緒論：寫作既是個(gè)人情感的抒發(fā)，也是對(duì)學(xué)術(shù)真理的探索，歡迎閱讀由發(fā)表云整理的11篇交易性金融資產(chǎn)范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發(fā)。

篇（1）

一般情況下，企業(yè)為了更好的利用資金創(chuàng)造價(jià)值，往往會(huì)選擇把閑置的資金投放于各類金融資產(chǎn)，以期獲得更高的收益。金融資產(chǎn)的分類和金融資產(chǎn)的計(jì)量密切相關(guān)，不同類別的金融資產(chǎn)，其初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量都存在著巨大的差別。金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以下四類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)，包括可供出售債務(wù)工具和可供出售權(quán)益工具。

對(duì)于在活躍市場(chǎng)有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，即可以將其劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)也可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。就某一項(xiàng)具體的在活躍市場(chǎng)有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)而言，不同的企業(yè)可能把它劃分為不同類別的金融資產(chǎn)，企業(yè)最終把該項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為哪一類的金融資產(chǎn)，主要取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理和投資決策等因素，金融資產(chǎn)的分類是管理層的管理目的的真實(shí)體現(xiàn)。

交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)作為企業(yè)兩類重要的金融資產(chǎn)在企業(yè)的會(huì)計(jì)處理中由許多相似之處，但也存在著諸多不同，在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中很容易混淆。本文主要就交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理中的異同做簡(jiǎn)要的對(duì)比和分析。

一、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上的相同之處

（一）兩類金融資產(chǎn)的初始計(jì)量屬性相同。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)都應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值是確認(rèn)和計(jì)量這兩類金融資產(chǎn)的關(guān)鍵。以公允價(jià)值作為這兩類金融資產(chǎn)的計(jì)量屬性，主要是為了反應(yīng)該類金融資產(chǎn)相關(guān)市場(chǎng)變量變化對(duì)其價(jià)值的影響，把該類金融資產(chǎn)和市場(chǎng)緊密的結(jié)合。

（二）從兩類金融資產(chǎn)的初始入賬金額來(lái)看，均不包含已到期尚未領(lǐng)取的利息和已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利。企業(yè)在取得以上兩類金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中如果包含已到付息日但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)，作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)處理。

（三）從資產(chǎn)負(fù)債表日來(lái)看，兩類金融資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在資產(chǎn)負(fù)債表日，兩類金融資產(chǎn)都要按照公允價(jià)值且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用來(lái)計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。當(dāng)公允價(jià)值大于金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)增金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值；反之，則應(yīng)減少該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。企業(yè)根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值主要是為了把金融資產(chǎn)更加緊密的和市場(chǎng)結(jié)合起來(lái)。

（四）從處置這兩類金融資產(chǎn)來(lái)看，都應(yīng)將取得的價(jià)款與該項(xiàng)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)把原來(lái)由于公允價(jià)值變化形成的累計(jì)變動(dòng)額轉(zhuǎn)出為投資收益

企業(yè)在處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該項(xiàng)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較，并將其差額作為投資收益，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)把原來(lái)在資產(chǎn)負(fù)債表日由于金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)而形成的公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入投資收益；企業(yè)在處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該項(xiàng)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較，并將其差額計(jì)入投資收益，同時(shí)還應(yīng)將原來(lái)由于公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的變動(dòng)累計(jì)額計(jì)入投資收益。

二、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上的不同之處

（一）取得兩類金融資產(chǎn)時(shí)相關(guān)的交易費(fèi)用的處理有所不同

交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。新增的外部費(fèi)用是指企業(yè)不購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用，這里所指的交易費(fèi)用一定是與取得金融資產(chǎn)相關(guān)的、新增的費(fèi)用。交易性金融資產(chǎn)在取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，不作為該類金融資產(chǎn)初始入賬金額的一部分。但可供出售金融資產(chǎn)在取得時(shí)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)作為初始入賬金額。

（二）企業(yè)在持有這兩類金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利收入應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益，但這兩類金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上仍有區(qū)別。就企業(yè)擁有的權(quán)益類金融資產(chǎn)來(lái)看，無(wú)論是交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期的投資收益。但企業(yè)擁有的債券類金融資產(chǎn)在計(jì)息日的會(huì)計(jì)處理方法有所不同。交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按債券的票面利率計(jì)算應(yīng)收利息，同時(shí)確認(rèn)為企業(yè)的投資收益；但企業(yè)擁有的可供出售金融資產(chǎn)則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法來(lái)確認(rèn)企業(yè)當(dāng)期的投資收益。

（三）在資產(chǎn)負(fù)債表日，兩類金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)具體的會(huì)計(jì)處理方式不同。當(dāng)金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，該變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益和還是當(dāng)期損益，關(guān)鍵是要看金融資產(chǎn)所屬的分類，不同類別的金融資產(chǎn)有不同的處理方式。企業(yè)擁有的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)將公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失直接計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，就形成企業(yè)的當(dāng)期收益；反之，則形成企業(yè)當(dāng)期的一項(xiàng)損失。企業(yè)擁有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)幅度較小或暫時(shí)性變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值是在正常范圍的變動(dòng)，應(yīng)將其變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，將其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。

篇（2）

交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券和基金等，分類為交易性金融資產(chǎn)。而可供出售金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。企業(yè)購(gòu)入的在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可以歸為此類。相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。

一、企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的核算差異

(一)交易性金融資產(chǎn)取得的核算

交易性金融資產(chǎn)在活躍的市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)且持有期限較短，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，初始入賬價(jià)值包括買價(jià)，不包括交易費(fèi)用（比如傭金、手續(xù)費(fèi)等），其交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益的借方）。買價(jià)中包含有已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨(dú)作為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”。 “交易性金融資產(chǎn)”下面有兩個(gè)二級(jí)科目，成本和公允價(jià)值變動(dòng)。初始確認(rèn)會(huì)計(jì)核算的分錄為：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（指買價(jià)，不含已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息及交易費(fèi)用）

投資收益 （交易費(fèi)用）

應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

貸：銀行存款

（二）可供出售金融資產(chǎn)取得的核算

可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確，也就是說(shuō)，不能確認(rèn)持有期限是長(zhǎng)期的還是短期的，如在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等，如持有意圖不明確則列為可供出售金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值以及交易費(fèi)用之和入賬。“可供出售金融資產(chǎn)”總分類賬戶，下設(shè)四個(gè)二級(jí)科目：成本、應(yīng)計(jì)利息、利息調(diào)整和公允價(jià)值變動(dòng)。對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)初始確認(rèn)又分為兩處情況:

1.對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)是股票，則其初始確認(rèn)為：買價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)。

對(duì)于交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用不計(jì)入成本，計(jì)入投資收益的借方，直接沖減當(dāng)期的損益，而可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用直接計(jì)入成本。買價(jià)中包含有已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的股利，應(yīng)單獨(dú)作為“應(yīng)收股利”。其核算分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 （買價(jià)與相關(guān)稅費(fèi)之和）

應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

貸：銀行存款

2.對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)是債券，則成本反映面值。買價(jià)中包含有已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨(dú)作為 “應(yīng)收利息”。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 （面值）

應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款

對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)其實(shí)企業(yè)還有可能從另外一種形式取得，那就是持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，對(duì)于持有至到期投資本來(lái)持有最初意圖是一定要持到期，因后違背了將該投資持有至到期的意圖，將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)核算如下所示：

借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日按其公允價(jià)值）

貸：持有至到期投資

資本公積——其他資本公積（差額，也可能在借方）

通過(guò)以上交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的核算處理，不難發(fā)現(xiàn)，其實(shí)因交易性金融資產(chǎn)是為了短期獲利，持有期限短，到出售時(shí)，對(duì)于每筆交易金融資產(chǎn)中的交易費(fèi)用也容易查證，則為核算簡(jiǎn)便不將交易費(fèi)用直接進(jìn)入成本；而可供出售金融資產(chǎn)由于持有期限不明確，意圖也不明確，則將其交易費(fèi)用進(jìn)入其成本，在股票中直接進(jìn)入成本，而對(duì)于債券，則擠入了可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整中了。當(dāng)然，對(duì)于持有至到期投資進(jìn)行重分類，只能將它轉(zhuǎn)入可供出售金融資產(chǎn)，而不能將其進(jìn)入交易性金融資產(chǎn)。

二、企業(yè)持有期間交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的核算差異

（一）交易性金融資產(chǎn)持有期間的核算

1.對(duì)于交易性金融資產(chǎn)持有期間的股利或利息的核算，如收到原買價(jià)中包含的已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息時(shí)，則應(yīng)該沖減原來(lái)的“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，如果是購(gòu)買后持有期間，被投資單位宣告分派的股利或利息，則應(yīng)確認(rèn)投資收益，其會(huì)計(jì)核算分錄如下：

借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例）

應(yīng)收利息（資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的應(yīng)收利息）

貸：投資收益

2.資產(chǎn)負(fù)債表日，以公允價(jià)值計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)該予以確認(rèn)。如某交易性金融資產(chǎn)其成本為500萬(wàn)元，100萬(wàn)股。假如到了該年12月31日股票上升為8元/股。這時(shí)就應(yīng)該確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益3元/股。

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 300

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益300

假如到了該年12月31日股票是下跌為7元/股。這時(shí)就應(yīng)該把損益轉(zhuǎn)出。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100

（二）可供出售金融資產(chǎn)持有期間的核算

1.資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息

可供出售金融資產(chǎn)如為債券的，到了資產(chǎn)負(fù)債表日則要核算其利息，分期付息的應(yīng)該按票面利率計(jì)算的利息進(jìn)入到“應(yīng)收利息”中，如一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”。其會(huì)計(jì)核算分錄為：

借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息）

可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息）

貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）

2.資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)

可供出售金融資產(chǎn)如為股票的，到了資產(chǎn)負(fù)債表日則要測(cè)試其公允價(jià)值是否發(fā)生了變動(dòng)。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于了其賬面余額的差額或低于了其賬面余額的差額(差額不大)，都應(yīng)對(duì)可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整。例某可供出售金融資產(chǎn)原5元/股，共100萬(wàn)股，到了12月31日股票的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，股票的價(jià)格為4.5元/股，應(yīng)該確認(rèn)價(jià)格下跌所帶來(lái)的影響，這時(shí)就應(yīng)該確認(rèn)資本公積減少了0.5元/股，其會(huì)計(jì)核算分錄為：

借：資本公積——其他資本公積 50

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 50

接上例，如到了12月31日股票的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，股票的價(jià)格為5.5元/股，應(yīng)該確認(rèn)價(jià)格上升所帶來(lái)的影響，這時(shí)就應(yīng)該確認(rèn)資本公積增加了0.5元/股，其會(huì)計(jì)核算分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 50

貸：資本公積——其他資本公積50

3.資產(chǎn)負(fù)債表日減值（公允價(jià)值發(fā)生了明顯的變化）

當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，如可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生較大幅度的下降或非暫時(shí)性的下降或持續(xù)下降沒有回升的希望，則應(yīng)該是確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，例如：一項(xiàng)可供出售的資產(chǎn)，2007年6月10日購(gòu)入的成本是100，到了2007年的12月31日，公允價(jià)值是95，變動(dòng)情況計(jì)入資本公積5（差異變動(dòng)不大），到了2008年12月31日假如公允價(jià)值是60，則應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)減值損失35(因差異變動(dòng)較大，確認(rèn)減值)，但總的資產(chǎn)減值損失應(yīng)該是40（35+5）。也就是把原借方的差異不大的資本公積也要轉(zhuǎn)入到資產(chǎn)減值損失里面去。其會(huì)計(jì)核算分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失（減記的金額）

貸：資本公積——其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額）

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（差額）

4.減值損失轉(zhuǎn)回

對(duì)于原已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失進(jìn)行恢復(fù)，如為股票等權(quán)益工具投資，減值損失恢復(fù)核算的會(huì)計(jì)處理如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資本公積———其他資本公積

除了股票等權(quán)益工具投資外，其余的可供出售金融資產(chǎn)減值損失恢復(fù)核算的會(huì)計(jì)處理如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資產(chǎn)減值損失

通過(guò)以上交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算的比較，可以看到交易性金融資產(chǎn)持有期間的核算比較簡(jiǎn)單，只包括了兩個(gè)方面：一是收到利息及股利的核算處理，二是當(dāng)公允價(jià)值變動(dòng)引起的交易性金融資產(chǎn)的核算；而相對(duì)而言，可供出售金融資產(chǎn)的核算則比較復(fù)雜，要從股票與債券分別進(jìn)行處理，這是由于根據(jù)股票與債券的性質(zhì)決定的，對(duì)于債券每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日一定要計(jì)提利息，且要按實(shí)際利率法攤銷原計(jì)入的“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”的金額，而股票則要考慮其在資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異，計(jì)入到“資本公積”，當(dāng)然還有一個(gè)股票與債券都要考慮的是在資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值是否發(fā)生很明顯的下降，如發(fā)生了，股票與債券都要計(jì)提減值損失，而公允價(jià)值回升，又都要進(jìn)行減值損失恢復(fù)的核算。

三、企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的核算差異

（一）交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)的核算

交易性金融資產(chǎn)由于持有期限比較短，是一項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)，當(dāng)企業(yè)認(rèn)為無(wú)利可圖或急需流動(dòng)資金使用的情況下，會(huì)將交易性金融資產(chǎn)出售，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)的出售，將原賬面的金融資產(chǎn)的余額轉(zhuǎn)出與實(shí)際收到的金額的差，計(jì)入“投資收益”，而將原計(jì)入金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入“投資收益”，以使其余額為零。其具體會(huì)計(jì)核算分錄如下：

借：銀行存款

貸：交易性金融資產(chǎn)

投資收益（差額，也可能在借方）

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)）

貸：投資收益

或：借：投資收益

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

（二）可供出售金融資產(chǎn)出售時(shí)的核算

可供出售金融資產(chǎn)持有期限不確定，但總有一天，會(huì)由于各種原因進(jìn)行出售、債務(wù)重組等終止確認(rèn)該資產(chǎn)，對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，將要把原金融資產(chǎn)的賬面余額轉(zhuǎn)出，將因公允價(jià)值變動(dòng)引起的“資本公積”的變動(dòng)的金額轉(zhuǎn)出，這些與實(shí)際收到金額的差額，進(jìn)入到“投資收益”。其具體的會(huì)計(jì)核算如下所示：

借：銀行存款等

貸：可供出售金融資產(chǎn)

資本公積——其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，也可能在借方）

投資收益（差額，也可能在借方）

通過(guò)以上交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)出售的會(huì)計(jì)核算，可以發(fā)現(xiàn)其兩種核算大同小異，都是將原有會(huì)計(jì)核算科目的金額轉(zhuǎn)出，與實(shí)際收到的金額的差額，計(jì)入到“投資收益”，不同的是核算科目不一樣。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

篇（3）

交易性金融資產(chǎn)是指以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，持有的目的是為了在近期內(nèi)出售以賺取差價(jià)，包括從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的規(guī)定不同而產(chǎn)生的財(cái)稅差異，需要企業(yè)在會(huì)計(jì)期末計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定的原則確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債以及遞延所得稅資產(chǎn)。

一、交易性金融資產(chǎn)在初始計(jì)量環(huán)節(jié)的財(cái)稅差異及所得稅處理

(一)交易費(fèi)用形成的財(cái)稅差異分析

交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用，包括支付給機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，取得一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)取得時(shí)的公允價(jià)值作為其初始確認(rèn)金額，發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入投資收益，這種處理方法是由交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量的屬性所決定的，同時(shí)為交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)量創(chuàng)造了一個(gè)可比較的前提。而根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定，通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)應(yīng)以購(gòu)買價(jià)款為成本，也就是說(shuō)稅法上相關(guān)稅費(fèi)是應(yīng)計(jì)入到這項(xiàng)資產(chǎn)的成本里面的，以實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款作為初始成本，這就形成了財(cái)稅差異，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)增處理，并應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債以及遞延所得稅資產(chǎn)。下面通過(guò)舉例加以說(shuō)明：

例1.2009年8月31日，甲公司支付價(jià)款1000萬(wàn)元二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票100萬(wàn)股，每股價(jià)格10.00元，另支付交易費(fèi)用5萬(wàn)元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)。

1、2009年度的會(huì)計(jì)處理：

(1)購(gòu)入時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本　1000萬(wàn)元

投資收益

5萬(wàn)元

貸：銀行存款

1005萬(wàn)元

(2)資產(chǎn)負(fù)債表日

借：本年利潤(rùn)

5萬(wàn)元

貸：投資收益

5萬(wàn)元

按照稅法規(guī)定，記入“投資收益”科目借方的5萬(wàn)元的交易費(fèi)用，雖然減少了當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但當(dāng)期不能在企業(yè)所得稅前列支，只有待該股票轉(zhuǎn)讓時(shí)，與交易性金融資產(chǎn)的成本1000萬(wàn)元一并在企業(yè)所得稅前列支，依此，這項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，，而計(jì)稅基礎(chǔ)為1005萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成了5萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)1.25萬(wàn)元(5×25%)，同時(shí)會(huì)計(jì)所確認(rèn)的減少當(dāng)期投資收益的5萬(wàn)元的交易費(fèi)用，企業(yè)所得稅法不予確認(rèn)，當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)增5萬(wàn)元。

2、計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅:

企業(yè)在確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)，對(duì)于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，按稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)±調(diào)整項(xiàng)目=—5+5=0（萬(wàn)元）

應(yīng)交所得稅=0×25%=0

3、計(jì)算遞延所得稅（假設(shè)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債期初余額均為零）

①期末遞延所得稅負(fù)債 （0×25％） 0.00

遞延所得稅負(fù)債減少0.00

②期末遞延所得稅資產(chǎn) （5×25％） 1.25

遞延所得稅資產(chǎn)增加1.25

當(dāng)期遞延所得稅=0.00-1.25=-1.25（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25萬(wàn)元(5×25%)

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 1.25萬(wàn)元

此外，如果該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的取得和處置發(fā)生在同一會(huì)計(jì)期間，取得和處置該資產(chǎn)不會(huì)引起會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額之間的差異，因此對(duì)該交易性金融資產(chǎn)也無(wú)須確認(rèn)遞延所得稅。

(二)墊支股利或利息形成的財(cái)稅差異分析

對(duì)于企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利進(jìn)行處理，這和稅法規(guī)定是一致的，因此應(yīng)收股利的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都是相等的，不存在差異。

二、交易性金融資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量環(huán)節(jié)的財(cái)稅差異及所得稅處理

(一)持有期間分得股息紅利（或債券利息）形成的財(cái)稅差異分析及所得稅處理

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)采取的是按公允價(jià)值的模式計(jì)量，所以，它的賬面的價(jià)值不應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到股利或利息的額度而有所變化，而應(yīng)直接確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。但是，按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票滿12個(gè)月取得的投資收益屬于免稅收入，當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)減取得的投資收益。

例2：承例1，2010年10月15日，乙公司宣告發(fā)放每股現(xiàn)金股利1.00元；同年11月1日收到乙公司派的發(fā)每股現(xiàn)金股利1.00元。

會(huì)計(jì)處理：

①2010年10月15日宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)：

借：應(yīng)收股利

100萬(wàn)元

貸：投資收益

100萬(wàn)元

②同年11月1日收到收到現(xiàn)金股利時(shí)：

借：銀行存款　 100萬(wàn)元

篇（4）

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2015年6月29日

一、交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)―金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中的規(guī)定，把金融資產(chǎn)劃分為四類。其中，第一類是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

根據(jù)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則的規(guī)定，常見的交易性金融資產(chǎn)確認(rèn)的條件主要有：一是取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)。例如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的，隨時(shí)準(zhǔn)備出售而從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)買的股票、債券、基金等；二是屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理等。這就好比某投資者準(zhǔn)備“炒牛”，近期從市場(chǎng)上買一頭母牛，根據(jù)市場(chǎng)行情的變化，隨時(shí)準(zhǔn)備出售該頭母牛。

二、交易性金融資產(chǎn)賬戶設(shè)置

交易性金融資產(chǎn)一般應(yīng)設(shè)置以下一些主要賬戶進(jìn)行會(huì)計(jì)核算：

（一）交易性金融資產(chǎn)。該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，是用來(lái)核算企業(yè)以交易為目的所持有的股票、債券、基金等，該賬戶可按交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分別設(shè)置“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”。這里“交易性金融資產(chǎn)”可以理解為“母牛”，購(gòu)入時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格理解為“成本”，在持有母牛期間，母牛的價(jià)格或漲或跌，理解為“虛賺”、“虛虧”。

（二）公允價(jià)值變動(dòng)損益。該賬戶屬于損益類賬戶，主要用來(lái)核算交易性金融資產(chǎn)等由于公允價(jià)值變動(dòng)所導(dǎo)致的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值時(shí)，此時(shí)屬于利得，反之，就是損失。這里可以理解為，某投資者持有母牛一段時(shí)間，此時(shí)在市場(chǎng)上母牛價(jià)格上漲，雖然沒有出售出去，但是仍感覺是賺了；反之，價(jià)格下跌，則感覺虧了。

（三）應(yīng)收利息。該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，用來(lái)核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)等應(yīng)收取的利息，屬于債券投資。該賬戶可按借款人或被投資單位進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)取得交易性資產(chǎn)時(shí)，按支付的價(jià)款中所包含的、已到付息期，但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”賬戶，該賬戶期末借方余額，反映尚未收回的利息。例如，某投資者購(gòu)入母牛時(shí)，由于母牛腹中已懷有小牛，那就要額外的增加購(gòu)牛的成本，但是等小牛出生，該成本就會(huì)回收回來(lái)，所以母牛腹中的小牛就可以理解為該投資者支付價(jià)款中所包含的、已經(jīng)知道會(huì)有的、但是尚未收到的利息，在這里也就是天然孳息，在會(huì)計(jì)計(jì)入“應(yīng)收利息”。

（四）應(yīng)收股利。該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，是用來(lái)核算企業(yè)應(yīng)收取的現(xiàn)金股利，屬于股票投資。指的是已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，該賬戶的賬務(wù)處理類似于上述的應(yīng)收利息。

（五）投資收益。該賬戶屬于損益類賬戶，是用來(lái)核算企業(yè)確認(rèn)的投資收益或投資損失。這里可以理解為最后把母牛賣出，去除成本后，可能是投資收益，也可能是投資損失。

三、交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

（一）交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量。企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，按其公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)――成本”，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”，按已到付息期但是尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”或“其他貨幣資金”等。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：交易性金融資產(chǎn)――成本（公允價(jià)值）

投資收益（支付的手續(xù)費(fèi)）

應(yīng)收利息/應(yīng)收股利（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的股利）

貸：銀行存款

（二）持有期間發(fā)生的現(xiàn)金股利或利息。該交易性金融資產(chǎn)在持有期間投資方收到利息或被投資單位發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收利息/應(yīng)收股利

如若在持有該交易性金融資產(chǎn)期間，又產(chǎn)生利息或被投資方宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，同時(shí)貸記“投資收益”。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)收利息/應(yīng)收股利

貸：投資收益

（三）在資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值發(fā)生變化。資產(chǎn)負(fù)債表日，該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于購(gòu)入時(shí)的公允價(jià)值時(shí)，表明企業(yè)的該項(xiàng)金融資產(chǎn)增加，借記“交易性金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。會(huì)計(jì)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)（由于公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的資產(chǎn)增加）

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（虛的收益增加）

反之，在資產(chǎn)負(fù)債表日，該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于購(gòu)入時(shí)的公允價(jià)值時(shí)，表明該企業(yè)的該項(xiàng)金融資產(chǎn)減少，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸記“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（虛的收益減少）

貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)（由于公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的資產(chǎn)減少）

（四）交易性金融資產(chǎn)的處置。由于企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的目的是賺取差價(jià)，根據(jù)市場(chǎng)行情，隨時(shí)準(zhǔn)備出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，所以，應(yīng)當(dāng)將該交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)，將之前計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”。會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款

貸：交易性金融資產(chǎn)――成本

――公允價(jià)值變動(dòng)（可能在借方）

投資收益（可能在借方）

同時(shí)，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：投資收益

或借：投資收益

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

四、交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理――趣味案例

2013年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購(gòu)入乙公司股票100萬(wàn)股，占乙公司有表決權(quán)股份的5%，支付價(jià)款210萬(wàn)元，其中支付給證券公司的交易費(fèi)用共2萬(wàn)元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利8萬(wàn)元。甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。①2013年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的2012年的現(xiàn)金股利8萬(wàn)元；②2013年6月30日，乙公司股票收盤價(jià)為每股2.20元；③2013年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票，當(dāng)日，乙公司股票收盤價(jià)為1.9元；④2014年4月20日，乙公司宣告發(fā)放2013年現(xiàn)金股利160萬(wàn)元；⑤2014年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的2013年的現(xiàn)金股利8萬(wàn)元；⑥2014年7月24日，甲公司以每股2.3元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓，同時(shí)支付手續(xù)費(fèi)等交易費(fèi)用2萬(wàn)元。

假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：

1、購(gòu)入時(shí)

借：交易性金融資產(chǎn)――乙公司股票――成本 200

應(yīng)收股利 8

投資收益 2

貸：銀行存款 210

在這里，筆者通過(guò)類比，形象化該賬務(wù)處理。某牛販子購(gòu)入母牛N頭，共支付價(jià)款210萬(wàn)元，其中，交易費(fèi)用2萬(wàn)元，母牛腹中已有小牛，并且小牛已有人愿意出8萬(wàn)元預(yù)定，此時(shí)，分錄簡(jiǎn)單寫為：

借：母牛――成本 200

小牛 8

虧損 2

貸：銀行存款 210

2、2013年6月20日，收到的現(xiàn)金股利時(shí)

借：銀行存款 8

貸：應(yīng)收股利 8

此時(shí)，小牛出世，并且以8萬(wàn)元賣掉，相當(dāng)于購(gòu)入母牛時(shí)為了母牛腹中的小牛多出的8萬(wàn)元收回。

借：銀行存款 8

貸：小牛 8

3、2013年6月30日，資產(chǎn)負(fù)債表日，股票價(jià)格發(fā)生變化。購(gòu)入時(shí)共100萬(wàn)股，成本200萬(wàn)元，所以計(jì)算出每股價(jià)格2.00元，此時(shí)每股價(jià)格2.20元，股票價(jià)格上升，公允價(jià)值每股變動(dòng)了0.2元。

借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 20

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20

此時(shí)，該牛販子發(fā)現(xiàn)牛市行情不錯(cuò)，漲了，心中竊喜，感覺牛更值錢了，但是由于牛沒有出售出去，所以不能計(jì)入投資收益，這里只是一種“虛”增。

借：母牛――行情上升 20

貸：虛賺 20

4、2013年12月31日，資產(chǎn)負(fù)債表日，股票價(jià)格下跌。此時(shí)與上一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日每股價(jià)格2.2元相比較，每股跌了0.3元。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 30

貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 30

年底了，該牛販子到市場(chǎng)看看行情，發(fā)現(xiàn)母牛價(jià)格大跌，欲哭無(wú)淚，但是只要不賣出母牛，就還有機(jī)會(huì)賺錢，所以此時(shí)牛販子的虧損只是一種“虛”虧。

借：虛虧 30

貸：母牛――行情下跌 30

5、2014年4月20日，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)。由于甲公司占乙公司有表決權(quán)的5%，所以甲公司應(yīng)分到現(xiàn)金股利8萬(wàn)元。

借：應(yīng)收股利 8

貸：投資收益 8

第二年，母牛又懷上小牛，此時(shí)對(duì)于牛販子來(lái)說(shuō)，是實(shí)實(shí)在在的收益，這是真賺了，所以計(jì)入到投資收益。

借：小牛 8

貸：賺錢 8

6、2014年6月20日，甲公司收到現(xiàn)金股利8萬(wàn)元

借：銀行存款 8

貸：應(yīng)收股利 8

牛販子把小牛賣出，賺進(jìn)一筆錢。

借：銀行存款 8

貸：小牛 8

7、2014年7月24日，甲公司處置該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)

乙公司股票出售價(jià)格=2.3×100=230（萬(wàn)元）

出售乙公司股票取得的價(jià)款=230-2=228（萬(wàn)元）

乙公司股票持有期間公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額=20-30=-10（萬(wàn)元）

出售乙公司股票時(shí)賬面余額=200+（-10）=190（萬(wàn)元）

借：銀行存款 228

交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 10

貸：交易性金融資產(chǎn)――成本 200

投資收益 38

同時(shí)，把原來(lái)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。

借：投資收益 10

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10

最后，出售該母牛，得到的價(jià)款為230萬(wàn)元去除掉交易費(fèi)用2萬(wàn)元，共228萬(wàn)元；在兩個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，母牛價(jià)格下跌的幅度大于上漲的幅度，所以總的來(lái)說(shuō)是下跌10萬(wàn)元，那么母牛目前的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元減去10萬(wàn)元等于190萬(wàn)元，差額部分計(jì)入投資收益，所以會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 228

貸：母牛――賬面價(jià)值 190

賺錢 38

把原來(lái)虛賺、虛虧轉(zhuǎn)實(shí)，也就是由虛變實(shí)。

虛賺20萬(wàn)元，虛虧30萬(wàn)元，總的來(lái)說(shuō)是虛虧10萬(wàn)元。所以：

借：虧損 10

貸：虛虧 10

所以從以上可以看出，投資收益的借方金額為2+10=12（萬(wàn)元），貸方金額為8+38=34（萬(wàn)元）。所以，企業(yè)凈賺34（萬(wàn)元）；站在牛販子的立場(chǎng)來(lái)看，虧損和賺錢兩個(gè)力量的大小，所以綜合來(lái)說(shuō)，賺錢34（萬(wàn)元）。

通過(guò)以上趣味案例的分析講解，使得交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理變得富有趣味性，通俗易懂，使人更容易理解和記憶。

主要參考文獻(xiàn)：

篇（5）

一、金融資產(chǎn)的分類與計(jì)量

金融資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要指企業(yè)的現(xiàn)金、持有的其他單位的權(quán)益工具、從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利、在潛在有利的條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利。金融資產(chǎn)的分類和金融資產(chǎn)的計(jì)量密切相關(guān)，不同類別的金融資產(chǎn)，其初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量都存在著巨大的差別。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以下四點(diǎn)。一是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；二是持有至到期投資；三是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；四是可供出售金融資產(chǎn)，包括可供出售債務(wù)工具和可供出售權(quán)益工具。

對(duì)于在活躍市場(chǎng)有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，即可以將其劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。就某一項(xiàng)具體的在活躍市場(chǎng)有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)而言，不同的企業(yè)可能把它劃分為不同類別的金融資產(chǎn)，企業(yè)最終把該項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為哪一類的金融資產(chǎn)，主要取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理和投資決策等因素。金融資產(chǎn)的分類是管理層的管理目的的真實(shí)體現(xiàn)。

二、交易性金融資產(chǎn)的內(nèi)涵

根據(jù)《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定：交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)持有的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。它主要是企業(yè)為了近期出售而持有的資產(chǎn)，包括為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權(quán)證投資等和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。衍生金融資產(chǎn)不作為有效套期工具的，也可以劃分為交易性金融資產(chǎn)。企業(yè)把一項(xiàng)資產(chǎn)作為交易性金融資產(chǎn)，那么，企業(yè)持有該項(xiàng)資產(chǎn)的目的也就是短期性的，即在初次確認(rèn)時(shí)即確定其持有目的是為了短期獲利。一般此處的短期也應(yīng)該是不超過(guò)一年(包括一年)；而且該資產(chǎn)具有活躍市場(chǎng)。公允價(jià)值能夠通過(guò)活躍市場(chǎng)獲取，即滿足下列三條件之一，該資產(chǎn)就可劃為企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)。第一，取得金融資產(chǎn)的目的是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)。第二，屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，具有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。第三，屬于金融衍生工具，但是，如果衍生工具被企業(yè)指定為有效套期工具，則不應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。企業(yè)持有衍生工具的目的有兩種：投機(jī)(作為交易性金融資產(chǎn)核算)、套期保值(作為套期保值準(zhǔn)則核算)。

三、交易性金融資產(chǎn)的成本核算

交易性金融資產(chǎn)是屬于企業(yè)的一項(xiàng)重要投資資產(chǎn)，特別是對(duì)上市公司來(lái)說(shuō)確定其成本很重要。根據(jù)企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例規(guī)定，投資資產(chǎn)應(yīng)按照以下方法確定成本：一是通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本；二是過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。但通常為了核算交易性金融資產(chǎn)的取得、收取現(xiàn)金股利或利息、處置等業(yè)務(wù)，不同的企業(yè)雖然都根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置了相同的會(huì)計(jì)科目，但卻采用了不同的會(huì)計(jì)核算方法來(lái)處理企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)。

四、交易性金融資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理

在2007年度全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》中指出：企業(yè)取得公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中，包括的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。在持有該交易性金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益，實(shí)際收到時(shí)再?zèng)_減應(yīng)收利息或應(yīng)收股利。

1、會(huì)計(jì)核算方法一。例如2007年1月1日，A股份有限公司支付價(jià)款1030000元(含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息30000元)從甲公司購(gòu)入于當(dāng)日發(fā)行的債券作為交易性金融資產(chǎn)，例如發(fā)生交易費(fèi)用40000元，該債券面值1000000元，剩余期限為2年，票面利率為4％，每半年付息一次。

(1)其他資料。一是2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20000元；二是2007年6月30日，該債券的公允價(jià)值為1180000元(不合利息)；三是2007年7月5日，收到該債券半年利息；四是2007年12月31日，該債券的公允價(jià)值為1100000元(不含利息)；五是2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；六是2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價(jià)款1210000元(含1季度利息10000元)。

(2)賬務(wù)處理。一是2007年1月1日，A股份有限公司取得債券時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)――成本　1000000

投資收益　40000

應(yīng)收股利　30000

貸：銀行存款　1070000

二是2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息：

借：銀行存款　20000

貸：應(yīng)收利息　20000

三是2007年6月30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益：

借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)　180000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　180000

借：應(yīng)收利息　20000

貸：投資收益　20000

交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=1000000元，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值=1180000元，二者的差額=1180000-1000000=180000元。

四是2007年7月5日，收到該債券半年利息：

借：銀行存款　20000

貸：應(yīng)收利息　20000

五是2007年12月31日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益　80000

貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)　80000

借：應(yīng)收利息　20000

貸：投資收益　20000

交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=1000000+180000=1180000元，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值=1100000元，二者的差額=1100000-1180000=-80000元。

六是2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息：

借：銀行存款　20000

貸：應(yīng)收利息　20000

七是2008年3月31日，將該債券予以出售：

借：應(yīng)收利息　10000

貸：投資收益　10000

借：銀行存款　1200000

公允價(jià)值變動(dòng)損益　100000

貸：交易性金融資產(chǎn)――成本　1000000

――公允價(jià)值變動(dòng)　100000

投資收益　200000

借：銀行存款　10000

貸：應(yīng)收利息　10000

2、會(huì)計(jì)核算方法二。根據(jù)《新企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)講解》當(dāng)中的內(nèi)容：企業(yè)取得公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中，包括的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息。不單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，而是直接計(jì)人“交易性金融資產(chǎn)一成本”科目。同時(shí)在持有該交易性金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益，而是實(shí)際收到時(shí)直接計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目。企業(yè)主要賬務(wù)處理如下。

一是2007年1月1日，A股份有限公司取得債券時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)――成本　1030000

投資收益　40000

貸：銀行存款　1070000

二是2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息：

借：銀行存款　20000

貸：交易性金融資產(chǎn)――或本　20000

三是2007年6月30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)：

借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)　180000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　180000

交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=1000000元，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值=1180000元，二者差額=1180000-1000000=180000元。

四是2007年7月5日，收到該債券半年利息：

借：銀行存款　20000

貸：交易性金融資產(chǎn)――成本　20000

五是2007年12月31日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益　70000

貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)　70000

交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=1030000-20000+180000-20000=1170000元，此時(shí)，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值=1100000元，二者的差額=1100000-1170000=-70000元。

六是2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息：

借：銀行存款　20000

貸：交易性金融資產(chǎn)――成本　20000

七是2008年3月31日，將該債券予以出售：

借：銀行存款　1200000

公允價(jià)值變動(dòng)損益　110000

貸：交易性金融資產(chǎn)――成本　990000

――公允價(jià)值變動(dòng)　110000

投資收益　200000

五、兩種會(huì)計(jì)核算方法下的異同

1、交易性金融資產(chǎn)核算結(jié)果一。根據(jù)《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》，在企業(yè)取得的以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款1070000元中，包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息30000元，單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息30000元；實(shí)際收到支付的價(jià)款1070000元中，包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息30000元，沖減應(yīng)收利息。在每個(gè)計(jì)息期末計(jì)提應(yīng)收利息20000元，確認(rèn)企業(yè)的投資收益20000元，實(shí)際收到時(shí)沖減應(yīng)收利息。這種會(huì)計(jì)處理方法清晰地反映出由于公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)對(duì)企業(yè)影響數(shù)額是100000元使得企業(yè)的當(dāng)期投資收益增加200000元。

2、交易性金融資產(chǎn)核算結(jié)果二。根據(jù)《新企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)講解》，在企業(yè)取得的以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款1040000元中，包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息20000元，不單獨(dú)確應(yīng)收利息，而是直接計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)――成本”科目；實(shí)際收到支付的價(jià)款1040000元中，包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息20000元，沖減交易性金融資產(chǎn)(成本)。這種會(huì)計(jì)處理方法操作比較簡(jiǎn)單，在每個(gè)計(jì)息期不以計(jì)提應(yīng)收利息確認(rèn)投資收益只是在實(shí)際收到利息時(shí)沖減交易性金融資產(chǎn)的成本；這種會(huì)計(jì)處理方法清晰地反映出由于公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)對(duì)企業(yè)影響數(shù)額是120000元使得企業(yè)的當(dāng)期投資收益增加200000元。

在兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法下，雖然公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)企業(yè)的影響數(shù)額不同，但對(duì)企業(yè)當(dāng)期的損益影響結(jié)果是相同的，最終使得企業(yè)的收益增加。本文認(rèn)為核算結(jié)果二更簡(jiǎn)捷。

[參考文獻(xiàn)]

[1]會(huì)計(jì)網(wǎng)校：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精讀精講[M].人民出版社，2006.

篇（6）

在會(huì)計(jì)教學(xué)中，金融資產(chǎn)一直是教學(xué)的難點(diǎn)。對(duì)于學(xué)生來(lái)講，金融資產(chǎn)的概念、分類對(duì)于大學(xué)生來(lái)講接觸較少，比較抽象，不好理解；金融資產(chǎn)的計(jì)量、記錄因?yàn)樯婕暗降臅?huì)計(jì)科目較多，學(xué)生在計(jì)算、分錄的書寫時(shí)也容易出錯(cuò)。本文以交易性金融資產(chǎn)為例，對(duì)交易性金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)核算中的難點(diǎn)進(jìn)行分析。

一、交易金融資產(chǎn)的確認(rèn)

我國(guó)在2007年1月1日起執(zhí)行了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量中主要從取得金融資產(chǎn)的目的：為了近期內(nèi)出售來(lái)對(duì)交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行了劃分，其中最常見的就是企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金或衍生金融產(chǎn)品。而在金融資產(chǎn)分類中，可供出售金融資產(chǎn)的表現(xiàn)形式和交易性金融資產(chǎn)一樣，也為企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的有報(bào)價(jià)的債券、股票、基金等。在交易性金融資產(chǎn)教學(xué)過(guò)程中，如何區(qū)分交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)就成了難點(diǎn)，兩者區(qū)分的重點(diǎn)是管理者的意圖而不是資產(chǎn)核算的內(nèi)容。從交易性金融資產(chǎn)定義來(lái)看，交易性金融資產(chǎn)持有時(shí)間較短，管理者持有主要是為了近期在活躍市場(chǎng)上出售獲利，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)講是可以看作是一種投機(jī)行為；而可供出售金融資產(chǎn)持有時(shí)間不固定，持有意圖也不明確。

二、交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)

按照準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間的計(jì)量，按照公允價(jià)值計(jì)量，也就是說(shuō)交易性金融資產(chǎn)需在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，把它的賬面價(jià)值調(diào)整為資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值，賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額需計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是損益類賬戶，是企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的組成部分。交易性金融資產(chǎn)在出售時(shí)，為了使“投資收益”賬戶反映企業(yè)在該項(xiàng)投資中實(shí)現(xiàn)的全部收益，所以要將交易性金融資產(chǎn)在持有期間所有計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”金額轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶中。但由于兩者都是損益類科目，結(jié)轉(zhuǎn)不影響企業(yè)的利潤(rùn)總額，教學(xué)中應(yīng)注意區(qū)分。

[例]萬(wàn)千公司2015年12月13日從證券市場(chǎng)購(gòu)入宏發(fā)公司發(fā)行的股票100萬(wàn)股作為交易性金融資產(chǎn)核算，共支付價(jià)款960萬(wàn)元，其中包括交易費(fèi)用4萬(wàn)元。2015年12月31日，宏發(fā)公司股票收盤價(jià)為10元，2016年3月10日，萬(wàn)千公司收到宏發(fā)公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利每股1元。2016年3月22日，萬(wàn)千公司出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，收到價(jià)款1060萬(wàn)元。不考慮其他因素，分別計(jì)算萬(wàn)千公司出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)的投資收益、從取得至出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益和對(duì)利潤(rùn)總額的影響。

1.萬(wàn)千公司出售時(shí)確認(rèn)的投資收益

因?yàn)樵?016年3月22日，萬(wàn)千公司在出售該金融資產(chǎn)時(shí)，對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款10600000 ①

貸：交易性金融資產(chǎn)-成本9560000 ②

-公允價(jià)值變動(dòng)440000 ③

投資收益600000 ④

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益440000 ⑤

貸：投資收益440000 ⑥

以在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)為借方為例，出售時(shí)確認(rèn)的投資收益=出售時(shí)售價(jià)①-取得時(shí)成本②-持有期間公允價(jià)值變動(dòng)③+公允價(jià)值變動(dòng)損益⑥，其中③和⑥金額是相等的，所以我們得出公式：

出售時(shí)投資收益=出售凈價(jià)-取得時(shí)成本

從以上會(huì)計(jì)分錄可以看出，萬(wàn)千公司出售時(shí)確認(rèn)的投資收益為600000+440000=1040000元，即為出售凈價(jià)10600000元和取得時(shí)成本9560000元的差額，有了這個(gè)公式，我們?cè)谟?jì)算相關(guān)題目時(shí)，不用寫出會(huì)計(jì)分錄就能比較快的得出結(jié)果。

2.萬(wàn)千公司從取得至出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益

萬(wàn)千公司從取得至出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益的時(shí)點(diǎn)有三個(gè)，分別為（1）萬(wàn)千公司在取得該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)的投資收益為-40000元；（2）3月10日萬(wàn)千公司收到宏發(fā)公司現(xiàn)金股利時(shí)確認(rèn)的投資收益為100×1=1000000元；（3）3月22日出售時(shí)確認(rèn)的投資收益為10600000-（9600000-40000）=1040000元，因此萬(wàn)千公司從取得至出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為-40000+1000000+1040000=2000000元。從以上分析我們可以得出，交易性金融資產(chǎn)從取得至出售時(shí)累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=-取得時(shí)支付的交易費(fèi)用+持有期間確認(rèn)的股利或利息收入+出售時(shí)確認(rèn)的投資收益，又由第一個(gè)問(wèn)題我們得出公式：出售時(shí)投資收益=出售凈價(jià)-取得時(shí)成本。因此我們又可以得出：交易性金融資產(chǎn)從取得至出售時(shí)累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=-取得時(shí)支付的交易費(fèi)用+出售凈價(jià)-取得時(shí)成本，整理以后，我們得出最終公式：

交易性金融資產(chǎn)從取得至出售時(shí)累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=出售凈價(jià)-取得時(shí)支付的現(xiàn)金（不包含已宣告但尚未發(fā)放的利息或股利）+持有期間確認(rèn)的股利或利息收入

從現(xiàn)金流入流出角度看，這個(gè)公式可以進(jìn)一步簡(jiǎn)化為：

交易性金融資產(chǎn)從取得至出售時(shí)累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=交易性金融資產(chǎn)在持有期間的現(xiàn)金流出-交易性金融資在持有期間的現(xiàn)金流入

由這個(gè)公式我們就能輕易得出萬(wàn)千公司從取得至出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為10600000-9600000+1000000=2000000元。

3.萬(wàn)千公司出售時(shí)確認(rèn)的處置損益（影響利潤(rùn)總額金額）

2016年3月22日，萬(wàn)千公司在出售該金融資產(chǎn)時(shí)，對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款10600000 ①

貸：交易性金融資產(chǎn)-成本9560000 ②

-公允價(jià)值變動(dòng)440000 ③

投資收益600000 ④

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益440000 ⑤

貸：投資收益440000 ⑥

因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)損益⑤和投資收益賬戶⑥同為損益類賬戶，出售時(shí)兩個(gè)賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)不影響利潤(rùn)總額，因此萬(wàn)千公司出售時(shí)確認(rèn)的處置損益即為投資收益④的金額，即為10600000-（9560000+440000）=600000元，又因?yàn)榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)-成本②和交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)③的和為交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)賬面價(jià)值，所以整理以后得出公式為：

交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)確認(rèn)的處置損益（影響利潤(rùn)總額金額）=交易性金融資產(chǎn)出售凈價(jià)-交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)賬面價(jià)值。

三、結(jié)論

綜上所述，在明確判斷該項(xiàng)金融資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，在持有期間對(duì)交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行具體會(huì)計(jì)核算時(shí)，我們只要熟練使用具體公式，就可以輕易解決交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的絕大部分問(wèn)題。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟(jì)出版社，2006年版.

篇（7）

相關(guān)概念釋義

（一）交易性金融資產(chǎn)

1.定義。交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，如企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的股票、債券、基金等。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的分類，交易性金融資產(chǎn)屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。為了更好理解“以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益”，我們舉例說(shuō)明：

例一，光華公司于2011年11月1日，以305萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入柳林公司于2010年1月1日發(fā)行的股票30萬(wàn)股，發(fā)行時(shí)每股價(jià)格8元。支付的款項(xiàng)中包含交易費(fèi)用5萬(wàn)元。購(gòu)買時(shí)的公允價(jià)值為10元每股。價(jià)款全部由銀行存款支付。到2010年12月31日，光華公司仍然持有該股票，其公允價(jià)值為12元每股。則我們的會(huì)計(jì)分錄應(yīng)該為：

在上述分錄中，股票的發(fā)行價(jià)為每股8元，企業(yè)以305萬(wàn)元購(gòu)入30萬(wàn)股，包括交易費(fèi)用5萬(wàn)元，那么企業(yè)購(gòu)入股票時(shí)股票的公允價(jià)值應(yīng)該為每股10元，計(jì)入成本。體現(xiàn)了“以公允價(jià)值計(jì)量”。到12月31日，其公允價(jià)值為12元每股，高出成本的60萬(wàn)元計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)”。體現(xiàn)了“其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益”。

2.特征。具有較強(qiáng)的變現(xiàn)能力，流動(dòng)性強(qiáng)。交易性金融資產(chǎn)的流動(dòng)性僅次于現(xiàn)金，是企業(yè)多余現(xiàn)金的一種暫時(shí)存放形式，具有較強(qiáng)的變現(xiàn)能力，因而也被企業(yè)樂于接受；以賺取差價(jià)為目的。從交易性金融資產(chǎn)的名稱就可以看出，企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)具有典型的“投機(jī)性需求”，企業(yè)取得和持有交易性金融資產(chǎn)的目的并不是打算長(zhǎng)期持有，其目的很明確：進(jìn)行交易，賺取差價(jià)。所以，只要形勢(shì)對(duì)自身有利，企業(yè)就會(huì)馬上出售。

3.常見的可劃分為交易性金融資產(chǎn)的金融工具。常見的可以劃分為交易性金融資產(chǎn)的金融工具有：債券、股票、基金等等。

（二）公允價(jià)值

1.定義。公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。

2.特征。公開性。公允價(jià)值對(duì)于交易雙方來(lái)說(shuō)，信息是完全公開的，不存在信息不對(duì)稱；自愿性。公允價(jià)值是熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~，是交易雙方完全自愿的；公平性。公允價(jià)值對(duì)于交易的雙方來(lái)說(shuō)，是公平的。

交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的利與弊

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。

（一）優(yōu)點(diǎn)

1.交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，緊跟市場(chǎng)變動(dòng)的前沿，和市場(chǎng)價(jià)值最為接近，能夠更好的反應(yīng)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，從而提高企業(yè)財(cái)務(wù)的謹(jǐn)慎性。

交易性金融資產(chǎn)是公司的一筆資產(chǎn)，在編制報(bào)表的時(shí)候要在企業(yè)的報(bào)表中體現(xiàn)出來(lái)。在編制報(bào)表的時(shí)候，如果采用歷史成本計(jì)量的話，不能夠及時(shí)的反應(yīng)企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，可能高估或者低估其價(jià)值，進(jìn)而高估或者低估企業(yè)的資產(chǎn)。

會(huì)計(jì)質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性原則，通俗的講就是“不高估資產(chǎn)和收益，不低估負(fù)債和費(fèi)用”，如果我們的交易性金融資產(chǎn)不以“公允價(jià)值計(jì)量”，那么很容易高估公司的資產(chǎn)，從而違背企業(yè)會(huì)計(jì)質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性原則。

為了更好的理解，本文的例二說(shuō)明：光華公司于2010年11月1日購(gòu)入柳林公司股票1000萬(wàn)股，購(gòu)買時(shí)每股10元，沒有交易費(fèi)用，價(jià)款以銀行存款支付。由于柳林公司經(jīng)營(yíng)不善，到2010年12月31日，柳林公司股票跌為每股3元。光華公司到2010年12月31日仍然持有該股票，光華公司采用歷史成本法核算。

那么，在12月31日，光華公司確認(rèn)的自己持有的交易性金融資產(chǎn)仍然為1億元，但是實(shí)際上該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的價(jià)值僅僅為3000萬(wàn)元，光華公司就虛增資產(chǎn)7000萬(wàn)元，嚴(yán)重的違背了會(huì)計(jì)質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性原則。

2.交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，符合會(huì)計(jì)質(zhì)量要求的相關(guān)性原則，有利于幫助投資者作出正確的決策。會(huì)計(jì)質(zhì)量要求的相關(guān)性原則是指：企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)該與投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)的過(guò)去、現(xiàn)在或者未來(lái)的情況作出評(píng)價(jià)與預(yù)測(cè)。

交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，其本身價(jià)值最為接近其市場(chǎng)價(jià)值，這樣能夠真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)自身的財(cái)務(wù)狀況，使企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告更具有真實(shí)性和可信性，更有利于廣大的投資者做出正確的投資決策。

以上述例二來(lái)說(shuō)，如果光華公司采用歷史成本計(jì)量，那么在年末企業(yè)反應(yīng)出的資產(chǎn)與企業(yè)的實(shí)際資產(chǎn)相差達(dá)到7000萬(wàn)元之多，這樣，就很容易誤導(dǎo)廣大的投資者。但是如果企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量的話，期末反應(yīng)出來(lái)的企業(yè)資產(chǎn)和公司的實(shí)際資產(chǎn)一致，有利于投資者作出投資決策。

3.交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，能夠更加準(zhǔn)確的反映出企業(yè)的投資收益和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的目的就是為了交易，那么，采用公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)于企業(yè)衡量其投資收益、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等就更為有利，能夠更加科學(xué)、合理的反映出企業(yè)的投資收益和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

4.在通貨膨脹的情況下，交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，相對(duì)于按歷史成本計(jì)量，更能夠保全企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力。公司持有交易性金融資產(chǎn)的目的就是為了交易，政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)認(rèn)為，經(jīng)營(yíng)一個(gè)企業(yè)都要維持其簡(jiǎn)單再生產(chǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)。那么，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，企業(yè)必須以某種方式把其耗費(fèi)的生產(chǎn)能力補(bǔ)償回來(lái)。但是在實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，今天的物價(jià)與明天的物價(jià)都不可能完全一致，可能上漲也可能下跌，如果遇到通貨膨脹導(dǎo)致物價(jià)大幅的上漲，導(dǎo)致交易性金融資產(chǎn)價(jià)格上漲，如果我們采取歷史成本計(jì)量，由于通貨膨脹，貨幣貶值，同樣單位的資本將不能夠購(gòu)買到相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力。但如果我們采取公允價(jià)值計(jì)量的話，企業(yè)就能夠及時(shí)的補(bǔ)充消耗的生產(chǎn)能力，保全企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力。

為了便于理解，舉例三說(shuō)明：假設(shè)甲公司與2010年1月1日購(gòu)入一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，購(gòu)買價(jià)格為100萬(wàn)。到2010年3月1日，由于通貨膨脹的影響，該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升到120萬(wàn)元。同期，企業(yè)消耗的生產(chǎn)能力為100萬(wàn)元，為了補(bǔ)償企業(yè)的生產(chǎn)能力，企業(yè)決定出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)。

這個(gè)時(shí)候，如果我們采用歷史成本計(jì)量的話，企業(yè)消耗的生產(chǎn)能力是100萬(wàn)元，通過(guò)出售100萬(wàn)元的交易性金融資產(chǎn)來(lái)補(bǔ)償。但是此時(shí)，由于通貨膨脹等因素，100萬(wàn)元補(bǔ)償?shù)纳a(chǎn)能力實(shí)際上是小于消耗掉的100萬(wàn)元的生產(chǎn)能力。但是如果我們是采用公允價(jià)值計(jì)量，消耗掉的100萬(wàn)元的生產(chǎn)能力在這個(gè)時(shí)候的價(jià)值是120萬(wàn)元，因此我們出售全部120萬(wàn)元的交易性金融資產(chǎn)來(lái)補(bǔ)償。這樣，就保持了企業(yè)的生產(chǎn)能力。

5.交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，符合會(huì)計(jì)目標(biāo)的決策有用觀。余海宗教授主編的《初級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》（西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社）中，關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的決策有用觀表述為：“會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是為了向信息使用者提供覺得有用的信息”。交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，更加符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性和相關(guān)性，更有利于提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，更有利于信息使用者做出正確的決策。

6.交易性金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量體現(xiàn)了動(dòng)與靜的結(jié)合，符合哲學(xué)的“運(yùn)動(dòng)是絕對(duì)的，靜止是相對(duì)的”觀點(diǎn)。

（二）缺點(diǎn)

1.交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的人為主觀因素較重，為操縱利潤(rùn)提供了方便，使得企業(yè)利潤(rùn)的客觀性受損。現(xiàn)階段，我國(guó)正處于社會(huì)主義的初級(jí)階段，資本市場(chǎng)、證券市場(chǎng)等金融市場(chǎng)都欠發(fā)達(dá)，在這種情況下，公允價(jià)值計(jì)量所需要的各種數(shù)據(jù)，在技術(shù)上很難準(zhǔn)確的計(jì)算出來(lái)。在現(xiàn)實(shí)的交易中，公允價(jià)值只是基于參與交易的雙方對(duì)市場(chǎng)價(jià)值的一種判斷，達(dá)成的一種妥協(xié)性。具有很強(qiáng)的人為主觀因素。這樣一來(lái)，企業(yè)可以人為的放大或者縮小企業(yè)的利潤(rùn)，使得企業(yè)利潤(rùn)的客觀性受損。

2.交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)保護(hù)商業(yè)秘密來(lái)說(shuō)，是一種挑戰(zhàn)。采用公允價(jià)值計(jì)量，就是交易雙方基于對(duì)對(duì)方的了解而就交易事項(xiàng)達(dá)成的某種協(xié)議。那么要相互的了解對(duì)方，就必須要知道對(duì)方的情況。而且不僅僅限于已經(jīng)披露出來(lái)的情況，更多的還想了解對(duì)方企業(yè)沒有公開披露的信息，這些信息才能具有重要性。這樣，對(duì)于商業(yè)秘密的保全，是一種挑戰(zhàn)。

3.交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，可能為企業(yè)造假提供新的工具。交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，具有較強(qiáng)的人為主觀因素，正是因?yàn)槿绱耍愃朴谡郜F(xiàn)率等系數(shù)，很多時(shí)候都是基于經(jīng)營(yíng)者的職業(yè)判斷來(lái)定。在這種情況下，公允價(jià)值計(jì)量就很有可能成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具。

交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的改進(jìn)措施

提高公允價(jià)值的客觀性，使其確實(shí)公允。進(jìn)一步完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，為公允價(jià)值計(jì)量提供一個(gè)開放、統(tǒng)一、活躍、競(jìng)爭(zhēng)而具有法制性的市場(chǎng)環(huán)境，使公允價(jià)值計(jì)量在一個(gè)規(guī)范的軌道里運(yùn)行。要打破壟斷，允許小額資本、民營(yíng)資本進(jìn)入，提供一個(gè)充分競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，規(guī)范政府行為，減少政府干預(yù)，使交易雙方成為真正獨(dú)立、自主的市場(chǎng)主體；廣泛利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，建立全國(guó)統(tǒng)一的價(jià)格參考網(wǎng)絡(luò)。以此推動(dòng)信息的公開、透明、真實(shí)；謹(jǐn)慎使用公允價(jià)值，對(duì)于還沒有實(shí)現(xiàn)的利得或者損失，暫時(shí)不計(jì)入當(dāng)期損益。

可以在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶下分別設(shè)置“未實(shí)現(xiàn)利得”、“已實(shí)現(xiàn)利得”、“未實(shí)現(xiàn)損失”、“已實(shí)現(xiàn)損失”四個(gè)二級(jí)賬戶。未實(shí)現(xiàn)的利得或者損失暫計(jì)入“未實(shí)現(xiàn)利得”、“未實(shí)現(xiàn)損失”賬戶，在最終出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)時(shí)，在逐筆轉(zhuǎn)入“已實(shí)現(xiàn)利得”、“已實(shí)現(xiàn)損失”賬戶。

參考可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方法，繞開利潤(rùn)表，直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“資本公積―其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)也可以參考此方法，這樣一來(lái)，對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)的計(jì)量就繞開了利潤(rùn)表，進(jìn)入了資產(chǎn)負(fù)債表。

結(jié)論

公允價(jià)值計(jì)量擺脫了歷史成本計(jì)量的束縛，作為一種新的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于類似于交易性金融資產(chǎn)這樣的價(jià)值變動(dòng)頻繁的資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，不失為一種較為客觀可靠的依據(jù)。交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，更加符合會(huì)計(jì)質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性和相關(guān)性原則，更有利于正確的反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果和保全企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力。雖然其也具有一些弊端，但是隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，金融市場(chǎng)的完善，這些弊端將會(huì)逐漸被克服，公允價(jià)值計(jì)量的合理性和必然性將會(huì)進(jìn)一步的體現(xiàn)出來(lái)，將會(huì)進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，促進(jìn)資本市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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3.余海宗.初級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)（第二版）.西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2011

篇（8）

2006年2月15日財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為四類：一是交易性金融資產(chǎn)；二是持有至到期投資；三是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；四是可供出售金融資產(chǎn)。但在實(shí)務(wù)工作中，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)容易產(chǎn)生混淆，本文在此就兩者的在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)特別注意的方面進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。

一、正確劃分交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)

交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的內(nèi)容是相同的，主要包括股票投資、債券投資等。那么在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中如何將其正確劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)呢？首先，要正確理解分類方式；新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)交易性金融資產(chǎn)的定義是直接的，即主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，通常是以賺取價(jià)差取得收益為目的，如企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、基金等。而對(duì)可供出售金融資產(chǎn)，則不是直接定義的，指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；持有至到期投資；以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。對(duì)于公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)，企業(yè)才可以將其直接指定為可供出售的金融資產(chǎn)。其次特別要根據(jù)管理層持有的目的和時(shí)間；交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)還在于管理層對(duì)兩者的不同持有目的和時(shí)間。交易性金融資產(chǎn)是為了出售而購(gòu)入的，管理層的持有目的不是長(zhǎng)期持有，更談不上持有至到期，而在于盡快出售，賺取交易收益，周轉(zhuǎn)速度較快，持有時(shí)間一般為3個(gè)月，最長(zhǎng)不超過(guò)1年。相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確，短期內(nèi)不準(zhǔn)備積極地進(jìn)行交易，持有時(shí)間通常超過(guò)1年。綜上所述，能確定其公允價(jià)值持有時(shí)間短的債券投資和股票投資應(yīng)該作為交易性金融資產(chǎn)；能確定其公允價(jià)值長(zhǎng)期持有但不到期的債券投資和能確定其公允價(jià)值長(zhǎng)期持有但對(duì)被投資企業(yè)無(wú)重大影響的股票投資應(yīng)劃歸為可供出售金融資產(chǎn)。最后，還要注意其在資產(chǎn)負(fù)債表的歸屬類別和列報(bào)方式。由于我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表采用流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)的列報(bào)方式，交易性金融資產(chǎn)變現(xiàn)能力較強(qiáng)，周轉(zhuǎn)速度較快，應(yīng)歸屬流動(dòng)資產(chǎn)，列報(bào)位于貨幣資金之后。可供出售金融資產(chǎn)的變現(xiàn)能力和周轉(zhuǎn)速度正好相反，則歸屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，其在資產(chǎn)負(fù)債表中的列報(bào)排序在非流動(dòng)資產(chǎn)的最前列。

二、正確確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)初始計(jì)量屬性相同的，都應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值是確認(rèn)和計(jì)量這兩類金融資產(chǎn)的關(guān)鍵。以公允價(jià)值作為這兩類金融資產(chǎn)的計(jì)量屬性，主要是為了反應(yīng)該類金融資產(chǎn)相關(guān)市場(chǎng)變量變化對(duì)其價(jià)值的影響，把該類金融資產(chǎn)和市場(chǎng)緊密的結(jié)合。在取得金融資產(chǎn)的時(shí)候支付價(jià)款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的利息或股息，都單獨(dú)通過(guò)應(yīng)收項(xiàng)目來(lái)核算。如果初始取得價(jià)款中包含有已到付息期尚未領(lǐng)取的利息或股息，都要將這部分利息或股息單獨(dú)通過(guò)“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”來(lái)反映。但初始取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理完全不同。初始取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用直接通過(guò)“投資收益”計(jì)入當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)初始取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用則是計(jì)入了資產(chǎn)的初始確認(rèn)成本。當(dāng)然，根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)的資產(chǎn)形式不同，計(jì)入的賬戶不同，若可供出售金融資產(chǎn)為股票的，交易費(fèi)用可直接計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)——成本”；若可供出售金融資產(chǎn)為債券的，由于“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目按照面值計(jì)量，所以交易費(fèi)用應(yīng)記入“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目，均構(gòu)成金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額。

三、正確處理交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的期未計(jì)量

（一）在資產(chǎn)負(fù)債表日，兩類金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)的會(huì)計(jì)處理

當(dāng)金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，該變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益和還是當(dāng)期損益，關(guān)鍵是要看金融資產(chǎn)所屬的分類，不同類別的金融資產(chǎn)有不同的處理方式。企業(yè)擁有的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)將公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失直接計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，就形成企業(yè)的當(dāng)期收益；反之，則形成企業(yè)當(dāng)期的一項(xiàng)損失。企業(yè)擁有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)幅度較小或暫時(shí)性變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值是在正常范圍的變動(dòng)，應(yīng)將其變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，將其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。由此產(chǎn)生的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響也不相同，這也是交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)最顯著的差別之一。交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)量其公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益直接作為當(dāng)期利潤(rùn)處理。而可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)量其公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益作為“所有者權(quán)益”中的“資本公積—其他資本公積”處理，因而不影響當(dāng)期利潤(rùn)總額。在財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)方面，“公允價(jià)值變動(dòng)收益”是作為利潤(rùn)表中的利得項(xiàng)目進(jìn)行列報(bào)的，包含在企業(yè)凈利潤(rùn)中，而“資本公積—其他資本公積”直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益。

（二）在資產(chǎn)負(fù)債表日，兩類金融資產(chǎn)的投資收益的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)在持有這兩類金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利收入應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益，但這兩類金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上仍有區(qū)別。就企業(yè)擁有的權(quán)益類金融資產(chǎn)來(lái)看，無(wú)論是交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期的投資收益。但企業(yè)擁有的債券類金融資產(chǎn)在計(jì)息日的會(huì)計(jì)處理方法有所不同。交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按債券的票面利率計(jì)算應(yīng)收利息，同時(shí)確認(rèn)為企業(yè)的投資收益；但企業(yè)擁有的可供出售金融資產(chǎn)則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法來(lái)確認(rèn)企業(yè)當(dāng)期的投資收益。

（三）在資產(chǎn)負(fù)債表日，兩類金融資產(chǎn)的發(fā)生減值的會(huì)計(jì)處理

交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日僅對(duì)其公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整，不進(jìn)行減值測(cè)試。可供出售金融資產(chǎn)需要在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測(cè)試，并要求單獨(dú)計(jì)算減值額，具體作法為：可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。

四、正確處理交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)出售的轉(zhuǎn)銷

企業(yè)應(yīng)按照出售金融資產(chǎn)取得的收入與該項(xiàng)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為企業(yè)的投資收益，此外為了正確的核算企業(yè)取得的投資收益，還應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的科目。交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)要注銷“交易性金融資產(chǎn)”的兩部分價(jià)值—成本和公允價(jià)值變動(dòng)金額，并將公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的收益轉(zhuǎn)作當(dāng)期“投資收益”。可供出售金融資產(chǎn)出售時(shí)要注銷“可供出售金融資產(chǎn)”的四部分價(jià)值—成本、未攤完的折溢價(jià)余額、應(yīng)計(jì)未收的利息和公允價(jià)值變動(dòng)金額，并將原先公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的收益作為“所有者權(quán)益”中的資本公積掛賬余額，同作為“可供出售金融資產(chǎn)”價(jià)值組成的“公允價(jià)值變動(dòng)”余額相抵銷，其差額作為當(dāng)期“投資收益”處理。

參考文獻(xiàn)

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關(guān)鍵詞 交易性金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng)損益 優(yōu)化建議

一、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量案例

通過(guò)具體的案例深入分析交易性金融資產(chǎn)的具體會(huì)計(jì)核算過(guò)程。案例如下：

A 公司2008年12月5日購(gòu)入甲公司股票100000股，作為交易性金融資產(chǎn)核算，購(gòu)入時(shí)該股票市場(chǎng)價(jià)格為3元/股（假設(shè)不存在其他相關(guān)費(fèi)用），該股票在2008 年12 月31 日的市場(chǎng)價(jià)格為4元/股，假設(shè)A企業(yè)2008年度實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)400000元，僅存在該筆業(yè)務(wù)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。2009年1月10日，A公司將其持有的甲公司的股票全部出售，價(jià)格為4.5元/股。

1.取得交易性金融資產(chǎn)，借：交易性金融資產(chǎn)――成本300000元；貸：銀行存款300000元。2.交易性金融資產(chǎn)持有至期末，借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)100000 元；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益100000元。同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤(rùn)，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益100000元；貸：本年利潤(rùn)100000元。

所得稅分錄為：借：所得稅費(fèi)用100000元；貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅75000元，遞延所得稅負(fù)債25000元。3.處置交易性金融資產(chǎn)，借：銀行存款450000元；

貸：交易性金融資產(chǎn)――成本300000元，交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 100000元，投資收益50000元。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定同時(shí)還要做一筆會(huì)計(jì)分錄，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益100000元；貸：投資收益100000元。

二、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量存在的問(wèn)題

（一）未明確區(qū)分待實(shí)現(xiàn)收益與已實(shí)現(xiàn)收益

從案例中可以看出，交易性金融資產(chǎn)的核算涉及到兩個(gè)損益類賬戶：投資收益和公允價(jià)值變動(dòng)損益。投資收益用來(lái)核算實(shí)際已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的損益，公允價(jià)值變動(dòng)損益核算的是未實(shí)現(xiàn)損益。在期末時(shí)，公允價(jià)值變動(dòng)收益或者損失要列示于利潤(rùn)表中。這一程序雖符合全面收益觀和資產(chǎn)負(fù)債表觀，但是對(duì)金融行業(yè)和非金融行業(yè)，應(yīng)該進(jìn)行區(qū)分。

截止2011年末，我國(guó)的上市金融企業(yè)持有全部上市公司交易性金融資產(chǎn)總額的97.33%，由交易性金融資產(chǎn)帶來(lái)的收益較多，現(xiàn)行的計(jì)量方法，即把公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)中是完全合理的，能夠全面反映企業(yè)的投資盈利狀況。相反，在非金融行業(yè)，上市公司所持的交易性金融資產(chǎn)很少，有必要明確區(qū)分待實(shí)現(xiàn)收益和已實(shí)現(xiàn)收益。

（二）稅法與會(huì)計(jì)之間的差異加大

采用現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的公允價(jià)值計(jì)量方法核算，加大了稅法與會(huì)計(jì)之間的差異。仍采用上述案例，2009年末，接前面將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)的會(huì)計(jì)分錄。借：投資收益150000元；貸：本年利潤(rùn)150000元。仍假設(shè)公司2009年實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為400000元，則所得稅的分錄為，借：所得稅費(fèi)用100000元，遞延所得稅負(fù)債25000元；貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅125000元。

從案例整個(gè)會(huì)計(jì)核算過(guò)程可以看出，企業(yè)在年末時(shí)應(yīng)該將交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行對(duì)比，確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額。這不僅使會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜，也加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)督查納稅的難度。

三、優(yōu)化交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的建議

（一）金融行業(yè)的會(huì)計(jì)處理

仍以前述案例進(jìn)行具體分析，2008年的各項(xiàng)會(huì)計(jì)處理不變，2009年出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，不再將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益，即不作以下分錄。借：公允價(jià)值變動(dòng)損益100000元；貸：投資收益100000元。

這樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理有兩個(gè)優(yōu)點(diǎn)。一是解決了現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的核算方法中交易性金融資產(chǎn)已經(jīng)不屬于企業(yè)，但在期末結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤(rùn)之前公允價(jià)值變動(dòng)損益仍有余額的問(wèn)題；二是期末的時(shí)候無(wú)需再將公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，簡(jiǎn)化了期末的會(huì)計(jì)核算程序。

（二）非金融行業(yè)的會(huì)計(jì)處理

仍對(duì)前述案例進(jìn)行分析，可以將“公允價(jià)值變動(dòng)損益“這個(gè)科目改為“未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)收益”，并且由損益類賬戶變?yōu)樗姓邫?quán)益賬戶。2008年公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)100000元；貸：未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)收益100000元。期末時(shí)不將未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)收益轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)，而是直接反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。2009年出售該交易性金融資產(chǎn)，將未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)收益轉(zhuǎn)入投資收益。借：未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)收益100000元；貸：投資收益100000元。

這樣的會(huì)計(jì)處理也有兩個(gè)優(yōu)點(diǎn)。第一，明確界定了未實(shí)現(xiàn)損益和已實(shí)現(xiàn)損益，公允價(jià)值變動(dòng)損益體現(xiàn)在了資產(chǎn)負(fù)債表中，未在利潤(rùn)表中表現(xiàn)出來(lái)，不會(huì)引起報(bào)表使用者的誤解，有助于財(cái)務(wù)表報(bào)使用者作出正確的投資決策；第二，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算程序。出售交易性金融資產(chǎn)之后無(wú)需在期末時(shí)再結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，只需將投資收益結(jié)轉(zhuǎn)即可。

參考文獻(xiàn)：

篇（10）

二、公允價(jià)值變動(dòng)損益處理

交易性金融資產(chǎn)處置時(shí),與其對(duì)應(yīng)的、累積形成的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”需要被結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶中。其實(shí),這種賬務(wù)處理不會(huì)對(duì)當(dāng)期的稅前利潤(rùn)產(chǎn)生任何影響,卻恰恰符合“謹(jǐn)慎性”的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求,更重要的是它能真實(shí)地反映交易性金融資產(chǎn)投資收益的最終實(shí)現(xiàn)情況。

在交易性金融資產(chǎn)的持有期間,“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的發(fā)生額已在期末被結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”賬戶中,處置時(shí)再將其累計(jì)發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”中并不影響到當(dāng)期的利潤(rùn)總額,因?yàn)椤巴顿Y收益”也屬于損益類賬戶,它和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”一樣期末都被結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”中。這樣處理的目的只是讓利潤(rùn)表中的“投資收益”與“公允價(jià)值變動(dòng)損益”此增彼減。實(shí)際上,這樣做也是向報(bào)表的使用者聲明:“該交易性金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的收益或發(fā)生的虧損巳變成了現(xiàn)實(shí)。此前一系列的確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的賬務(wù)處理完全符合謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。”

三、交易性金融資產(chǎn)所得稅處理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)期末以公允價(jià)值計(jì)量,且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)人到當(dāng)期的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”中。稅法規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,處置取得的價(jià)款扣除歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。稅法和會(huì)計(jì)規(guī)定之所以出現(xiàn)差異,主要還是因?yàn)椤肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”不是真正實(shí)現(xiàn)的損益,它和“資產(chǎn)減值損失”有相似之處,都是對(duì)歷史成本的一種挑戰(zhàn)。交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)論上升還是下降,會(huì)計(jì)上都要予以反映,因此交易性金融資產(chǎn)的所得稅處理問(wèn)題相對(duì)比較復(fù)雜。

[例]2007年11月28日,甲公司以800萬(wàn)元取得一項(xiàng)權(quán)益性投資,并作為交易性金融資產(chǎn)核算;2007、2008和2009年年末該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值分別為880萬(wàn)元、780萬(wàn)元和900萬(wàn)元;2010年1月8日公司以950萬(wàn)元將其售出;另假定企業(yè)無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng),每年實(shí)現(xiàn)的稅前凈利均為1000萬(wàn)元,所得稅稅率為25%。

篇（11）

甲公司會(huì)計(jì)處理

（1）2008年7月6日購(gòu)入股票時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)――成本5200000

投資收益100000

貸：銀行存款5300000

（2）2008年12月31日確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：

借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)1000000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益1000000

（3）2009年7月12日乙公司宣告派發(fā)現(xiàn)金股利時(shí)：

借：應(yīng)收股利――乙公司200000

貸：投資收益200000

（4）2009年7月20日收到現(xiàn)金股利時(shí)：

借：銀行存款200000

貸：應(yīng)收股利――乙公司200000

（5）2009年8月9日處置時(shí)：

借：銀行存款7000000

公允價(jià)值變動(dòng)損益1000000

貸：交易性金融資產(chǎn)――成本5200000

交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)1000000

投資收益1800000

所得稅分析：

（1）確認(rèn)初始投資成本的所得稅分析。交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回該資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)按照稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額――即未來(lái)不需要繳稅的資產(chǎn)價(jià)值（未來(lái)可稅前列支的金額）。企業(yè)所得稅法的實(shí)施細(xì)則又規(guī)定，投資資產(chǎn)應(yīng)按以下方法確定成本：通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本；通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。結(jié)合本例，會(huì)計(jì)處理上將取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用10萬(wàn)元直接沖減了當(dāng)期損益，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為520萬(wàn)元，而稅法規(guī)定，購(gòu)入交易性金融資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)10萬(wàn)元不得在本期扣除，待該資產(chǎn)處置時(shí)，從其處置收入中才可以稅前扣除，即該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為530萬(wàn)元，于是該資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)10萬(wàn)元，本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異10萬(wàn)元，導(dǎo)致本期所得稅費(fèi)用小于應(yīng)交所得稅2.5萬(wàn)元（10×25%），產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬(wàn)元，同時(shí)減少遞延所得稅費(fèi)用2.5萬(wàn)元。其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)25000

貸：所得稅費(fèi)用25000

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)的所得稅分析。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日需將交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為當(dāng)日的公允價(jià)值，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額記錄在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目中。本例中，2008年12月31日，由于乙公司股票價(jià)格上升，甲公司調(diào)增了交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值100萬(wàn)元，同時(shí)還確認(rèn)了公允價(jià)值變動(dòng)損益100萬(wàn)元，因此該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為620萬(wàn)元（成本520萬(wàn)元+公允價(jià)值變動(dòng)100萬(wàn)元）。而財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》規(guī)定：企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，即公允價(jià)值變動(dòng)損益不得作為納稅依據(jù)，待實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的金額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。也就是說(shuō)，資產(chǎn)負(fù)債表日，由于乙公司股票公允價(jià)值上漲，相應(yīng)甲公司交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加100萬(wàn)元，使該資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)100萬(wàn)元，導(dǎo)致本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異100萬(wàn)元，使得本期所得稅費(fèi)用大于應(yīng)交所得稅25萬(wàn)元（100×25%），產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債25萬(wàn)元，同時(shí)增加遞延所得稅費(fèi)用25萬(wàn)元。其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用 250000

貸：遞延所得稅負(fù)債 250000

（3）確認(rèn)持有期間現(xiàn)金股利收入的所得稅分析。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，2009年7月12日乙公司宣告派發(fā)0.4元/股的現(xiàn)金股利時(shí)，甲公司相應(yīng)確認(rèn)投資收益20萬(wàn)元。而根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條和實(shí)施細(xì)則第八十三條規(guī)定：居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股利、紅利等權(quán)益性投資收益屬免稅收入（不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益），也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資收益20萬(wàn)元屬于稅法上的免稅收入，20萬(wàn)元屬于會(huì)計(jì)確認(rèn)和稅法處理的永久性差異，甲公司申報(bào)2009年度企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元。需要注意的是：如果該交易性金融資產(chǎn)屬于債權(quán)性投資，其投資收益不屬于免稅收入。

（4）處置時(shí)的所得稅分析。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，2009年8月9日，甲公司處置乙公司股票時(shí)，收到處置款700萬(wàn)元，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為620萬(wàn)元（成本520萬(wàn)元+公允價(jià)值變動(dòng)100萬(wàn)元），因此，本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為80萬(wàn)元。（注：2008年12月31日交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加100萬(wàn)元已經(jīng)形成了遞延所得稅負(fù)債25萬(wàn)元，此時(shí)不能再重復(fù)計(jì)算）。而稅法規(guī)定，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。甲公司出售乙公司股票收入為700萬(wàn)元，扣減稅法認(rèn)為可以稅前列支的投資成本530萬(wàn)元，本期應(yīng)納稅所得額為170萬(wàn)元。也就是說(shuō)，本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（80萬(wàn)元）小于本期應(yīng)納稅所得額（170萬(wàn)元）90萬(wàn)元，使得本期所得稅費(fèi)用小于應(yīng)交所得稅22.5萬(wàn)元（90×25%），這二者相差的22.5萬(wàn)元正是前期產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬(wàn)元的轉(zhuǎn)回，以及前期產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債25萬(wàn)元的轉(zhuǎn)回。其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用（800000×25%） 200000

遞延所得稅負(fù)債 （轉(zhuǎn)回前期的產(chǎn)生額） 250000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)（轉(zhuǎn)回前期的產(chǎn)生額）25000

應(yīng)繳稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅（1700000×25%） 425000

交易性金融資產(chǎn)確認(rèn)初始價(jià)值時(shí)，由于會(huì)計(jì)與稅法對(duì)發(fā)生的交易費(fèi)用的處理不同，導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異待資產(chǎn)處置時(shí)轉(zhuǎn)回；確認(rèn)持有期間的投資收益時(shí)，會(huì)計(jì)將應(yīng)收的股利收入確認(rèn)為投資收益，而稅法認(rèn)為權(quán)益性投資產(chǎn)生的收益不計(jì)入納稅所得，此時(shí)會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定只產(chǎn)生永久性差異，調(diào)減應(yīng)納稅所得額，但不產(chǎn)生暫時(shí)性差異；資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，會(huì)計(jì)將公允價(jià)值變動(dòng)造成的潛在損益計(jì)入了當(dāng)期損益，而稅法認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益既不是處置收益也不是持有收益，而是一種未實(shí)現(xiàn)的收益，雖然影響企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但并不影響企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅，不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，由此產(chǎn)生暫時(shí)性差異。若公允價(jià)值上漲，資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，則產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，若公允價(jià)值下降，資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異待資產(chǎn)處置時(shí)轉(zhuǎn)回；處置資產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)上將處置收入扣減資產(chǎn)的賬面價(jià)值后的余額作為稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而稅法將處置收入扣除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額作為應(yīng)納稅所得額，由于資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，導(dǎo)致本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與本期應(yīng)納稅所得額不同，二者的差額是前期產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回額的代數(shù)和。