緒論：寫作既是個(gè)人情感的抒發(fā)，也是對(duì)學(xué)術(shù)真理的探索，歡迎閱讀由發(fā)表云整理的11篇商譽(yù)會(huì)計(jì)論文范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發(fā)。
關(guān)鍵詞：商譽(yù);商譽(yù)減值準(zhǔn)備;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;減值測(cè)試
商譽(yù)作為現(xiàn)代企業(yè)重要的無形資產(chǎn)，表明在企業(yè)獲得超額收益的能力的過程中，商譽(yù)不可單獨(dú)存在，只有在企業(yè)整體買賣或兼并中作為一種“差額”表現(xiàn)出價(jià)值。
我國出臺(tái)的新準(zhǔn)則中規(guī)定：（1）商譽(yù)是特指企業(yè)合并所形成的擁有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)而具有高于一般水平的獲利能力的資產(chǎn)。（2）在購買日，購買方的合并成本小于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，為負(fù)商譽(yù)，在對(duì)取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后，計(jì)入當(dāng)期損益。（3）在購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，可以確認(rèn)為商譽(yù)，初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。（4）對(duì)因合并形成的商譽(yù)，至少在每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)商譽(yù)測(cè)試的減值部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
1新準(zhǔn)則中單獨(dú)提出“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”的現(xiàn)實(shí)意義
最近幾年來，我們國家企業(yè)合并經(jīng)常發(fā)生，因合并活動(dòng)產(chǎn)生的商譽(yù)在企業(yè)資產(chǎn)總額中所占比重越來越大。與此同時(shí)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展和新科學(xué)技術(shù)、管理方法的不斷涌現(xiàn)，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)合并活動(dòng)產(chǎn)生的商譽(yù)很難永久保持，極有可能發(fā)生減值。而且從近幾年年報(bào)來看，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回在一些上市公司的年報(bào)中挑起了制造利潤(rùn)的大梁，成為公司扭虧、虧損公司避虧以及上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的法寶。筆者認(rèn)為，對(duì)我國新準(zhǔn)則中商譽(yù)減值的相關(guān)問題進(jìn)行研究，在理論和實(shí)踐上具有重大意義。
2關(guān)于新準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)減值處理規(guī)定的解析
新準(zhǔn)則規(guī)定：商譽(yù)的減值測(cè)試及確認(rèn)應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行。首先，企業(yè)對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)自購買日起將商譽(yù)的賬面價(jià)值按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中去，此處的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)是由“若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合”。其次，在會(huì)計(jì)末期，對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確認(rèn)減值損失，再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與可收回金額進(jìn)行比較，如果相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面金額，則確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。最后，商譽(yù)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得在以后的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。準(zhǔn)則中商譽(yù)減值的規(guī)定基本與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但同時(shí)也具有一定的中國特色：
(1)在減值測(cè)試時(shí)間上，我國與國際準(zhǔn)則不盡相同。新準(zhǔn)則要求主體定期（在會(huì)計(jì)期末）根據(jù)有關(guān)跡象核查減值，對(duì)商譽(yù)特別明確每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中均規(guī)定：商譽(yù)減值測(cè)試必須每年進(jìn)行一次，但是每年的測(cè)試時(shí)間可以在任一時(shí)間進(jìn)行，如果每年測(cè)試日期一致，可在會(huì)計(jì)年度的任何時(shí)間進(jìn)行，不同的報(bào)告單元可以使用不同的計(jì)量日，不同的企業(yè)可以在不同的時(shí)間進(jìn)行。在我國，新準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)因合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，企業(yè)每年至少應(yīng)在年度終了時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算和確定其減值金額，不再進(jìn)行攤銷。這是趨同于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法。
(2)在資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問題上，國際準(zhǔn)則規(guī)定可以轉(zhuǎn)回，我國新準(zhǔn)則明確規(guī)定“已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回”。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均允許轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的商譽(yù)減值損失。但商譽(yù)的轉(zhuǎn)回必須滿足：①減值的損失是由于例外性質(zhì)的特定事件造成的，這類事件預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生；②隨后發(fā)生的事件抵消了特定事件的影響。在我國，新準(zhǔn)則明確規(guī)定，已經(jīng)確認(rèn)的各類資產(chǎn)減值損失均不得轉(zhuǎn)回，這是針對(duì)我國目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，如上市公司利用資產(chǎn)減值計(jì)提損失調(diào)節(jié)利潤(rùn)，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷有待提高，為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量而規(guī)定的，這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。
(3)與國際準(zhǔn)則比較，新準(zhǔn)則沒有采用產(chǎn)出現(xiàn)金單元的定義。結(jié)合我國實(shí)際情況采用資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的定義，國際準(zhǔn)則IAS36的現(xiàn)金產(chǎn)出單元更詳細(xì)的規(guī)定了減值操作。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合商譽(yù)特點(diǎn)對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試和處理做出規(guī)定，由于商譽(yù)并不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合而為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，所以作為單個(gè)資產(chǎn)的商譽(yù)，其可收回價(jià)值是無法確定的。當(dāng)有跡象表明商譽(yù)可能已發(fā)生減值時(shí)，必須確定商譽(yù)所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單位的可收回價(jià)值。在我國，鑒于商譽(yù)的特征：既不能單獨(dú)存在又不能單獨(dú)計(jì)算價(jià)值，因而商譽(yù)更難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以我國新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，商譽(yù)應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值判斷和確認(rèn)。
3商譽(yù)減值在運(yùn)用中可能存在的問題與對(duì)策
對(duì)于確認(rèn)的商譽(yù)，《新準(zhǔn)則》規(guī)定，無論是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試，一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。這種會(huì)計(jì)處理方法和美國2001年6月的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第142號(hào)-商譽(yù)和無形資產(chǎn)》中的規(guī)定類似，不再要求對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷，而代之以定期減值損失處理。其合理性體現(xiàn)在：每年年度終了進(jìn)行的減值測(cè)試可以較好地反映商譽(yù)的實(shí)際情況，為報(bào)表使用者提供了現(xiàn)存商譽(yù)價(jià)值和企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)信息；已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，可防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提進(jìn)行利潤(rùn)操控。
但是這種處理方法也不可避免的存在著一些潛在問題：由于商譽(yù)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流，要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。而相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認(rèn)具有一定的任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽(yù)減值損失的計(jì)算結(jié)果；減值測(cè)試有一定的復(fù)雜性，執(zhí)行難度較大，要耗費(fèi)較多的人力物力和時(shí)間；《新準(zhǔn)則》規(guī)定，將商譽(yù)在首次執(zhí)行日的攤余價(jià)值作為認(rèn)定成本，不再進(jìn)行攤銷。同時(shí)，要在首次執(zhí)行日對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)生減值應(yīng)當(dāng)以計(jì)提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)，并調(diào)整留存收益。由于我們一直以來只是對(duì)商譽(yù)的價(jià)值進(jìn)行攤銷，對(duì)其真實(shí)價(jià)值未曾實(shí)施過測(cè)定，這很可能會(huì)給執(zhí)行年份業(yè)績(jī)帶來一些負(fù)面效應(yīng)。一次性將巨額減值損失計(jì)入單一年度，勢(shì)必會(huì)對(duì)該年度的盈余產(chǎn)生重大影響。
在美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也是如此。2002年美國首次執(zhí)行第142號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一季度財(cái)務(wù)報(bào)告顯示，AolTimeWarner宣布了542.4億美元的虧損，其中有540億是由于商譽(yù)的損失造成的；FordMotor公司虧損的8億美元中商譽(yù)減值占了7.08億美元；AetnaInc.虧損2.8億美元，商譽(yù)減值直接導(dǎo)致了2.9億美元的損失。第142號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行給美國的絕大多數(shù)公司都帶來了強(qiáng)烈的沖擊。對(duì)此，我們?cè)诜治鑫覈缎聹?zhǔn)則》執(zhí)行年份財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)要對(duì)此問題給予足夠的重視。
商譽(yù)作為企業(yè)重要的資產(chǎn)，由于性質(zhì)的特殊性，其確認(rèn)、計(jì)量方法不同于一般意義上的可辨認(rèn)有形資產(chǎn)，其確認(rèn)、計(jì)量的內(nèi)容都有別于其他資產(chǎn)，在實(shí)際運(yùn)用中會(huì)存在一些問題：一是會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和職業(yè)道德水平不高。二是資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量具有復(fù)雜性。三是本準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，并界定為企業(yè)可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。為此，提出以下對(duì)策建議：
(1)減值測(cè)試應(yīng)以特定測(cè)試為主，定期測(cè)試為輔。由于商譽(yù)不存在活躍市場(chǎng)，其價(jià)值變化受市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)影響較小，其減值的發(fā)生多是受其構(gòu)成要素的變化影響。而這些不利事件的發(fā)生是偶然的，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)特殊情況時(shí)發(fā)生的，不存在時(shí)間上的連續(xù)性。與此相適應(yīng)，出于成本效益原則考慮，減值測(cè)試應(yīng)與特殊事件的發(fā)生相協(xié)調(diào)進(jìn)行，即采用特定測(cè)試。但出于會(huì)計(jì)管理控制的需要，除了進(jìn)行特定測(cè)試外，還應(yīng)進(jìn)行定期的常規(guī)測(cè)試，以更準(zhǔn)確地反映商譽(yù)的價(jià)值。對(duì)于定期測(cè)試，筆者認(rèn)為具體時(shí)間的規(guī)定不應(yīng)超過5年。因?yàn)镮ASB認(rèn)為，通常情況下，對(duì)期間超過5年的未來現(xiàn)金流量的詳細(xì)、清晰、可靠的財(cái)務(wù)預(yù)算不容易獲得。因此，對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì)，管理層最多只能作出為5年的恰當(dāng)預(yù)測(cè)。那么，按照未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值法來確定商譽(yù)減值測(cè)試單元的公允價(jià)值時(shí)，其可靠信息的時(shí)間期限也不能超過5年，否則計(jì)算出來的減值損失金額是不客觀的，故企業(yè)進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試的時(shí)間間隔不應(yīng)超過5年。
(2)大力提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是否存在減值跡象及其可收回金額的確定，需要會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。目前我國會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強(qiáng)。為此，應(yīng)當(dāng)完善會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，加大對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)力度。同時(shí)，深化會(huì)計(jì)教學(xué)改革，培養(yǎng)國際會(huì)計(jì)人才，提高我國會(huì)計(jì)人員處理國際會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的水平，實(shí)現(xiàn)真正意義的國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。
(3)發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)。按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)是根據(jù)外部和內(nèi)部信息進(jìn)行減值測(cè)試的，可見發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)是實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要條件。而我國的信息和價(jià)格市場(chǎng)還不夠完善透明，資產(chǎn)減值程度難以處理和確定，從而使商譽(yù)的減值準(zhǔn)備計(jì)提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步健全和發(fā)展我國的證券市場(chǎng)、金融市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)，并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價(jià)格信息，使商譽(yù)的資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù)，同時(shí)也增強(qiáng)其可操作性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。
(4)加強(qiáng)監(jiān)督。從我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來看，企業(yè)出于各種目的利用確認(rèn)減值損失來調(diào)節(jié)利潤(rùn)。因此，必須按照《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，完善會(huì)計(jì)內(nèi)、外部監(jiān)管部門監(jiān)督，同時(shí)應(yīng)有相關(guān)配套措施及辦法實(shí)施監(jiān)督。
參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 商譽(yù)會(huì)計(jì) 問題對(duì)策
商譽(yù)是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來超額利潤(rùn)的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價(jià)值。這種無形價(jià)值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利水平超過了一般企業(yè)的獲利水平。商譽(yù)看不見摸不著是最無形的無形資產(chǎn)，是企業(yè)長(zhǎng)期積累的一項(xiàng)價(jià)值。
新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，所確認(rèn)的“商譽(yù)”為只有非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽(yù)。所確認(rèn)的商譽(yù)為“正商譽(yù)”，不包括“負(fù)商譽(yù)”。即“企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額”作為商譽(yù)（正商譽(yù)）處理，如果企業(yè)合并成本小于合并取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額――負(fù)商譽(yù)，則計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，“合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益”，該合并方式以賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價(jià)值為會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。對(duì)于確認(rèn)的商譽(yù)，無論是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了，將商譽(yù)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，一經(jīng)確認(rèn)的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。在這種計(jì)核算的基礎(chǔ)上，商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理問題需有針對(duì)性的分析處理。
一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下商譽(yù)會(huì)計(jì)處理存在的問題
（一）新準(zhǔn)則下自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)規(guī)定的不合理
首先，不符合重要性原則。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，商譽(yù)在企業(yè)資產(chǎn)中的比重越來越大。這一點(diǎn)從企業(yè)并購中所產(chǎn)生的巨額商譽(yù)價(jià)值可以看出。例如，1998年美國菲利普毛利斯公司付德克特公司收購價(jià)12.9億元之中，有90%是商譽(yù)，因此，根據(jù)重要性原則，自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)予以確認(rèn)。其次，不符合可比性原則。如果不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)使用行業(yè)中擁有自創(chuàng)商譽(yù)的企業(yè)與擁有外購商譽(yù)的企業(yè)在超額獲利能力相當(dāng)?shù)那闆r下，他們之間的利潤(rùn)缺乏可比性。第三，不符合收入與費(fèi)用的配比原則。由于自創(chuàng)商譽(yù)是一種長(zhǎng)時(shí)間的信息沉淀的結(jié)果，是過往經(jīng)驗(yàn)在現(xiàn)行生活中的積累，是在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)中積累而成的“私有知識(shí)”，具有價(jià)值性和效益性，而這種價(jià)值與效益在形成的過程中發(fā)生的一切開支又在創(chuàng)造過程中計(jì)入了費(fèi)用，所以能夠帶來超額收益的自創(chuàng)商譽(yù)只有在平時(shí)予以入賬才能體現(xiàn)收入費(fèi)用配比性原則。要真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況不能只在企業(yè)并購瞬間產(chǎn)生，這種能帶來超額收益的資產(chǎn)，平時(shí)就客觀地，不斷在形成之中而存在著，因而應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。
（二）合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理存在缺陷
我國新準(zhǔn)則第20號(hào)《企業(yè)合并》中規(guī)定：“購買方對(duì)合并成本大于合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”。可以看出，我國就商譽(yù)初始確認(rèn)及計(jì)量與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是完全一致的。廣泛的適用性并不說明商譽(yù)的差額式間接計(jì)量法沒有缺陷，在實(shí)務(wù)中這種計(jì)量的缺陷會(huì)慢慢暴露出來。
其主要表現(xiàn)為：一是沒有考慮一些直接相關(guān)費(fèi)用等非商譽(yù)因素的存在，忽視了合并企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)對(duì)外購商譽(yù)的影響。由于商譽(yù)僅僅是被購買企業(yè)的部分商譽(yù)。不確認(rèn)少數(shù)股權(quán)商譽(yù)，這樣財(cái)務(wù)報(bào)表列示的商譽(yù)金額，給報(bào)表使用者傳達(dá)的信息會(huì)引起誤導(dǎo)；二是由于評(píng)估執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)水平、專業(yè)素質(zhì)及道德等因素制約而造成的企業(yè)總體價(jià)值估計(jì)的差誤、單個(gè)資產(chǎn)的低估或高估，都會(huì)因這種計(jì)算方法計(jì)入商譽(yù)中去；三是盡管購買價(jià)格在一定程度上體現(xiàn)了利益當(dāng)事人對(duì)企業(yè)價(jià)值的判斷，反映了被收購企業(yè)未來盈利能力，具有一定的真實(shí)性和可靠性，但是購買價(jià)格也不可避免地包含了談判雙方從各自利益出發(fā)進(jìn)行據(jù)理對(duì)峙和談判技巧較量的因素，造成交易價(jià)格的非公性，進(jìn)而影響到商譽(yù)的計(jì)量。
（三）公允價(jià)值運(yùn)用的弊端
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下， 商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量引入了公允價(jià)值概念， 而對(duì)公允價(jià)值的確認(rèn)是建立在資產(chǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上， 目前我國資本市場(chǎng)尚不完善， 資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)尚不健全， 公允價(jià)值難以公允。此外， 公允價(jià)值也使企業(yè)計(jì)價(jià)的靈活性增強(qiáng)， 公允價(jià)值中現(xiàn)值只是未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的結(jié)合， 未來現(xiàn)金流量是估計(jì)值， 折現(xiàn)率也是選擇的某一利率， 這使得商譽(yù)價(jià)值有很大不確定性， 也增加了企業(yè)利潤(rùn)的波動(dòng)性。
（四）商譽(yù)處理的準(zhǔn)則體系不夠健全
我國至今沒有針對(duì)商譽(yù)提出具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)商譽(yù)也沒有給出具體的概念，使得商譽(yù)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和信息披露方面缺乏理論支撐。此外， 企業(yè)資產(chǎn)減值測(cè)試準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南沒有詳細(xì)規(guī)定商譽(yù)減值測(cè)試的跡象和減值測(cè)試的方法， 不利于指導(dǎo)企業(yè)商譽(yù)減值工作。
（五）財(cái)務(wù)人員的整體職業(yè)道德素質(zhì)水平不高
交易是人的活動(dòng)，沒有高素質(zhì)的財(cái)務(wù)人員，商譽(yù)的價(jià)值不可能得到合理地估計(jì)和運(yùn)用。由于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理對(duì)合并企業(yè)的凈利潤(rùn)影響巨大，對(duì)商譽(yù)采用減值測(cè)試法處理需要大量主觀判斷，而我國財(cái)務(wù)人員整體的職業(yè)道德水平不高，在對(duì)待商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的問題上，有些企業(yè)為了自身的利益，進(jìn)行背后操控利潤(rùn)。
二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的對(duì)策
（一）合理確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)
自創(chuàng)商譽(yù)由于其形成過程中發(fā)生的支出難以計(jì)量，因而不作為企業(yè)的無形資產(chǎn)予以確認(rèn)。事實(shí)上，在企業(yè)合并過程中產(chǎn)生出的如此巨大的商譽(yù)價(jià)值不可能產(chǎn)生于企業(yè)被收購的時(shí)點(diǎn)上，外購商譽(yù)僅是商譽(yù)在產(chǎn)權(quán)交易時(shí)點(diǎn)呈現(xiàn)的一個(gè)短暫狀態(tài)，商譽(yù)更多是以自創(chuàng)商譽(yù)的狀態(tài)而存在的。對(duì)于具體計(jì)量，可以成立專門的商譽(yù)評(píng)估機(jī)構(gòu)開展評(píng)估工作。因不同的評(píng)估機(jī)構(gòu)有不同的評(píng)估結(jié)果，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，可以將較低的評(píng)估結(jié)果作為自創(chuàng)商譽(yù)的入賬價(jià)格。因此，可設(shè)“自創(chuàng)商譽(yù)”賬戶，同時(shí)應(yīng)另設(shè)一個(gè)權(quán)益類賬戶“自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值”與之對(duì)應(yīng)。在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)方單列“自創(chuàng)商譽(yù)”項(xiàng)目，同時(shí)在所有者權(quán)益中增加“自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值”項(xiàng)目。 如自創(chuàng)商譽(yù)經(jīng)評(píng)估確認(rèn)時(shí)：
借：自創(chuàng)商譽(yù)（資產(chǎn)類賬戶）
貸：自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值（權(quán)益類賬戶）
每年進(jìn)行再評(píng)估如有增值時(shí)：
借：自創(chuàng)商譽(yù)
貸：自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值
（二）完善合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理
我國不攤銷合并商譽(yù)，主要是考慮到我國特定的會(huì)計(jì)環(huán)境，也考慮到會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平相對(duì)較低。合并商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)資源，能在合并主體產(chǎn)生未來收入的過程中發(fā)揮作用，但其本身的價(jià)值也會(huì)因此發(fā)生損耗。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，它應(yīng)通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來的合并收入進(jìn)行配比，以正確計(jì)算未來收益。在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)合并商譽(yù)可以采用靈活的方式，例如采用減值為主，攤銷為輔的方式比較客觀和科學(xué)。商譽(yù)可規(guī)定商譽(yù)的使用年限，并在其規(guī)定使用年限內(nèi)進(jìn)行攤銷。如果這種假設(shè)不成立，企業(yè)應(yīng)在最佳估計(jì)的使用年限內(nèi)攤銷商譽(yù)，并在每年估計(jì)一次商譽(yù)的可收回金額，以確定是否發(fā)生了減值損失，這一做法可以體現(xiàn)與國際趨同的態(tài)勢(shì)。
（三）完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)條件
雖然公允價(jià)值并不等于市場(chǎng)價(jià)格，但是市場(chǎng)價(jià)格畢竟是最客觀和最簡(jiǎn)便的公允價(jià)值的來源。所以當(dāng)前應(yīng)該加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)測(cè)與調(diào)控工作，不斷提高監(jiān)測(cè)和調(diào)控水平，適時(shí)市場(chǎng)監(jiān)測(cè)信息，以保證公允價(jià)值獲取途徑的通暢。此外，通過強(qiáng)化對(duì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，加強(qiáng)繼續(xù)教育，不斷提高注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師的素質(zhì)，使公允價(jià)值的取得更為客觀和直接，最大程度地保證公允價(jià)值的可靠性。政府應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)和支持中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，從而使交易雙方能夠獲得相對(duì)公允的市價(jià)信息。
（四）完善商譽(yù)處理的準(zhǔn)則體系加強(qiáng)配套法制建設(shè)
由于我國商譽(yù)理論研究還不成熟，較西方發(fā)達(dá)國家而言，尚未針對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理提出具體指導(dǎo)意見，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上同國際相比還有很大的差距。鑒于商譽(yù)在企業(yè)購并與重組中的作用越來越突出， 我國必須結(jié)合國情首先要制定出專門的商譽(yù)準(zhǔn)則， 用以規(guī)范商譽(yù)的概念、性質(zhì)、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量、減值計(jì)提方法及信息披露方式等，以其更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。其次， 加強(qiáng)對(duì)商譽(yù)理論的研究，用科學(xué)發(fā)展的方法不斷改進(jìn)和完善相關(guān)準(zhǔn)則。同時(shí)，根據(jù)商譽(yù)準(zhǔn)則的變化，及時(shí)完善相關(guān)法律法規(guī)的制定，針對(duì)性地引導(dǎo)和規(guī)范新的會(huì)計(jì)核算方法，監(jiān)督和糾正可能造成不良后果的行為，以確保新準(zhǔn)則在實(shí)施后能夠產(chǎn)生最佳的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。
（五）加強(qiáng)職業(yè)道德教育和提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)
對(duì)商譽(yù)的計(jì)量過程中需要大量的職業(yè)判斷，這要求財(cái)務(wù)人員有較強(qiáng)理論和實(shí)務(wù)操作功底，這就需要加大教育投入，轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)人員的計(jì)量觀念，培養(yǎng)其具有公允價(jià)值的觀念。加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的后續(xù)培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)與知識(shí)結(jié)構(gòu)， 為提高會(huì)計(jì)人員對(duì)商譽(yù)的判斷力和選擇力奠定堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。
結(jié)論：當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，商譽(yù)在企業(yè)整體價(jià)值中占據(jù)的份額越來越大，對(duì)于處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展高速騰飛時(shí)期的中國，正確合理確定商譽(yù)并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算是十分重要的。雖然商譽(yù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的新興內(nèi)容，其在會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上都還很不成熟，而商譽(yù)作為不可辨認(rèn)的特殊的資產(chǎn)，對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，許多方面還存在著困難，但隨著預(yù)測(cè)科學(xué)的進(jìn)步，我國綜合經(jīng)濟(jì)實(shí)力的日趨強(qiáng)大，商譽(yù)會(huì)計(jì)在各個(gè)方面應(yīng)該會(huì)日趨成熟和完善。
參考文獻(xiàn)：
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2.有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)則。如資產(chǎn)負(fù)債表等，主要用來規(guī)定會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)及如何披露信息以及會(huì)計(jì)報(bào)表的基本格式等。
3.有關(guān)特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則。所謂特殊業(yè)務(wù)是相對(duì)于通用業(yè)務(wù)而言，包括以下三個(gè)方面：一是各行業(yè)共有的特殊業(yè)務(wù)，如外匯業(yè)務(wù)，清算業(yè)務(wù)等；二是特殊行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如銀行業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)等；三是特殊組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如個(gè)人合伙企業(yè)等。從以上對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的分類來看，筆者認(rèn)為銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的具體定位是具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中的特殊行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。銀行一般會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)要接受基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)和通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束，至于銀行業(yè)特有的業(yè)務(wù)，應(yīng)該接受銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束。
二、制訂銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既涉及會(huì)計(jì)和，又影響銀行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和操作。銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是銀行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在理論上的概括，它往往表述為銀行會(huì)計(jì)工作所應(yīng)遵循的規(guī)則或指南，是判別會(huì)計(jì)工作優(yōu)劣的準(zhǔn)繩。不過，反映了正確的理論，并不一定就是理想的規(guī)范，實(shí)踐上的可行性、環(huán)境的要求以及其他限制條件在制訂準(zhǔn)則時(shí)也應(yīng)予以考慮。在制訂銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)雖有大量的國際經(jīng)驗(yàn)可供借鑒，但要立足于國內(nèi)環(huán)境，立足于我國有多年制訂全國銀行各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)和多年來成功的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)行廣泛的調(diào)查論證，并能預(yù)見到我國主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，才富于前瞻性。我們對(duì)制訂的銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求是：在戰(zhàn)略高度上具有前瞻性，在理論研究上要具有高度概括性，在實(shí)踐指導(dǎo)上要對(duì)銀行業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供意義上“方法論”的指導(dǎo)。
三、制訂銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)注意協(xié)調(diào)的兩個(gè)關(guān)系
1.與稅務(wù)部門關(guān)系在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的過程中，稅務(wù)部門已經(jīng)成為銀行報(bào)表的主要使用者之一。因此，會(huì)計(jì)報(bào)表在不防礙其他會(huì)計(jì)信息使用者的基礎(chǔ)上，應(yīng)盡可能地滿足稅務(wù)部門的管理需要。同時(shí)，銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國現(xiàn)行稅收處理辦法有許多不協(xié)調(diào)的地方。因此，在可能的情況下，銀行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的規(guī)范性規(guī)定也應(yīng)同時(shí)符合稅務(wù)部門的要求。
2.與全國銀行統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的關(guān)系
從理論上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與行業(yè)會(huì)計(jì)制度應(yīng)是替代關(guān)系，從國際慣例來講沒有并存的情況。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則打破了所有制界限，適應(yīng)變化多端的市場(chǎng)環(huán)境；銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不是原銀行統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的簡(jiǎn)單翻版或僅僅換個(gè)稱呼，而原來的銀行制度對(duì)所有會(huì)計(jì)行為都進(jìn)行了具體規(guī)定，包治百病；銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是針對(duì)銀行特有業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范和指導(dǎo)，銀行一些普通會(huì)計(jì)行為并不是接受銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)，而是接受所有基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則指導(dǎo)。要建立良好的銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與全國銀行統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的關(guān)系也需要時(shí)間。至于行業(yè)會(huì)計(jì)制度究竟要存在多久，則需要結(jié)合銀行業(yè)發(fā)展進(jìn)程及各種實(shí)際情況作出判斷。
四、銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)及模式
世界各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂機(jī)構(gòu)無外乎官方和民間兩種性質(zhì)，而民間性質(zhì)的準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)也大多有官方的權(quán)威支持或直接來自的授權(quán)，實(shí)際上也就具有了官方或半官方的性質(zhì)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)工作的規(guī)范，必須具有權(quán)威性和公認(rèn)性。權(quán)威性主要來自法律的支持，公認(rèn)性則有賴于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理性和環(huán)境適應(yīng)性。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主管機(jī)關(guān)是財(cái)政部，制訂機(jī)構(gòu)也是財(cái)政部，因此銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主管機(jī)關(guān)應(yīng)是財(cái)政部。又由于銀行業(yè)是特殊行業(yè)，銀行監(jiān)管機(jī)關(guān)按照法律的授權(quán)，也有權(quán)對(duì)銀行業(yè)頒布特別會(huì)計(jì)管理規(guī)定，因此銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主管機(jī)關(guān)是財(cái)政部和人民銀行。筆者認(rèn)為，無論是人民銀行還是財(cái)政部，都沒有必要自己來制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，建議由財(cái)政部和人民銀行共同認(rèn)定或組建一個(gè)非官方機(jī)構(gòu)專門制訂銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的團(tuán)體成員單位。
將銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂權(quán)限交由一個(gè)基本上獨(dú)立人員獨(dú)立，財(cái)務(wù)獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu)，這是為了保證準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)的客觀公正，不偏不倚，從而更好地保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公認(rèn)性。公認(rèn)性是權(quán)威性的有力支持，缺乏公認(rèn)性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即使強(qiáng)制執(zhí)行，其生命力也極其有限，而公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有一定程度的權(quán)威性。制訂銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組織應(yīng)包括政府會(huì)計(jì)和銀行主管部門、會(huì)計(jì)界、稅務(wù)部門、銀行和證券管理及會(huì)計(jì)職業(yè)界等方面的專家、學(xué)者，使之具有較廣泛的代表性，其常設(shè)機(jī)構(gòu)可以中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)為依托并在其支持下展開工作。該機(jī)構(gòu)應(yīng)設(shè)立相應(yīng)章程、成立理事會(huì)，確定良好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擬定程序。該機(jī)構(gòu)要針對(duì)銀行業(yè)會(huì)計(jì)理論研究明顯不足的狀況，特別注重我國銀行會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究，要將理論研究作為銀行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂程序的組成部分。在擬定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草案時(shí)，既要認(rèn)真我國銀行業(yè)多年來總結(jié)出的一些行之有效的工作經(jīng)驗(yàn)，也要大膽引進(jìn)國際上目前一些比較成熟的會(huì)計(jì)做法。擬定的銀行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草案，要經(jīng)過一定的立項(xiàng)、調(diào)查、收集和資料、草擬、征求意見和聽證等程序，經(jīng)過多次反復(fù)后，一個(gè)成熟的銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就可以出臺(tái)了。
五、銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容
銀行會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者關(guān)心銀行的變現(xiàn)能力和償債能力，并關(guān)心與資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，以及與資產(chǎn)負(fù)債表表外項(xiàng)目有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。銀行面臨著變現(xiàn)能力的風(fēng)險(xiǎn)以及由于匯率波動(dòng)、利率變動(dòng)、市場(chǎng)價(jià)格變化和對(duì)方破產(chǎn)引起的風(fēng)險(xiǎn)。銀行業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)盡可能反映這些風(fēng)險(xiǎn)，并提供詳細(xì)說明，以便使用者能更好地了解情況。銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)銀行各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)采取確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告方式進(jìn)行規(guī)定，一般不涉及會(huì)計(jì)科目設(shè)置、使用和賬務(wù)處理。
囿于本人的認(rèn)知程度，我認(rèn)為我國銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)涵蓋以下一些內(nèi)容，但絕對(duì)不會(huì)僅僅只有以下內(nèi)容：
1.關(guān)于損益表項(xiàng)目
為了能使報(bào)表使用者評(píng)價(jià)銀行的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，銀行應(yīng)在損益表中分別報(bào)告收入和費(fèi)用的主要類別及金額。
銀行損益表應(yīng)包括但不僅僅限于下列收入和費(fèi)用項(xiàng)目：
1）各項(xiàng)利息收入；
2）手續(xù)費(fèi)收入；
3）證券投資收入或損失；
4）其他經(jīng)營(yíng)收入；
5）存、借款利息支出；
6）貸款和其他資金損失；
7）管理費(fèi)用；
8）其他經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。
在編制損益表時(shí)應(yīng)注意以下一些事項(xiàng)：
第一，收入和費(fèi)用項(xiàng)目不應(yīng)相互抵銷。因?yàn)槿绻麑⑹找婧唾M(fèi)用項(xiàng)目相抵銷，則將防礙使用者對(duì)銀行各項(xiàng)單項(xiàng)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)成果和特定種類的資產(chǎn)的收益作出評(píng)價(jià)。
第二，對(duì)于因下列營(yíng)業(yè)行為所產(chǎn)生的收入和損失應(yīng)該以凈額分別作為收入或損失納入損益核算：
A.交易證券的出售和賬面金額的變動(dòng)；
B.投資證券的出售；
C.外匯交易。
2.關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目
銀行資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)按資產(chǎn)和負(fù)債性質(zhì)劃分和排列，并以一定的反映其相對(duì)的流動(dòng)性。
銀行資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)包括但不限于下列資產(chǎn)和負(fù)債：
A、資產(chǎn)：
現(xiàn)金與中央銀行的往來余額；
國庫券和其他可向中央銀行再貼現(xiàn)的票據(jù)；
為交易目的而持有的政府證券和其他證券；
向其他銀行投放的資金和對(duì)其他銀行的貸款；
在貨幣市場(chǎng)投放的資金；
對(duì)客戶的貸款；
投資證券。
B、負(fù)債：
中央銀行借款；
同業(yè)借款；各項(xiàng)存款；
本票、債券和其他書面立據(jù)的負(fù)債；
其他銀行存款；
其他借入資金。
對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的一些限定：
第一，對(duì)銀行資產(chǎn)和負(fù)債按其流動(dòng)性的大致順序進(jìn)行排列，并與資產(chǎn)和負(fù)債的償還期大體一致。資產(chǎn)負(fù)債表列示的資產(chǎn)和負(fù)債的金額，不應(yīng)通過與其他負(fù)債或資產(chǎn)的沖減而抵銷。
第二，如果交易證券和可流通投資證券的市場(chǎng)價(jià)值不同于財(cái)務(wù)報(bào)表的賬面金額，銀行應(yīng)反映證券的市場(chǎng)價(jià)值。
第三，要區(qū)分交易證券、投資證券和其他投資。交易證券是為在短期內(nèi)重新出售而購入和持有的可流通證券。投資證券是為獲得收益或資本增值目的而購入和持有的證券，通常保留至到期日為止。
第四，不應(yīng)將貸款等項(xiàng)目作為投資處理。
3.關(guān)于或有事項(xiàng)和承諾事項(xiàng)及衍生金融工具的使用
銀行報(bào)表的使用各方需要了解銀行的或有事項(xiàng)和不可撤銷的承諾事項(xiàng)，因?yàn)檫@些事項(xiàng)可能對(duì)銀行的變現(xiàn)能力和償債能力產(chǎn)生巨大，并有發(fā)生潛在損失的可能性。銀行或有事項(xiàng)和承諾事項(xiàng)主要包括以下項(xiàng)目：
A.一般債務(wù)擔(dān)保、銀行承兌擔(dān)保；
B.與某項(xiàng)交易有關(guān)的或有事項(xiàng)，如保單和開出信用證等；
C.與利息和匯率有關(guān)的事項(xiàng)，包括期權(quán)、期貨、認(rèn)股證、買賣特權(quán)、貨幣和利率掉期；
D.其他承諾。
對(duì)于一些承諾事項(xiàng)，也可以借鑒一些國家經(jīng)驗(yàn)，直接將承兌或保證業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算，即在資產(chǎn)負(fù)債表上，負(fù)債一邊設(shè)有承諾及擔(dān)保，資產(chǎn)一邊設(shè)有“客戶承諾和擔(dān)保負(fù)債”及“承兌項(xiàng)下客戶負(fù)債”。
4.關(guān)于各項(xiàng)期限的記載及準(zhǔn)確運(yùn)用
銀行是一個(gè)經(jīng)營(yíng)貨幣的特種，主要依靠買賣貨幣時(shí)間差及利差贏得利潤(rùn)，因此，在核算上，對(duì)各種存、借款及各項(xiàng)合同期限的記載方法都要有比較明確的規(guī)定。
銀行應(yīng)以當(dāng)前日至各種期限到期日的剩余時(shí)間為基礎(chǔ)，將資產(chǎn)和負(fù)債按相關(guān)償還期進(jìn)行分類。分別按一定償還期與利率對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行合理的分類，并分別按對(duì)應(yīng)償還期和利率將銀行資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行有序配比和有控制地錯(cuò)開，對(duì)銀行頭寸的調(diào)控及資金籌措具有重要意義。對(duì)銀行來說，一直保持完全的配比是少見的，因?yàn)樗鶑氖碌臉I(yè)務(wù)往往是條件不確定或類型不同的。錯(cuò)開狀態(tài)可能提高獲利能力，但也可能增加損失的風(fēng)險(xiǎn)。
進(jìn)行這種分類還具有以下好處：可以準(zhǔn)確評(píng)價(jià)銀行的變現(xiàn)能力、受利率和匯率變動(dòng)的影響程度、銀行以何種成本進(jìn)行負(fù)債到期的替換。
對(duì)個(gè)別資產(chǎn)和負(fù)債按償還期分類，如可劃分為一年內(nèi)或一年以上也可以更加細(xì)分。銀行對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債所采用的償還期應(yīng)當(dāng)一致。這可以明確償還期的配比程度，以及相應(yīng)產(chǎn)生的銀行對(duì)其他變現(xiàn)資金來源的依賴程度。
5.關(guān)于表外項(xiàng)目
重要表外項(xiàng)目資料應(yīng)按地理區(qū)域、客戶或行業(yè)類別或其他風(fēng)險(xiǎn)情況來披露。這些情況可用以指明銀行資產(chǎn)和銀行可取得的資金在變現(xiàn)中所包含的潛在風(fēng)險(xiǎn)。這些資料是按地理區(qū)域、客戶或行業(yè)類別或銀行具體環(huán)境的其他風(fēng)險(xiǎn)的情況來反映。客戶資料一般可按部門分類，如政府、公共機(jī)構(gòu)和工商企業(yè)。
6.關(guān)于貸款呆帳及損失核銷
銀行是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，即使是正常經(jīng)營(yíng)，銀行貸款和其他信貸資金也肯定會(huì)有部分資金不能收回，銀行不可避免會(huì)遭受損失。銀行在對(duì)外報(bào)表時(shí)，要附帶提供以下一些信息：
第一，要確定不可收回的貸款確認(rèn)并予以核銷的具體措施及相應(yīng)的會(huì)計(jì)方法；
第二，要對(duì)貸款損失及準(zhǔn)備金的變動(dòng)情況進(jìn)行明確說明；
第三，在資產(chǎn)負(fù)債表上要為日后貸款損失提取呆賬準(zhǔn)備的累計(jì)金額；
銀行在進(jìn)行貸款呆賬核算時(shí)應(yīng)貫徹兩個(gè)原則：一是貸款已被具體認(rèn)定為呆賬后其損失金額應(yīng)全部確認(rèn)為費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期成本，該項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)作為貸款損失準(zhǔn)備抵減相應(yīng)種類的貸款賬面金額；二是貸款未具體認(rèn)定為呆賬，但經(jīng)驗(yàn)表明在貸款中存在潛在損失，這些損失也應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用，但銀行對(duì)這些損失的評(píng)估方法應(yīng)前后保持一致。
當(dāng)貸款不能收回時(shí)，它們應(yīng)予以核銷，并沖減損失準(zhǔn)備。一般情況下，在完成一些必要審批程序，并且損失的金額是一個(gè)確定金額時(shí)，它們才能予以核銷。在特殊情況下，例如，借款人在一個(gè)規(guī)定期限內(nèi)未償付任何利息或到期的本金，它們也可以及時(shí)進(jìn)行核銷。由于這種核銷方式銀行有一定的自主性，核銷期限的具體時(shí)間不同，會(huì)導(dǎo)致貸款的總額和損失準(zhǔn)備的總額的意義有很大差別。因此，銀行應(yīng)該公布這些貸款核銷政策。
7.關(guān)于應(yīng)收賬款及壞賬核銷
銀行應(yīng)收賬款主要是應(yīng)收利息。銀行可以決定對(duì)一些貸款不計(jì)提應(yīng)收利息。例如，在借款人拖欠支付利息和本金超過一定期限如三個(gè)月的情況下。如果貸款已實(shí)際成為呆賬，即使拖欠本息期限未達(dá)到不計(jì)提應(yīng)收利息期限，銀行也可以決定不計(jì)提應(yīng)收利息。銀行應(yīng)當(dāng)詳細(xì)說明未計(jì)提利息的貸款的總額及確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)。
就目前而言，由于上市公司中的治理結(jié)構(gòu)存在嚴(yán)重的缺陷，因而對(duì)會(huì)計(jì)部門缺少應(yīng)有的限制與監(jiān)管，以至于會(huì)計(jì)信息失真的情況時(shí)有發(fā)生，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與準(zhǔn)確性，并對(duì)整個(gè)公司的發(fā)展造成了極其嚴(yán)重的影響。基于以上現(xiàn)象，本文先對(duì)我國上市公司出現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息失真問題進(jìn)行闡述，再進(jìn)一步提出我國上市公司出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息失真的主要對(duì)策。
一、我國上市公司出現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息失真問題
上市公司主要的治理結(jié)構(gòu)為董事會(huì)、股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)與經(jīng)理層，整個(gè)上市公司便是通過各層結(jié)構(gòu)之間的相互制衡與協(xié)調(diào)來得以運(yùn)行。就目前而言，我國許多上市公司在治理結(jié)構(gòu)方面普遍出現(xiàn)了“一股獨(dú)大”的局面，因而弱化了其他股東成員對(duì)企業(yè)管理者的約束力度，與此同時(shí)，控股較多的股東不僅在股東大會(huì)上擁有絕對(duì)的話語權(quán)，并且還可以憑此優(yōu)勢(shì)順利進(jìn)入到董事會(huì)當(dāng)中。而董事會(huì)在結(jié)構(gòu)上也存在嚴(yán)重的不合理性，主要表現(xiàn)為股權(quán)過于集中，與此同時(shí)，在我國許多上市公司中小股東和大股東之間的信息還存在不對(duì)稱的現(xiàn)象，當(dāng)其他的中小股東與控股的大股東出現(xiàn)利益上的沖突時(shí)，大股東往往可以利用信息的不對(duì)稱性使自己的利益得以實(shí)現(xiàn)，因而需要編撰一些不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，并對(duì)外進(jìn)行披露，這樣便犧牲了公司其他股東的利益。還有一些上市公司中，有人兼任數(shù)職，不僅是公司高管，同時(shí)還是董事會(huì)的成員，這樣就使得董事會(huì)原本的監(jiān)管作用得不到充分發(fā)揮，甚至是缺失，也從根本上影響了會(huì)計(jì)信息在對(duì)外披露時(shí)的質(zhì)量。
在上市公司中對(duì)會(huì)計(jì)人員錄用還是由本公司來選聘，有公司的財(cái)務(wù)部門對(duì)其進(jìn)行審核之后便可上崗，同時(shí)，會(huì)計(jì)人員各方面的福利也全由該公司掌握，因此，會(huì)計(jì)人員完全聽命于公司的管理者，常常違背會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則，遵照公司領(lǐng)導(dǎo)的意見對(duì)賬目進(jìn)行隨意修改與處理。在這一過程中，會(huì)計(jì)人員不僅不能發(fā)揮主要的監(jiān)督作用，更成為會(huì)計(jì)信息造假的“幫兇”。
二、我國上市公司出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息失真的主要對(duì)策
（一）健全上市公司現(xiàn)行的治理機(jī)制
為了使上市公司現(xiàn)行的治理機(jī)制得以完善，就必須對(duì)“一股獨(dú)大”的問題引起高度重視，解決這一問題也是健全治理結(jié)構(gòu)的重要任務(wù)。具體做法主要有兩點(diǎn)，第一，有針對(duì)性的減少上市公司中大股東所持有的股份比例，以削弱其掌權(quán)的局面；第二，吸引更多的投資者，保證一些中小股東能夠在董事會(huì)上發(fā)揮一定的作用。
在我國上市公司中，企業(yè)管理員兼任董事會(huì)成員的現(xiàn)象相當(dāng)普遍，而證監(jiān)會(huì)對(duì)卻只對(duì)上市公司的獨(dú)立董事人數(shù)提出了相關(guān)規(guī)定，對(duì)獨(dú)立董事的責(zé)任與選聘等方面沒有具體規(guī)定與說明，使得獨(dú)立董事制度在我國目前狀況下非常難以實(shí)施與展開，因此，對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息的披露上，不能充分發(fā)揮出獨(dú)立董事的監(jiān)督作用。為了保證獨(dú)立董事的監(jiān)管作用，從而確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，應(yīng)從以下三方面著手：
第一，在錄用上市公司的獨(dú)立董事時(shí)，應(yīng)規(guī)范選聘機(jī)制，以增強(qiáng)企業(yè)中、小股東成員在董事大會(huì)上所享有的話語權(quán)。
第二，在錄用上市公司的獨(dú)立董事時(shí)，應(yīng)規(guī)范選人機(jī)制，務(wù)必要選擇能力強(qiáng)、綜合素質(zhì)高以及社會(huì)責(zé)任感較強(qiáng)的人，這樣才能有效保證董事會(huì)的監(jiān)督作用。
第三，對(duì)獨(dú)立董事的責(zé)任與權(quán)力進(jìn)行規(guī)范，使上市公司的獨(dú)立董事能夠在會(huì)計(jì)信息披露過程中發(fā)表出獨(dú)立的意見。
（二）完善上市企業(yè)的會(huì)計(jì)管理制度
上市企業(yè)中現(xiàn)行的一些會(huì)計(jì)制度，極有可能導(dǎo)致使會(huì)計(jì)人員對(duì)上市企業(yè)產(chǎn)生依附心理。當(dāng)企業(yè)中出現(xiàn)一些經(jīng)濟(jì)違法問題時(shí)，財(cái)務(wù)人員往往不能履行自身的監(jiān)督職責(zé)。為了確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與客觀性，對(duì)上市企業(yè)的財(cái)務(wù)部門務(wù)必要健全控制與監(jiān)督，并對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)管理制度加以完善。
（1）積極實(shí)施會(huì)計(jì)委派制度。政府會(huì)計(jì)的主管部門依據(jù)相關(guān)法律向企業(yè)之間派遣會(huì)計(jì)的制度即為會(huì)計(jì)委派制度，被委派到上市公司的會(huì)計(jì)人員在工作調(diào)動(dòng)、聘用與任免、工資晉升、職稱評(píng)定以及獎(jiǎng)金發(fā)放等方面都由政府負(fù)責(zé)，與上市公司分離，因此，也不受到企業(yè)負(fù)責(zé)人的限制，在最大程度上保證了會(huì)計(jì)人員工作上的獨(dú)立性，這樣便從根本上消除了會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)的依附，因而也不需要為其提供虛假的信息。
（2）對(duì)會(huì)計(jì)人員的隊(duì)伍結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化。會(huì)計(jì)人員在上崗之前，務(wù)必對(duì)其職業(yè)素質(zhì)與道德素質(zhì)加強(qiáng)考核，通過考核之后還應(yīng)經(jīng)過嚴(yán)格的培訓(xùn)，培訓(xùn)合格之后才能上崗。與此同時(shí)，還應(yīng)增加適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)懲措施，對(duì)工作中認(rèn)真負(fù)責(zé)、時(shí)刻堅(jiān)持原則的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)與精神獎(jiǎng)勵(lì)，而對(duì)于一些在工作做不負(fù)責(zé)任、嚴(yán)重缺乏職業(yè)道德的人也決不能姑息，除了嚴(yán)厲的懲罰之外，還應(yīng)吊銷從業(yè)資格證書。
（三）完善上市公司會(huì)計(jì)隊(duì)伍的自我建設(shè)
為了完善上市公司內(nèi)會(huì)計(jì)隊(duì)伍的建設(shè)應(yīng)注重培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德與職業(yè)素質(zhì)。首先應(yīng)結(jié)合企業(yè)的具體情況，有針對(duì)性的展開一些道德培訓(xùn)活動(dòng)，讓會(huì)計(jì)人員充分了解到誠信對(duì)整個(gè)企業(yè)生存以及個(gè)人職業(yè)進(jìn)步的重要性。其次還應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員對(duì)專業(yè)知識(shí)與法規(guī)政策的學(xué)習(xí)，使其樹立合理正確的職業(yè)觀與道德觀，這樣才能從根源上解決會(huì)計(jì)信息的失真問題。
三、結(jié)語
總而言之，我國上市公司中出現(xiàn)的信息失真問題，已經(jīng)嚴(yán)重影響到我國經(jīng)濟(jì)科學(xué)有序的發(fā)展，更動(dòng)搖了我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的規(guī)范，同時(shí)也在一定程度上制約了公司的發(fā)展，并犧牲了公司許多中小股東與投資者的經(jīng)濟(jì)利益。因此，社會(huì)各方面務(wù)必聯(lián)手合作，一起為凈化市場(chǎng)環(huán)境而努力，以保證我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)得以健康穩(wěn)定的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[1]吳國斌，郝建輝，葉.我國上市公司會(huì)計(jì)信息失真問題與對(duì)策[J].企業(yè)經(jīng)濟(jì)，2014.
一、引言
公司是一系列契約的聯(lián)結(jié)體，包含人力資本與非人力資本的特別契約。非人力資本權(quán)益的形成主要來源于實(shí)物資源和財(cái)務(wù)資源，而人力資本權(quán)益的形成則來源于人力資源。現(xiàn)實(shí)世界中，由于存在信息不對(duì)稱，人力資本的契約也不可能是完備的，需要有增加信任的專門工具，從而降低因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱和契約不完備所帶來的高額交易成本。人力資源會(huì)計(jì)對(duì)人力資源成本與價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告，正是成本效益比相對(duì)占優(yōu)的一種信任工具，這也就是人力資源會(huì)計(jì)對(duì)社會(huì)不可或缺的價(jià)值之所在。在我國人力資源會(huì)計(jì)研究中，質(zhì)疑和反對(duì)的聲音一直沒有間斷。因此，基于公司管理、社會(huì)投資和宏觀管理的現(xiàn)實(shí)需要，公司有必要通過人力資源會(huì)計(jì)，對(duì)人力資源進(jìn)行合理的計(jì)量，真實(shí)反映公司價(jià)值，指導(dǎo)公司有效地進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。本文以2008年電子信息行業(yè)上市公司為決策單元，采用DEA數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法，比較傳統(tǒng)會(huì)計(jì)及傳統(tǒng)會(huì)計(jì)和人力資源會(huì)計(jì)相結(jié)合這兩種不同核算方法的相對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)結(jié)果。這為人力資源會(huì)計(jì)的運(yùn)用價(jià)值提供了支持證據(jù)。
二、人力資源會(huì)計(jì)文獻(xiàn)綜述及理論與實(shí)踐分析
（一）國外文獻(xiàn) 人力資源會(huì)計(jì)（Human Resource Accounting，簡(jiǎn)稱HRA）是在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)理論基礎(chǔ)上，與人力資源管理學(xué)相互結(jié)合和滲透所形成的一類專門會(huì)計(jì)學(xué)科。根據(jù)1973年美國人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)的定義，它是“把人的成本和價(jià)值作為組織的資源而進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告，是鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會(huì)計(jì)程序和方法，其目標(biāo)是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用。”人力資源會(huì)計(jì)形成于60年代的美國，至今40多年的探索可以分為六個(gè)階段：（1）基本概念產(chǎn)生階段（1960年至1966年）。主要標(biāo)志是對(duì)人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生興趣并從相關(guān)理論中衍生出人力資源會(huì)計(jì)的基本概念。美國密執(zhí)安大學(xué)企業(yè)研究所赫曼森1964年發(fā)表的《人力資產(chǎn)會(huì)計(jì)》，是人力資源會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)。（2）人力資源成本和價(jià)值模型的學(xué)術(shù)研究階段（1966年至1971年）。主要成果是對(duì)一系列有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)的理論和方法進(jìn)行了研究設(shè)計(jì)。（3）人力資源會(huì)計(jì)迅速發(fā)展階段（1971年至1976年）。西歐、澳大利亞和日本進(jìn)行了大量的人力資源會(huì)計(jì)研究，并在企業(yè)中進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)的操作嘗試。（4）理論與實(shí)際對(duì)人力資源會(huì)計(jì)淡化階段（1976年至1980年）。因?yàn)橄鄬?duì)容易的初級(jí)研究已完成，前期成果已總結(jié)完畢，更深一步的工作需要較高專家進(jìn)行，研究成本高，效益很難測(cè)量，很少有企業(yè)繼續(xù)支持這項(xiàng)試驗(yàn)。（5）人力資源會(huì)計(jì)的廣泛應(yīng)用發(fā)展階段（1980年至2000年）。人力資源會(huì)計(jì)的研究復(fù)蘇，日本、西歐、加拿大及美國許多大企業(yè)（如美國銀行、美國金融機(jī)構(gòu)、美國航天公司）開始應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)的主要成果。（6）實(shí)證研究階段（2000年至今）。主要研究人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)施效果（如Geoffrey，2000； Yermack & Golden，2006；Shane，Kulp & Sedatole， 2009），管理及策略、績(jī)效衡量-財(cái)務(wù)、績(jī)效衡量-非財(cái)務(wù)、估價(jià)和審計(jì)和資本市場(chǎng)價(jià)值的文章大多采用實(shí)證研究方法。
（二）國內(nèi)文獻(xiàn) 人力資源會(huì)計(jì)研究始于 20世紀(jì)80年代初期，90年代開始進(jìn)入研究高峰，取得了一些理論成果，如閻達(dá)五（1996）的“勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)”、劉仲文（1997）的“生產(chǎn)者剩余為基礎(chǔ)的人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)核算體系”、張文賢（1999）的“人力資源會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)”、徐國君（1994）的“行為會(huì)計(jì)學(xué)”、譚勁松（2001）的“智力資本會(huì)計(jì)”等。1999年中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在北京舉行了“全國第一屆人力資源會(huì)計(jì)理論與方法研討會(huì)”，重在討論人力資源會(huì)計(jì)的概念探討、理論的引入和探討，如人力資源會(huì)計(jì)的目標(biāo)、對(duì)象、假設(shè)、職能和模式等。近年來，CNKI網(wǎng)站的學(xué)術(shù)論文反映了人力資源會(huì)計(jì)是作為我國會(huì)計(jì)學(xué)科理論界一個(gè)持續(xù)地具有學(xué)術(shù)熱度的研究課題，備受關(guān)注。人力資源會(huì)計(jì)論文更加傾向于研究人力資源會(huì)計(jì)理論在各行各業(yè)中的實(shí)際運(yùn)行模式，以及人力資源會(huì)計(jì)作為企業(yè)運(yùn)行系統(tǒng)的組成部分所發(fā)揮的作用，如鄧孫棠（2008）的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量方法、王秀麗等的（2005）會(huì)計(jì)核算、劉仲文（2006）的報(bào)告與披露，及吳瀧（2005）的實(shí)際應(yīng)用。“全國第二屆人力資源會(huì)計(jì)理論與方法研討會(huì)”的內(nèi)容重在應(yīng)用上，發(fā)生了理論到實(shí)踐的轉(zhuǎn)變。20世紀(jì)90年代末開始，隨著工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，我國人力資源會(huì)計(jì)開始進(jìn)入企業(yè)試驗(yàn)。深圳華為公司展開了人力資源管理及人力資源會(huì)計(jì)的一個(gè)非常有益的嘗試：設(shè)立了“知識(shí)資本”賬戶，對(duì)知識(shí)勞動(dòng)者既給予記入成本費(fèi)用的工資、獎(jiǎng)金、福利等形式的報(bào)酬，又給予股權(quán)形式的報(bào)酬，讓職工參加企業(yè)稅后利潤(rùn)分配。在我國人力資源會(huì)計(jì)研究中， 自張鳴（1995）之后，質(zhì)疑和反對(duì)的聲音一直沒有間斷，其主因在于，雖然我國研究者在人力資源會(huì)計(jì)方面進(jìn)行了大量理論研究，但是理論成果的應(yīng)用卻不盡人意。相當(dāng)一部分論述還是進(jìn)行淺層次的介紹，過多地闡述必要性，或圍繞計(jì)量方法進(jìn)行比較分析和賬務(wù)處理研究，甚至仍有大量的文章在介紹已有的觀點(diǎn)與方法，還未見到更多的應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)取得成果的案例介紹，更缺乏應(yīng)用于實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。今后需要加強(qiáng)研究的是人力資源會(huì)計(jì)的運(yùn)用問題，即如何將員工權(quán)益會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇，以及人力資源計(jì)量、人力資源參與利潤(rùn)分配等人力資源會(huì)計(jì)運(yùn)用的效果問題。
（三）理論基礎(chǔ) 公司實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)的主要理論依據(jù)是信息不對(duì)稱理論、契約不完備理論、交易成本理論和剩余索取權(quán)理論。首先，人力資本契約的不完備現(xiàn)實(shí)，需要推行人力資源會(huì)計(jì)這種信任工具，來降低因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱和契約不完備所帶來的高額交易成本。其次，以剩余索取權(quán)理論為基礎(chǔ)，人力資源會(huì)計(jì)有利于從理論上肯定人力資本具有參與剩余收益分配的權(quán)利；最后，考慮到財(cái)務(wù)資本的機(jī)會(huì)成本（它等于財(cái)務(wù)資本所有者將同一筆錢投資到其他風(fēng)險(xiǎn)程度相似的公司所獲得的平均利潤(rùn)），將公司凈利潤(rùn)扣除財(cái)務(wù)資本必要報(bào)酬后的余額視為人力資本和財(cái)務(wù)資本共同新創(chuàng)造的價(jià)值，使價(jià)值在二者間按資本比例進(jìn)行分配。也就是說，公司取得的超過同行業(yè)或關(guān)聯(lián)公司平均凈收益的那部分收益，應(yīng)該按公司人力資本投資率進(jìn)行資本化確認(rèn)和計(jì)量。
（四）實(shí)踐依據(jù) 公司實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)依據(jù)是：（1）公司管理的需要。人力資源本身就是公司中最重要的資產(chǎn)，人力投資如何計(jì)量和分配等問題，成為公司管理者關(guān)注的重點(diǎn)，而要解決這些問題，必須運(yùn)用人力資源會(huì)計(jì)的專門方法。人力資源會(huì)計(jì)不僅改變了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)將人力資源投資作為費(fèi)用的設(shè)定，能從資產(chǎn)、成本和權(quán)益的角度計(jì)量公司擁有的人力資源，避免人力資源投資降低當(dāng)期報(bào)表收益，便于考慮人力資本的增減變化對(duì)當(dāng)期損益和未來長(zhǎng)期收益的影響，建立更合理的收入費(fèi)用配比關(guān)系，有利于對(duì)公司業(yè)績(jī)做出正確評(píng)價(jià)。同時(shí)，人力資源會(huì)計(jì)有助于公司管理人員做出正確的人力資源投資與管理決策，包括招聘、雇傭、培訓(xùn)、調(diào)動(dòng)分配、工資報(bào)酬等方面的決策，克服公司通過不雇傭或解雇員工而減少當(dāng)期費(fèi)用的短期行為，增加員工的服務(wù)潛力，增加公司的發(fā)展?jié)摿ΑＨA為一躍成為實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)數(shù)十億的中國電子百強(qiáng)的前列，這其中，人力資源生產(chǎn)要素的價(jià)值確認(rèn)起著積極作用。（2）社會(huì)投資的需要。為了做出正確的投資決策，外部利益相關(guān)者十分關(guān)注公司的人力資源狀況（見圖1）。人力資源會(huì)計(jì)可及時(shí)地揭示和披露公司人力資源的有用信息，有助于外界評(píng)估公司的資源狀況和獲利能力。（3）宏觀調(diào)控的需要。人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告有助于政府采取相應(yīng)的宏觀調(diào)控手段，促進(jìn)人力資源的供求平衡與合理流動(dòng)，優(yōu)化整個(gè)社會(huì)的人力資源配置。
三、人力資源會(huì)計(jì)效率的DEA模型檢驗(yàn)
（一）DEA模型構(gòu)建 數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（Data Envelopment Analysis，簡(jiǎn)稱DEA）是用于評(píng)估具有相同投入產(chǎn)出決策單元DMU（Decision Making Unit）的相對(duì)效率的一種非參數(shù)方法。它能夠通過比較各DMU的輸入輸出數(shù)據(jù)來評(píng)價(jià)各DMU相對(duì)有效性，同時(shí)也能判斷各DMU的投入規(guī)模情況。在不變規(guī)模報(bào)酬假設(shè)下，設(shè)有n個(gè)接受評(píng)估的公司，即有n個(gè)決策單元DMUj（j=1，2，…，n），每個(gè)決策單元都以m種投入、生產(chǎn)s種產(chǎn)品，分別以m維向量和s維向量表示第j個(gè)生產(chǎn)單元的投入量和產(chǎn)出量。設(shè)Xj和Yj分別是第j個(gè)部門的輸入輸出向量，投入指標(biāo)向量為Xj =（x1j ，x2j，……，xmj ），產(chǎn)出指標(biāo)向量為Yj=（y1j，y2j，…… ，ysj）。可得到投入角度的C2R模型（加入松弛變量后）—對(duì)偶線性規(guī)劃：min θ0s.t.■Xj？姿j+SA =θX0 ■Xj？姿j -SB =Y0 λj≥0 ，（j=1，2，…，n）SA≥0，SB≥0。
X0、Y0分別為第j0個(gè)部門的投入向量與產(chǎn)出向量；λj為輸入輸出指標(biāo)的權(quán)系數(shù)，θ為研究對(duì)象某期相對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)估結(jié)果；SA=（sa1，sa2，…，sam）T ，SB=（sb1，sb2，…，sbm）T 分別表示對(duì)DMU0進(jìn)行結(jié)構(gòu)調(diào)整的松弛變量。模型的經(jīng)濟(jì)含義是，保持輸出水平不降低，以其他DMU的實(shí)際投入產(chǎn)出水平為參照，則優(yōu)化目標(biāo)值θ揭示了被評(píng)價(jià)決策單元（DMU0）的投入要素同比例減少所能達(dá)到的最低值。當(dāng)且僅當(dāng)θ0=1時(shí)DMU0 的至少一個(gè)投入要素已經(jīng)是最低限，不能再進(jìn)一步減少；如果所有投入要素都是最低限（θ0=1且第一個(gè)約束方程無松弛，即SA=SB=0），則稱為DMU0 處于有效邊界上；若θ0=1但松弛變量SA≠0或SB≠0，則稱DMU0是弱有效的；當(dāng)θ0
（二）評(píng)價(jià)指標(biāo)的確定 基于傳統(tǒng)投入產(chǎn)出指標(biāo)體系，本文構(gòu)建了人力資源會(huì)計(jì)下投入產(chǎn)出指標(biāo)體系。
（1）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方式的投入產(chǎn)出指標(biāo)體系。第一，投入指標(biāo)：具體包括如下兩個(gè)指標(biāo)：流動(dòng)資產(chǎn)。流動(dòng)資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中占有重要地位，用于衡量企業(yè)短期變現(xiàn)能力及短期償債能力；固定資產(chǎn)。在同類企業(yè)中，固定資產(chǎn)在一定程度上會(huì)影響企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模，若比重過大將造成流動(dòng)資金不足，影響資金的周轉(zhuǎn)速度，從而影響資金的獲利能力，因此是影響企業(yè)產(chǎn)出效率水平的重要因素。第二，產(chǎn)出指標(biāo)：具體包括如下兩個(gè)指標(biāo)：凈利潤(rùn)是衡量公司效益最頻繁的指標(biāo)；主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)關(guān)系到研究對(duì)象的行業(yè)屬性；凈資產(chǎn)收益率在財(cái)務(wù)分析中最能體現(xiàn)投資收益水平，反映所有者投資的獲利能力和企業(yè)投資活動(dòng)的效率，是最具代表性的綜合指標(biāo)。第三，相對(duì)有效性θ1，表示公司的相對(duì)綜合效率，即在同行業(yè)公司的相對(duì)業(yè)績(jī)狀況。
（2）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)和人力資源會(huì)計(jì)相結(jié)合核算方式的投入產(chǎn)出指標(biāo)體系。第一，投入指標(biāo)中補(bǔ)充維持企業(yè)人力資產(chǎn)的正常運(yùn)作的人力資源使用成本，它在人力資源投入中占重要份量。第二，產(chǎn)出指標(biāo)考慮在產(chǎn)出過程中形成的人力資源價(jià)值。根據(jù)赫曼森1969年提出人力資源會(huì)計(jì)中計(jì)量?jī)r(jià)值的商譽(yù)評(píng)價(jià)法，可以對(duì)人力資源群體價(jià)值的進(jìn)行評(píng)估。赫曼森認(rèn)為，企業(yè)過去若干年累計(jì)超過同行業(yè)平均收益的一部分或全部分都可看成是人力資源的貢獻(xiàn)，這部分超額利潤(rùn)應(yīng)通過資本化程序確認(rèn)為人力資源的價(jià)值。公式如下：人力資源價(jià)值=（本企業(yè)實(shí)際凈收益-企業(yè)總資產(chǎn)×行業(yè)投資利潤(rùn)率）/行業(yè)投資利潤(rùn)率。其中，投資利潤(rùn)率是指投資中心所獲得的利潤(rùn)與投資額之間的比率。第三，公司相對(duì)綜合效率為θ2。
（三）樣本選取和數(shù)據(jù)來源 選取2008年底以前上市并在2008年年報(bào)中明確披露了職工工資與職工福利費(fèi)用的13家電子信息公司為樣本和決策單元，包括東信和平（A）、海特高新（B）、七喜控股（C）、晶源電子（D）、同洲電子（E）、得潤(rùn)電子（F）、橫店東磁（G）、遠(yuǎn)光軟件（H）、瑞泰科技（I）、青島軟控（J）、國脈科技（K）、網(wǎng)盛科技（L）、萊寶高科（M）。從公司規(guī)模來看，總資產(chǎn)規(guī)模最小的為網(wǎng)盛科技（4.32億元），最大的為橫店東磁（26.33億元），其他公司資產(chǎn)規(guī)模在該區(qū)間呈大致的均勻分布，表明該樣本集具有一定的代表性。各公司2008年各指標(biāo)統(tǒng)計(jì)整理結(jié)果見表（2）。數(shù)據(jù)來源于新浪財(cái)經(jīng)網(wǎng)站公布的相關(guān)上市公司2008年年報(bào)及杜邦分析指標(biāo)數(shù)據(jù)；在人力資源價(jià)值公式中，3.64%是根據(jù)深圳市注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師協(xié)會(huì)（.cn）公布的《2008年上市公司分行業(yè)凈資產(chǎn)收益率》數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)表格得來，本文將電子行業(yè)上市公司行業(yè)凈資產(chǎn)收益率3.64%作為行業(yè)投資利潤(rùn)率來計(jì)算人力資源價(jià)值。
本文利用MyDEA 1.0.5軟件導(dǎo)入表（3）數(shù)據(jù)，構(gòu)建規(guī)模報(bào)酬不變（CRS）假設(shè)下投入角度的C2R模型，得出公司相對(duì)綜合效率結(jié)果，見表（3）。凡最優(yōu)值θ=1的高新電子公司均為相對(duì)綜合效率高的公司。
（四）綜合效率分析 本文分別從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算與實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)核算角度進(jìn)行了綜合效率分析。
（1）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方式下公司相對(duì)綜合效率分析。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算下，樣本公司2008年整體平均綜合效率為0.762。這反映高新電子科技上市公司整體平均綜合效率較低，營(yíng)運(yùn)狀況并不理想。可根據(jù)相對(duì)綜合效率結(jié)果將公司分為四類：第一類（相對(duì)有效率θ1=1）是相對(duì)綜合效率高的公司，有C和H。樣本H 公司2008年主營(yíng)收入及凈利潤(rùn)較去年同比增長(zhǎng)37.61%與30.96%，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)情況與實(shí)際相符；而C達(dá)到θ=1，是因?yàn)樵诮鹑谖C(jī)環(huán)境下，它仍保持企業(yè)規(guī)模報(bào)酬不變，盡管七喜控股營(yíng)業(yè)收入與利潤(rùn)都大幅度下滑，但企業(yè)營(yíng)運(yùn)保持良好。此類公司長(zhǎng)期增長(zhǎng)潛力較大，其未來良好的成長(zhǎng)性值得期待。第二類（0.9≤θ1＜1）為相對(duì)綜合效率較高的公司，樣本A、D、K均歸為此類。K公司相對(duì)有效率θ1＜1，是該公司出于2009年項(xiàng)目?jī)?chǔ)備的考慮，人員擴(kuò)張導(dǎo)致銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用的大幅上漲使單季度凈利潤(rùn)出現(xiàn)同比下滑，其項(xiàng)目進(jìn)度延緩對(duì)2008年業(yè)績(jī)將產(chǎn)生一定的負(fù)面影響。至于A、D，考察它們與第一類公司的主營(yíng)收入增長(zhǎng)率（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)率用來衡量公司的產(chǎn)品生命周期，判斷公司發(fā)展所處階段）的差距，A、D公司未能達(dá)到相對(duì)有效率θ1=1可能是公司發(fā)展所處的階段與產(chǎn)品生命周期的差別。第三類（0.5≤θ1＜0.9）相對(duì)綜合效率較低，有M、E、I、J、F、G公司，其運(yùn)營(yíng)效率不夠理想，企業(yè)有必要加強(qiáng)內(nèi)部管理，密切與供應(yīng)商的合作，增大研發(fā)投入，持續(xù)調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，來消化原材料上漲的部分壓力，提升企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。第四類（θ1＜0.5）為B、L公司，它們的相對(duì)綜合效率最低，在運(yùn)營(yíng)上存在著較大的問題。這類公司的當(dāng)務(wù)之急是整頓企業(yè)的內(nèi)部管理，根據(jù)在營(yíng)運(yùn)中出現(xiàn)問題，對(duì)采取了有針對(duì)性的全面整治。
（2）實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)下公司相對(duì)綜合效率評(píng)估。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)和人力資源會(huì)計(jì)相結(jié)合核算法下的θ2與θ1有一定差異。從表（4）中可以看出，A、C、E、F、H評(píng)價(jià)結(jié)果保持不變，余下8家公司的θ2均大于θ1，D、J、K、M公司被納入高綜合效率的范疇，樣本B、L則進(jìn)入第三類公司所包含的區(qū)間。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算下忽視人力資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量而低估企業(yè)業(yè)績(jī)。以晶源電子與國脈科技為例，晶源電子業(yè)績(jī)報(bào)告中披露2008年管理費(fèi)用在報(bào)告期內(nèi)增加62%，致使利潤(rùn)總額較上年降低4.87%，其原因是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求2007年將福利費(fèi)期末余額沖減當(dāng)年管理費(fèi)形成2007年管理費(fèi)減少309萬元。由于θ2的計(jì)量了人力投入與產(chǎn)出指標(biāo)要素，對(duì)那部分管理費(fèi)用中人力資源投入與產(chǎn)出價(jià)值做出合理反映，因此θ2>1符合實(shí)際情況。同理，國脈科技θ2與θ1的差距，在于θ2考慮了該公司2008年人員擴(kuò)張中的人力資源信息，人力投入成本與產(chǎn)出價(jià)值的考核使其相對(duì)綜合效率θ2>θ1。可見，在考慮了人力資源因素的情況下，公司的績(jī)效評(píng)定有了差別。不同企業(yè)的人員規(guī)模、人員素質(zhì)、知識(shí)與技能及員工對(duì)企業(yè)文化理解能力存在差距，其人力資本成本投入及價(jià)值對(duì)績(jī)效評(píng)定也產(chǎn)生了差別。考察人力資源因素對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的影響，有利于管理當(dāng)局合理有效地管理人力資源，實(shí)現(xiàn)最優(yōu)的資源配置，也有助于利益相關(guān)者準(zhǔn)確評(píng)估企業(yè)價(jià)值，做出科學(xué)的決策。
四、結(jié)論
本文選取2008年13家電子信息行業(yè)上市公司為決策單元，通過DEA績(jī)效模型分析公司推行人力資源會(huì)計(jì)的效率。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算下忽視人力資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量而低估企業(yè)業(yè)績(jī)，而人力資產(chǎn)的存在會(huì)影響企業(yè)的營(yíng)運(yùn)狀況，人力資源的涉入會(huì)對(duì)公司業(yè)績(jī)帶來不同評(píng)價(jià)結(jié)果。總體而言，人力資源會(huì)計(jì)對(duì)人力資源投入與產(chǎn)出價(jià)值做出合理反映，其相對(duì)綜合效率更加符合實(shí)際情況，這為人力資源會(huì)計(jì)的運(yùn)用價(jià)值提供了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。需要討論的是，以下因素會(huì)影響人力資源會(huì)計(jì)的效率：（1）會(huì)計(jì)確認(rèn)。8家公司的θ2均大于θ1，這顯示人力資源這一關(guān)鍵要素的積極影響，說明高素質(zhì)的人才能帶來高效率的生產(chǎn)，但同時(shí)也反映了公司現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告反映不出有關(guān)人力資源的情況，因此，其提供的信息是不完整的。目前，會(huì)計(jì)法規(guī)未涉及對(duì)人力資源的確認(rèn)的明確規(guī)定。就人力資源而言，公司所能控制的只是其勞動(dòng)成果，員工與公司間的本質(zhì)關(guān)系是交易契約而非財(cái)產(chǎn)所有權(quán)關(guān)系，勞動(dòng)合同的存續(xù)期具有很大不確定性；從公司角度看，它對(duì)人力資源效用的控制及相應(yīng)收益的占有都只是暫時(shí)的。（2）管理定位。在兩種核算方法下，除相對(duì)綜合效率較差的幾家公司外，其他公司的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)定基本相符。這說明，按目前的人力資源會(huì)計(jì)管理定位情況，相對(duì)于物質(zhì)資源的管理而言，人力資源會(huì)計(jì)的管理作用要小得多，即使不計(jì)量人力資源成本，管理決策失誤的可能性也不大。（3）實(shí)際操作。人力資源的計(jì)量包括對(duì)人力資源成本和人力資源價(jià)值的計(jì)量。人力資源成本的計(jì)量包括歷史成本計(jì)量模型和重置成本計(jì)量模型等，價(jià)值的計(jì)量方法則有未來工資折現(xiàn)模型、未來收入折現(xiàn)模型、商譽(yù)評(píng)價(jià)法等。但人力資源價(jià)值的計(jì)量卻受到諸多主觀因素影響，顯得難以操作。人力資源會(huì)計(jì)有利于資本市場(chǎng)了解公司在人力資源方面的態(tài)度和戰(zhàn)略，有必要將人力資源會(huì)計(jì)信息獨(dú)立作為公司財(cái)務(wù)報(bào)表附表對(duì)外報(bào)告，甚至將其納入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。而明確人力資源權(quán)益歸屬，是人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的前提。
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一、引言
會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史告訴我們，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和會(huì)計(jì)信息使用者需求的變化是推動(dòng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的兩大動(dòng)力。進(jìn)入21世紀(jì)，世界經(jīng)濟(jì)已進(jìn)入了一種全球化，信息化，網(wǎng)絡(luò)化和以知識(shí)驅(qū)動(dòng)為基本特征的嶄新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)形態(tài)--知識(shí)經(jīng)濟(jì)（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）對(duì)其的定義是以知識(shí)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)，指以現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)為核心，建立在知識(shí)和信息的生產(chǎn)、存儲(chǔ)、使用和消費(fèi)之上的經(jīng)濟(jì)。）。知識(shí)經(jīng)濟(jì)與以往經(jīng)濟(jì)的最大不同在于，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與繁榮不再直接取決于資源、資本、硬件技術(shù)的數(shù)量、規(guī)模和增量，而是直接有賴于知識(shí)或有效信息的積累和利用。它強(qiáng)調(diào)人力資源開發(fā)，尤其是人力資源創(chuàng)造力的開發(fā)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的價(jià)值；它強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品和服務(wù)的數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化與智能化。與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化相適應(yīng)，企業(yè)的財(cái)務(wù)環(huán)境也發(fā)生了巨大的變化，主要表現(xiàn)在：企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益復(fù)雜化；物價(jià)變動(dòng)較以往更加頻繁和激烈；行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)加劇；互聯(lián)網(wǎng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中廣泛應(yīng)用；金融衍生工具飛速發(fā)展，且由于衍生工具具有以小博大的杠桿作用，由此可能帶來暴利的同時(shí)也蘊(yùn)藏著巨大的風(fēng)險(xiǎn)，因此人們高度關(guān)注衍生工具的報(bào)告問題；以知識(shí)為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)也日益成為企業(yè)未來現(xiàn)金流量與企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的關(guān)鍵所在。
現(xiàn)行的報(bào)告體系已不能滿足信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。2001年1月1日實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書組成。企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告遵循著特定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，采用規(guī)范、通用的格式進(jìn)行編制，具有綜合性、規(guī)范性等優(yōu)點(diǎn)，但是隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，現(xiàn)有的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告因滯后于環(huán)境的變化而顯示出了它的缺陷與不足。本文通過對(duì)新環(huán)境下傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告存在的弊端及局限性的分析，就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的發(fā)展趨勢(shì)談一下自己的拙見。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告變革的必要性與可行性
（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告變革的必要性
會(huì)計(jì)的發(fā)展與企業(yè)的財(cái)務(wù)環(huán)境息息相關(guān)，20世紀(jì)90年代以來，高科技推動(dòng)了國際經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，金融創(chuàng)新的日新月異則帶來了極大的風(fēng)險(xiǎn)。由于一些資產(chǎn)負(fù)債表外業(yè)務(wù)和表外項(xiàng)目不斷增加，人們紛紛指出，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表已不能充分披露有用的會(huì)計(jì)信息了論文寫作，現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的缺陷與不足越來越顯現(xiàn)出來，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1、無法滿足信息使用者的不同需求
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的日益復(fù)雜，企業(yè)組織形式及其在社會(huì)和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的地位不斷發(fā)生變化，除了直接投資者、債權(quán)人外，企業(yè)內(nèi)外還出現(xiàn)了大量不同的會(huì)計(jì)信息使用者，包括政府部門、顧客、合作伙伴、社會(huì)部門等等。企業(yè)財(cái)務(wù)環(huán)境的變化，致使信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告提出了與傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)條件下完全不同的新需求寫作畢業(yè)論文，傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)下信息使用者注重的是財(cái)務(wù)信息，而在知識(shí)經(jīng)濟(jì)下不僅要獲取財(cái)務(wù)信息，還要獲取非財(cái)務(wù)信息；不僅要獲取定量信息，還要更多地獲取定性信息；不僅要獲取確定的信息，還要更多地獲取不確定的信息；不僅要獲取歷史信息，還要更多地獲取預(yù)測(cè)信息；不僅要獲取企業(yè)整體信息，還要獲取分部信息。信息使用者要求拓展信息披露的內(nèi)容，在信息的質(zhì)量上強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性、一致性與及時(shí)性。
2、無法滿足信息的時(shí)效性需求
信息的最大特點(diǎn)就在于時(shí)效性，及時(shí)有效的信息能為商家?guī)頋L滾利潤(rùn)，而延遲滯后的信息則可能導(dǎo)致商家喪失商機(jī)。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的披露無法達(dá)到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的及時(shí)性，披露的周期、時(shí)限過長(zhǎng)，如企業(yè)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告要求在年度末4個(gè)月內(nèi)報(bào)出，而中期財(cái)務(wù)報(bào)告要求在中期結(jié)束后兩個(gè)月內(nèi)報(bào)出，這樣長(zhǎng)時(shí)間后報(bào)出的信息又有多少是有用的呢，能說明企業(yè)現(xiàn)在的何種價(jià)值？在瞬息萬變的現(xiàn)代社會(huì)，兩個(gè)月的時(shí)間企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況可能會(huì)發(fā)生巨大的變化。英國的巴林銀行就是一個(gè)活生生的例子，1994年底其賬面凈資產(chǎn)為450億--500億美元，而到1995年2月底，該銀行已進(jìn)入破產(chǎn)境地，此時(shí)其1994年的財(cái)務(wù)報(bào)告還未完成。由此可見，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告體系已跟不上現(xiàn)代社會(huì)的發(fā)展步伐。同時(shí)較長(zhǎng)的報(bào)告周期為企業(yè)進(jìn)行各種幕后交易創(chuàng)造了時(shí)間條件，如在我國的上市公司中，資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易現(xiàn)象一般發(fā)生在年底編制報(bào)表前。依據(jù)過時(shí)的、經(jīng)過調(diào)整的信息做決策，成功的不確定性大大增加。
3、無法反映非貨幣信息
隨著信息化技術(shù)的飛速發(fā)展，人力資源、無形資產(chǎn)、數(shù)字資產(chǎn)、金融衍生工具等信息顯得越來越重要。另外，企業(yè)的聲譽(yù)、其能源的來源及產(chǎn)品的銷售渠道等也會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生很大的影響。但由于這些因素?zé)o法用貨幣形式進(jìn)行描述，所以無法在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示。信息的競(jìng)爭(zhēng)在某種程度上就意味著企業(yè)生死的競(jìng)爭(zhēng)，但是由于現(xiàn)有會(huì)計(jì)報(bào)表主要是反映以貨幣計(jì)量的歷史成本數(shù)據(jù)，在會(huì)計(jì)報(bào)表中絕大多數(shù)是有形資產(chǎn)的信息，而對(duì)大量無形資產(chǎn)的信息無法體現(xiàn)，從而大大消弱了會(huì)計(jì)信息的決策有用性。
4、無法滿足對(duì)前瞻性信息的需求
傳統(tǒng)收益表是建立在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益概念和收入費(fèi)用觀基礎(chǔ)之上的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告形式，它在物價(jià)基本穩(wěn)定、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)單一、外部風(fēng)險(xiǎn)低的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下是適當(dāng)?shù)模芑緶?zhǔn)確地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收益。但是，隨著經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度的提高，物價(jià)的波動(dòng)已成為各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中無法擺脫的現(xiàn)象。二戰(zhàn)以后，持續(xù)的通貨膨脹曾經(jīng)席卷全球，受其影響，一些技術(shù)含量低的資產(chǎn)如原材料以及一些稀缺性資源如土地等的價(jià)格急速攀升，另一方面，技術(shù)進(jìn)步導(dǎo)致那些技術(shù)含量高的資產(chǎn)如電子設(shè)備等價(jià)格直線下跌。20世紀(jì)80年代所興起的金融創(chuàng)新，出現(xiàn)了價(jià)格波動(dòng)性強(qiáng)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，改變了傳統(tǒng)資產(chǎn)的價(jià)值是由社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間所決定，因而價(jià)值相對(duì)穩(wěn)定的觀念。會(huì)計(jì)界對(duì)于這些問題的討論使人們逐漸認(rèn)識(shí)到，以歷史成本為計(jì)量模式的傳統(tǒng)收益表缺乏相關(guān)性，特別是上個(gè)世紀(jì)80年代美國2000多家金融機(jī)構(gòu)因從事金融工具交易而陷入財(cái)務(wù)困境，但其財(cái)務(wù)報(bào)告在危機(jī)之前仍顯示"良好"的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。許多投資者認(rèn)為，歷史成本財(cái)務(wù)報(bào)告缺乏前瞻性、預(yù)測(cè)性的信息，不僅未能為金融監(jiān)管部門和投資者發(fā)出預(yù)警信號(hào)，甚至還誤導(dǎo)了投資者，使其判斷失誤。
5、無法滿足信息的可靠性需求
現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的局限性還表現(xiàn)在會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息可靠性的影響，即會(huì)計(jì)人員傾向于粉飾報(bào)表。為了合理地反映收入與費(fèi)用的關(guān)系，報(bào)告企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理成果，在期末，企業(yè)要根據(jù)配比原則進(jìn)行大量的調(diào)整和轉(zhuǎn)賬處理，雖然對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的處理是以發(fā)生交易事項(xiàng)為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的，但是由于這種轉(zhuǎn)賬和配比處理帶有主觀性，加上企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)外是提供給企業(yè)的投資者和債權(quán)人使用的，從企業(yè)的管理層到財(cái)會(huì)人員都希望會(huì)計(jì)報(bào)表能夠反映企業(yè)良好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，會(huì)計(jì)人員帶著這種心態(tài)來編制會(huì)計(jì)報(bào)表，就使得會(huì)計(jì)報(bào)表帶有粉飾的色彩。
（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表變革的可行性
知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起,網(wǎng)絡(luò)的出現(xiàn)同時(shí)也為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的發(fā)展變革提供了技術(shù)支持，表現(xiàn)在：
1、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的載體由紙張變?yōu)榇沤橘|(zhì)和光電介質(zhì)載體。
從理論上講，數(shù)據(jù)載體的改變，從根本上消除了信息處理過程中諸多分類與再分類的技術(shù)環(huán)節(jié)；利用同一基礎(chǔ)數(shù)據(jù)可實(shí)現(xiàn)信息的多維重組，從而為會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的分類、重組、再分類、再重組提供了無限的自由空間。
2、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理工具由算盤、草稿紙變?yōu)楦咚龠\(yùn)算的計(jì)算機(jī)，并且可以進(jìn)行遠(yuǎn)程計(jì)算。
計(jì)算機(jī)的使用數(shù)據(jù)處理、加工速度成千上萬倍的提高，不同人員、部門之間數(shù)據(jù)處理、加工的相互合作、信息共享不再受到空間范圍的局限。這種改變將使會(huì)計(jì)人員從傳統(tǒng)的日常業(yè)務(wù)中解脫出來，進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的深加工，注重信息的分析，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策提供高效率和高質(zhì)量的信息支持。
3、會(huì)計(jì)信息輸入輸出模式由慢速、單向向高速、雙向轉(zhuǎn)變。
互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)，不僅改慢速、單向?yàn)楦咚佟㈦p向，而且能適應(yīng)網(wǎng)上交易的需要，實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)的直接輸入輸出。利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)企業(yè)愈來愈多地通過網(wǎng)絡(luò)與業(yè)務(wù)伙伴進(jìn)行經(jīng)濟(jì)信息的交換與從事各種商業(yè)活動(dòng)，更多地利用Intranet（企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)）進(jìn)行內(nèi)部協(xié)同工作與信息管理。其結(jié)果是會(huì)計(jì)所需處理的各種數(shù)據(jù)越來越多地以電子形式直接存儲(chǔ)于網(wǎng)絡(luò)與計(jì)算機(jī)之中，這樣將會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)化為Intranet的一部分對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行實(shí)時(shí)地處理與反映，并利用Internet向企業(yè)外部相關(guān)的信息使用者，通過網(wǎng)絡(luò)完成會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)對(duì)外的目標(biāo)成為了可能。
三、財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)展趨勢(shì)展望
企業(yè)財(cái)務(wù)環(huán)境的發(fā)展變化使得要求變革現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告的呼聲越來越高，盡管這些呼聲多半來自會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界，但也有不少來自會(huì)計(jì)信息的使用者。改進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的建議眾說紛紜，莫衷一是，最引人注意的是美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會(huì)（即JenkinsCommittee）發(fā)表的《改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告--面向用戶》（ImprovingBusinessReporting-ACustomFocus）(1994)；StevenM.H.Wallman的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的未來：彩色報(bào)告方法》（1996）；由索特的事項(xiàng)會(huì)計(jì)發(fā)展而來的事項(xiàng)式報(bào)告也成為未來財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展方向之一；理論界討論的十分熱烈的還有：電子聯(lián)機(jī)實(shí)時(shí)報(bào)告；分部報(bào)告；交互式報(bào)告；差別報(bào)告等。
理論界對(duì)未來財(cái)務(wù)報(bào)告的種種預(yù)測(cè)，部分解決了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷和不足，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展具有重要的意義，但因其片面性和局限性，不能從根本上解決傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告存在和面臨的問題。筆者認(rèn)為，我們研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的發(fā)展趨勢(shì)，可從對(duì)其目標(biāo)、報(bào)告方式的分析入手，充分借鑒理論界對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)展趨勢(shì)的種種預(yù)測(cè)，確立一種適應(yīng)未來財(cái)務(wù)環(huán)境，從根本上克服傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告弊端的財(cái)務(wù)報(bào)告模式。
（一）未來財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)與報(bào)告方式
1、未來財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)
關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，當(dāng)前理論界主要有兩種觀點(diǎn)，一是受托責(zé)任觀，認(rèn)為反映經(jīng)營(yíng)者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)；二是決策有用觀，認(rèn)為向投資者等信息使用者提供有助于決策的會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)財(cái)務(wù)環(huán)境的變化寫作會(huì)計(jì)論文，會(huì)計(jì)的目標(biāo)逐漸由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變，同樣未來財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)也將繼續(xù)鎖定在為企業(yè)各利益相關(guān)者決策提供快捷靈敏的相關(guān)財(cái)務(wù)信息，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展與完善，企業(yè)的股東結(jié)構(gòu)日趨多元化，這就要求企業(yè)不僅要考慮現(xiàn)有投資者的信息需求，更要將企業(yè)推向潛在的投資者，吸引潛在投資者的注意。為做到這些，企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要向使用者充分披露有關(guān)企業(yè)未來發(fā)展前景，盈利預(yù)測(cè)，現(xiàn)金流量的信息。充分利用網(wǎng)絡(luò)優(yōu)勢(shì)隨時(shí)向外提供信息，同時(shí)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征仍然要堅(jiān)持可靠性、相關(guān)性、及時(shí)性與可比性，尤其是在可靠性與相關(guān)性的權(quán)衡中更偏向于相關(guān)性。歷史（事后）信息滿足可靠性，同時(shí)也是相關(guān)性的基礎(chǔ)；未來預(yù)測(cè)（事前）信息滿足相關(guān)性，同時(shí)應(yīng)強(qiáng)調(diào)對(duì)預(yù)測(cè)信息的規(guī)范，盡可能提高預(yù)測(cè)信息的可信度和可靠性。達(dá)到這樣的境界之后，相關(guān)性與可靠性的矛盾就減緩了。兩者的相互關(guān)系應(yīng)該是相輔相成的。
2、未來財(cái)務(wù)報(bào)告方式
未來財(cái)務(wù)報(bào)告在信息載體（存儲(chǔ)介質(zhì)）、傳遞方式與表述方式等方面都將與傳統(tǒng)方式作不同程度的告別。隨著信息技術(shù)的普及應(yīng)用與提高，企業(yè)總有一天會(huì)取消紙質(zhì)（書面、報(bào)紙）財(cái)務(wù)報(bào)告的印刷與傳遞，而是在網(wǎng)上信息；信息使用者也不必等待寄送或親自去獲取財(cái)務(wù)報(bào)告。在信息的表述方式上，不再僅限于文字與表格方式，而是更多地運(yùn)用圖形與音像方式恰如其分地表達(dá)信息內(nèi)涵，做到圖文并茂，音像俱全，使信息的表達(dá)更形象、直觀、更易于被使用者接受和理解。因此，未來財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)是在網(wǎng)絡(luò)上轉(zhuǎn)輸?shù)摹⒈硎叫畔⑴c音像化信息相結(jié)合的，更為簡(jiǎn)明易懂的一種實(shí)時(shí)報(bào)告。中國證監(jiān)會(huì)在2000年1月1日發(fā)出通告，要求上市公司除在證監(jiān)會(huì)指定的報(bào)刊雜志上登載年報(bào)摘要外，必須上網(wǎng)公告，而且對(duì)于在網(wǎng)上的年報(bào)信息要承擔(dān)同樣的責(zé)任。
（二）未來財(cái)務(wù)報(bào)告模式展望
筆者認(rèn)為未來的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是一種以事項(xiàng)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的，可以向信息使用者充分披露有關(guān)企業(yè)未來發(fā)展前景，盈利預(yù)測(cè)，現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息的更為簡(jiǎn)明易懂的一種交互式的實(shí)時(shí)報(bào)告。這種財(cái)務(wù)報(bào)告模式借鑒與融合了現(xiàn)有的幾種對(duì)未來財(cái)務(wù)報(bào)告的預(yù)測(cè)，它以資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表及全面收益報(bào)表（第四財(cái)務(wù)報(bào)表）為支柱。
首先，未來的財(cái)務(wù)報(bào)告由于信息量的不斷擴(kuò)大，會(huì)顯得更加冗長(zhǎng)，很可能出現(xiàn)信息混亂甚至污染，給會(huì)計(jì)信息使用者帶來使用上的不便。事實(shí)上外部信息使用者總是試圖索取更多的信息，源于他們不了解企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)狀況，企業(yè)對(duì)于他們來說是一個(gè)黑匣子寫作經(jīng)濟(jì)論文，而他們作為投資者或債權(quán)人卻不得不與企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟(jì)關(guān)系。因此他們?cè)谛畔⒉粚?duì)稱的情況下只能一味要求增加信息量，而面對(duì)鋪天蓋地的信息他們又顯得束手無策。實(shí)際上他們真正需要的是走進(jìn)黑匣子，隨時(shí)獲得自己所需的信息。因此，要完全滿足他們的需要，我們可以借鑒交互式按需報(bào)告模式，打開企業(yè)這個(gè)黑匣子，讓外部信息使用者有限進(jìn)入企業(yè)內(nèi)部，使之在規(guī)定的范圍內(nèi)與企業(yè)進(jìn)行信息交流，從而改變用戶被動(dòng)接受會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)狀。同時(shí)通過雙向的信息傳遞，使信息的提供者與使用者做到知己知彼，減輕信息的不對(duì)稱現(xiàn)象，提高資本市場(chǎng)的效率。這種財(cái)務(wù)報(bào)告模式可以使信息使用者通過反饋系統(tǒng)參與報(bào)告的生成過程，能更好的滿足他們對(duì)信息的不同需求。另外，通過交互式報(bào)告模式還可以將企業(yè)的財(cái)務(wù)信息置于使用者的監(jiān)督之下，從而增強(qiáng)信息的可靠性和真實(shí)性。
其次，這種財(cái)務(wù)報(bào)告模式是一種實(shí)時(shí)報(bào)告系統(tǒng)，有效地解決了信息的時(shí)效性問題。它通過提供實(shí)時(shí)的財(cái)務(wù)信息，為經(jīng)營(yíng)決策者和信息使用者做出正確的判斷服務(wù)。這里所講的"實(shí)時(shí)"有相對(duì)實(shí)時(shí)和絕對(duì)實(shí)時(shí)之分。企業(yè)可以根據(jù)成本效益原則，視企業(yè)自身的情況而定，可以每發(fā)生一筆交易就報(bào)告一次，實(shí)施絕對(duì)的實(shí)時(shí)報(bào)告，也可以一天，十天，半個(gè)月，一個(gè)月報(bào)告一次，實(shí)施相對(duì)的實(shí)時(shí)報(bào)告。當(dāng)然，實(shí)時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)對(duì)企業(yè)的IT技術(shù)有較高的要求，但它對(duì)于適時(shí)了解企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，做出正確的決策具有重要的作用。
再次，這種財(cái)務(wù)報(bào)告模式通過增加全面收益報(bào)表，可以讓報(bào)表使用者更清楚地得到有關(guān)一個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的全部信息，更好的滿足信息使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息特別是反映企業(yè)未來現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)信息的要求。
最后，未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告在計(jì)價(jià)模式上將向多元計(jì)價(jià)模式發(fā)展，由歷史成本計(jì)量到公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)考慮通貨膨脹的因素；在披露信息的范圍上將有很大的擴(kuò)展，將多多反映非貨幣性的信息，像關(guān)于企業(yè)人力資源、無形資產(chǎn)、數(shù)字資產(chǎn)、金融衍生工具等方面的信息。
未來的財(cái)務(wù)報(bào)告包含大量的非財(cái)務(wù)信息，這些信息都由會(huì)計(jì)部門披露，必然會(huì)影響會(huì)計(jì)部門的工作效率。而非財(cái)務(wù)信息的可靠性至今未有一個(gè)有效的保障機(jī)制，把非財(cái)務(wù)信息納入會(huì)計(jì)披露內(nèi)容必然影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。為此，在未來的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中，可以借鑒分部式報(bào)告的觀點(diǎn)，可以考慮讓相關(guān)部門參與非財(cái)務(wù)信息的披露。比如，有關(guān)人力資源方面的信息由會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，同時(shí)可由人事部門協(xié)助披露人事政策及其變動(dòng)方面的最新信息;有關(guān)銷售協(xié)議方面的信息由銷售部門披露;有關(guān)社會(huì)責(zé)任方面的信息由公關(guān)部門協(xié)助會(huì)計(jì)部門披露。在未來的財(cái)務(wù)報(bào)告中，披露部門從會(huì)計(jì)部門拓展到人事、銷售、公關(guān)等部門。借鑒彩色報(bào)告的觀點(diǎn)，把這些部門的信息分為核心與非核心信息。非核心信息作為公共產(chǎn)品具有及時(shí)使用性，不需保密，可以對(duì)外公開，核心信息只由財(cái)務(wù)部門、企業(yè)高層管理當(dāng)局和董事會(huì)主要成員壟斷使用，不對(duì)外公開。
（三）幾點(diǎn)建議
隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度改革的不斷深化，我國的資本市場(chǎng)必將獲得充分的發(fā)展，廣大的投資者將逐漸成為上市公司會(huì)計(jì)信息重要的使用者之一。他們的經(jīng)濟(jì)決策越來越復(fù)雜，對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求也越來越高，因此，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，我們需要將為投資者提供決策有用的信息擺在核心和重要的位置上，相應(yīng)的改變會(huì)計(jì)信息重可靠輕相關(guān)的現(xiàn)狀，提高會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性、充分性和及時(shí)性，更好的為會(huì)計(jì)信息使用者服務(wù)。
不論將選擇何種未來財(cái)務(wù)報(bào)告的模式，在推行之前，首先要完善它的外部環(huán)境：
第一，制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為確認(rèn)和計(jì)量提供依據(jù)。尤其是要根據(jù)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的實(shí)際發(fā)展情況，適當(dāng)拓展現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值運(yùn)用的范圍。
第二，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)相分離，為突破實(shí)現(xiàn)原則創(chuàng)造條件。從根本上說，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的目的是不同的，如上所述，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是向信息使用者提供決策有用的信息，要考慮信息的相關(guān)性和可靠性，稅務(wù)會(huì)計(jì)的目的則是保證國家能夠公平、足額的征稅，要考慮收益的實(shí)現(xiàn)性和確定性。鑒于現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告的附注越來越長(zhǎng)，企業(yè)在處理權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的沖突時(shí)能夠有制度和法律可循。
第三，充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)作用，為真實(shí)可靠的提供財(cái)務(wù)報(bào)告提供外在的保證。規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師"市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)守門員"的作用。
第四，會(huì)計(jì)作為一門規(guī)范性很強(qiáng)的學(xué)科，拓展財(cái)務(wù)報(bào)告的模式，特別是大量表外信息的披露，必須在政府出臺(tái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以規(guī)范的前提下進(jìn)行，同時(shí)獨(dú)立審計(jì)工作也要隨之改進(jìn)，拓展審計(jì)范圍，增加對(duì)前瞻性信息的審計(jì)，以防企業(yè)因提供不確定性的信息而陷入訴訟危機(jī)之中，也防止企業(yè)管理當(dāng)局操縱會(huì)計(jì)信息。
知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在促進(jìn)社會(huì)發(fā)展的同時(shí)對(duì)社會(huì)提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，如何面對(duì)挑戰(zhàn)，適應(yīng)環(huán)境的變化，找尋一種恰當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)報(bào)告模式，是時(shí)代賦予會(huì)計(jì)人員的使命，以上我就財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展趨勢(shì)談了自己的看法，謹(jǐn)希望對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的發(fā)展有所裨益。
參考文獻(xiàn)：
1.葛家澍，2002.02：21世紀(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告展望--迎接競(jìng)爭(zhēng)、技術(shù)和全球化三股力量匯合的挑戰(zhàn)，財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)
2.葛家澍，2000.12：關(guān)于高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告改進(jìn)的新動(dòng)向，會(huì)計(jì)研究
3.葛家澍，1996.01：當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的幾個(gè)問題--衍生金融工具、自創(chuàng)商譽(yù)和不確定性，會(huì)計(jì)研究
4.葛家澍，1993.02-03：九十年代企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展趨勢(shì)（上、下），上海會(huì)計(jì)
5.程春暉，2000.12：全面收益會(huì)計(jì)研究，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社
6.于振亭，2001.04：對(duì)新形勢(shì)下財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)與發(fā)展的建議，財(cái)會(huì)月刊
7.勞倫斯·A·溫巴奇，1997.08：九十年代的財(cái)務(wù)報(bào)告勢(shì)在必改，會(huì)計(jì)研究
8.肖澤忠，1996.01：信息技術(shù)與未來會(huì)計(jì)報(bào)告模式，會(huì)計(jì)研究