也不利于反映企業房地產的構成情況及各類房地產對企業經營業績的貢獻。當前我國的投資性房地產物業市場已經進入加速發展階段，雖然并不排除部分投資性房地產物業出現貶值的可能性，但更多投資性房地產物業的升值潛力較大且預計將會持續；按照新準則所要求的公允價值法來重新計量這些“名不副實”的投資性房產，企業每年的重估增值額應該會使當年的凈利潤預計得到持續的額外提升，企業投資性房地產的巨額利潤終將能夠在賬面得到充分體現，由此也大幅提高了每股的凈資產，降低了市盈率。但由于對凈利潤的影響比較多，相應波動程度也會增加，因此，如何評價這種由于增值帶來的利潤增加需要市場進一步達成新的均衡，而且，投資者也需要以更為穩健和客觀的估值標準來衡量此類房地產公司的真正價值。

（四）未來投資性房地產公允價值的確認

公允價值模式符合投資性房地產的特性，能夠較好地反映投資性房地產的市場價值和盈利能力，盡管公允價值的確認仍然是一個難點，很多人擔心在現階段的實務操作中公允價值容易導致利潤操縱，但是隨著我國房地產市場的持續發展，售房信息的公開化、透明化，相對于其他資產而言，投資性房地產物業的公允價值還是比較容易取得的。同時，新會計準則也借鑒了國際會計準則中確定公允價值的方法，需要每年聘請獨立的評估師對其投資性房地產物業進行評估，并在年報中詳細披露房地產當期賬面價值的增減變動情況、公允價值的確認方法及其理由等；而且巨額利潤的出現意味著企業繳納的稅額也相應攀升，之前投資性房地產物業計入固定資產或無形資產進行折舊、攤銷的抵稅功能也沒有了。

【參考文獻】

[1]黃學敏.公允價值：理論內涵與準則運用[J].會計研究，2004，（6）：36—37.

[2]孫景翠.淺析公允價值應用的現實合理性[J].商業研究，2005（14）.

[3]季秀杰.公允價值在新會計準則體系中的應用[J].商業經濟，2006，（6）：47-49.

[4]張倩.新會計準則—公允價值是亮點現代商業銀行[J].2006，（5）：52-54.

篇（10）

1.模型的選擇

目前，價格模型和收益模型是研究財務數據與企業價值相關性最常用的模型。在已有對我國新舊會計準則的定價能力的差異及新準則下公允價值計量的價值相關性問題研究的實證文獻中，大都只采用價格模型。國外研究表明，價格模型存在更多計量上的問題，為避免模型選擇上帶來的誤差，我們將同時采用價格模型和收益模型對新舊會計準則的定價能力差異進行研究。

(1)檢驗新會計準則下的會計數據(凈資產和凈收益)在資本市場上的定價能力較舊準則是否顯著提高。本部分選取2004至2009年上市公司為樣本。本文采用的價格模型

(模型1)

式中MVit：總市值;BVit：凈資產;Eit：凈收益;postit如果遵守新準則則post取1，否則取0。

本文采用的收益模型

(模型2)

Rit：股票回報率，PEIt：凈收益(每股數)，Pi-1：股票收盤價。

(2)檢驗新會計準則下，公允價值計量部分是否具有增量的價值相關性。本部分選取出1907至1909年的上市公司作為樣本。本文采用的價格模型

(模型3)

FairVit：交易性金融資產和可供出售金融資產兩個科目的余額之和，OthVit：凈資產與FairVit的差值。模型中，BVit=FairVit+OthVit。

本文采用的收益模型

(模型4)

PEFairit：公允價值變動損益科目的數額(每股數)，PEOtherit：凈收益與PEFairit的差值。模型中PEit=PEFairit+PEOtherit。

本文的數據主要來自國泰安經濟金融研究數據庫。我們選取中國2007至2009年上市公司為樣本，同時選取2004至2006年上市公司為對照樣本，考慮到金融類上市公司的特殊性，剔除了金融類公司。

二、實驗結果

從模型3和模型4的描述統計結果可以看出，以公允價值計量的凈資產和凈收益的部分所占比率都比較小，說明我國目前對公允價值計量的應用保持較為謹慎的態度。 新會計準則的實施是否增強了會計數據的解釋能力

模型1的回歸結果顯示BV和E的系數非常顯著地異于0，表明這兩個變量對股價有很強的解釋能力。PostBV和PostE的系數都在1%的水平上顯著地異于0，表明從價格模型的角度，新會計準則的實施明顯地增強凈資產和凈收益對股價的解釋能力。

篇（11）

自從20世紀60年代在美國開始興起人力資源會計的研究后，眾多的國內外學者開始了關于人力資源會計的研究，并嘗試進行相應的會計制度設計。但是，由于人力資源本身具有的特殊性，使得人力資源會計的研究困難重重。

現階段，在我國人力資源會計方面研究的論文雖然很多，但是并沒有實質性地解決人力資源的計量及其資本化，人力資源的折舊及其分期，人力資源的權益分派以及人力資源在報表上列示的四大難題。究其原因是現在對于人力資源會計的研究陷入了幾個誤區，導致研究徘徊不前。

一、研究過程中存在的誤區

（一）混淆宏觀和微觀視角

在人力資源會計的研究中，會計學家已經從不同的方面論證了實施人力資源會計的必要性，卻忽視了人力資源在宏觀和微觀視角下的不同。在經濟學領域和管理學領域提出的人力資源，是基于整個社會經濟管理發展中人的創新能力和高知識水平而言的，這其實是個宏觀的概念。而宏觀環境下，強調人力資源對社會經濟發展的必要性是值得肯定的，而且也是被事實證明了的，但是將宏觀層次上的概念和應用引入微觀領域并不一定正確。在宏觀層次上，人力資源的結構會自動趨于合理，但在微觀層次上，未必如此，對單個企業而言，人力資源的供給是無限的，國家就業政策、企業盲目擴張都可能帶來超越企業承受能力的人力資源。如果會計研究者以宏觀思維指導微觀實踐，得出的人力資源越多越好，人力資源質量（受教育程度）越高越好的結論，無疑是不合實際的。在企業實際工作中，其實最佳的人力資源應用應該是合適的“人”在合適的“崗位”上，過于強調人力資源質量的觀念是錯誤不正確的。

（二）理論研究缺乏系統性

正如早幾年，劉大賢對我國人力資源會計研究中存在的問題提出的看法所說，“介紹性的論文較多，實際研究并能知道實踐運用的論文較少；個人獨立研究的較多，有組織的開展研究相對較少”。在現階段，這個問題還是沒有解決。例如，在談到人力資源價值計量模式時，大多數論文都以大篇幅的文章介紹成本計量模式和價值計量模式中的計量方法，而這些內容其實早就是國內外研究既定的成果了。提出新見解的論文很少，即使有學者提出自己的見解，介紹新的計量模式，也都是各家說各家話，缺乏針鋒相對的討論，以至于對于新計量模式沒有統一的研究重心，使得研究過于分散化。當然，這可能與人力資源會計計量上的特殊性有關，各個學者都是從不同的視角去研究，但這樣導致缺乏統一的討論平臺。本文認為，在研究過程中，應該強調研究的系統性，否則研究就只能是在各家的屋里打轉，花費大量精力，但缺乏效率，很難出成果，也不利于整個人力資源會計學術氣氛的形成。

（三）忽視國情，沒有從實際出發

人力資源的提出是基于西方國家整個社會都已經發展到較為發達的地步的背景。人力資源會計研究的必要性，是因為發達國家的經濟體系和全民教育體系都相當完善，其經濟模式開始從以固定資產為企業核心資產為代表的工業經濟模式轉向以人力資本與智力資本為企業核心資產的后工業經濟模式，一些以人力資本和智力資本為企業核心資產的高科技技術不斷發展，即使是傳統的企業也倡導創新性人才和高素質管理型人才對企業的貢獻，在這塊時期，公司的成功已經不是單靠實體資產而是靠人力資本和實體資產共同作用的。而其的可能性是由于經濟發達國家的人才市場比較完善，職業經理人市場比較規范，各企業人力資源體系已經建立并趨于完善。但縱觀我國現階段的經濟發展，一方面，整個國家的經濟發展模式還處于以固定資產為企業核心的工業經濟模式，雖然已經有不少高科技企業的出現，但畢竟為數不多。另一方面，我國經濟市場上不僅沒有形成規范的職業經理人和高級人才市場，就連企業制度中人力資源體系都沒有完全建立。在此基礎上談人力資源會計的實踐和運用無疑好高騖遠了一些，更何況用于指導實踐的人力資源會計理論都沒有系統的構建好。

（四）過于強求會計系統

財務會計系統作為企業的一部分，旨在提供可靠相關的會計信息給信息使用者，以有利于信息使用者做出決策。但會計工作并不是單獨由會計部門獨立完成，還依靠很多其他部門的共同合作才可以提供出可靠相關的會計信息。會計系統只能保證自身產生和處理信息的方法是正確合法的，得出的信息是可靠相關的，并不保證其他部門提供的材料在完全意義上的合法準確性。同樣的，在企業人力資源會計實施中，人力資源的考核方法和數據是企業人力資源部門提供的，會計部門對這些數據只是起到加工處理作用。因此，在人力資源會計的研究中，應當把重心放在會計處理加工方法上，對于人力資源本身的特殊性，以及評價方法的準確性，不需要考慮過多。因為，由于會計處理對象自身的缺陷——“人力資源的不確定性”，是不可能通過會計處理來糾正其缺陷的，會計的工作就應該是公允的反映這些信息而已。否則，就過于強人所難了。

（五）過于渲染傳統會計，對研究的支持度不高

近年來，有的學者試圖從產權角度去研究人力資源會計，認為現階段人力資源會計成果的應用不盡人意的原因，是過多地陷入了對“人力資源的價值計量應該是到多少”和對“人力資源的利益分配應該得到多少”的糾纏之中，而對于決定其會計程序之合理性的有關制度約束機制卻沒有給予足夠重視。因此，作為系統性核算意義上的人力資源會計，就必須對人力資源產權運作的有關制度安排進行深入地分析。以人力資源產權結構為基本依據，解決人力資源的確認問題；以人力資源權能交易為基本事實，解決人力資源的計量問題；以人力資源權益構成為基本內容，解決人力資源的記錄問題。