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第一，法律規定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規章以下的規范性文件才可申請審查；向行政復議機關提出對“規定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關提出對抽象行政行為的審查申請，應當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規章與“規定”（《行政復議法》稱“規章以下規范性文件”）實質上的區分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規范性文件的渠道淤滯，不能有效監督抽象行政行為。第四，賦予稅務管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權利，無疑對包括稅務部門在內的行政部門制定規范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態度消極。

（二）對征稅行為的復議附加了限制條件

現行《稅收征管法》不僅規定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權利。如果稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務機關征稅過多或遇到特殊困難或稅務機關所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院.顯然是對當事人訴權的變相剝奪。

（三）對與稅款相關的非納稅爭議，實踐中復議標準不一

《稅收征管法》規定，對未按時依法履行納稅義務的納稅人、扣繳義務人，稅務機關在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關的罰款爭議不是納稅爭議”已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復議，是否必須先繳納與之相關的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認為，相對人不可以直接申請稅務行政復議，必須先繳納相關稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認為，可以直接申請稅務行政復議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當有異議，此時還將先行納稅作為復議的條件，顯然有失公正。而據第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復議。如果不經過先行納稅即可對罰款申請復議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復議機構缺乏“中立性”

現行稅務行政復議實行“條條管轄”?！皸l條管轄”有利于克服地方保護主義，有利于滿足行政復議對專業性和技術性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經濟成本過高；申請人參與復議審理活動的可能性較小，復議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務部門經常就具體行政行為進行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結果；易受部門利益左右。

根據《行政復議法》的規定.稅務復議機關負責法制工作的機構具體辦理稅務行政復議事項。該機構以其所從屬的稅務機關的名義行使職權，其行為實際上是其所從屬的稅務機關的行為。在稅務機關內部設立稅務行政復議機構，有利于處理專業性較強的稅務爭議案件，有利于稅務機關內部自我監督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當事人等問題。

（五）復議與訴訟兩種銜接模式引發的問題

以稅務爭議可否直接提訟為標準，可以將稅務行政復議與稅務行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經復議”和“選擇復議”。根據稅務行政復議與稅務行政訴訟兩種銜接模式有關適用范圍的規定，稅務管理相對人在對“罰款”進行復議時，適用選擇復議，對此，法條規定不夠縝密?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l第1款規定.納稅人對稅務機關作出的納稅決定有爭議，必須先經過復議，對復議決定不服方可向人民法院。而該條第2款規定，納稅人對稅務機關作出的罰款決定不服，可以不經過復議程序而直接向人民法院。假如納稅人據此條規定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產生這樣幾種情形：一是稅務行政復議機關維持下級稅務機關原具體稅務行政行為中有關納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務機關原具體稅務行政行為的罰款內容。出現這種情況，不會產生矛盾，皆大歡喜。二是稅務行政復議機關經過重新調查核實后，決定撤銷原具體稅務行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎，無論結果如何，都將毫無意義。三是稅務行政復議機關經過復議后維持下級稅務機關的原具體稅務行政行為中有關納稅決定的內容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務行政行為中有關罰款的內容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據，且難以執行。另一種意見認為，法院可以對稅款征收行為進行審查，并據此判斷罰款行為是否合法、適當，但不能在未經復議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認識不同，各地法院在處理此類稅務行政案件中掌握的標準也不盡一致

二、完善我國稅務行政復議制度的設想

（一）增強對抽象行政行為申請審查的可操作性

1.將稅務行政規章納入審查申請范圍。將稅務規章納入審查申請范圍，賦予稅務管理相對人啟動監督審查抽象行政行為的權利.實現對稅務規章的常態化、機制化監督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務規范性文件相比，稅務規章具有制定機關級別高、影響面廣、可以在一定范圍內創設新的行政規范等特點。稅務規章一旦違法，其危害性遠大于一般的稅務規范性文件違法。（2）法院審理稅務行政訴訟案件的依據是法律法規，稅務規章只能參照適用，如果稅務規章與法律法規不一致，稅務機關即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現行體制下，對包括行政規章在內的抽象行政行為的監督因缺少有效的程序規則、缺少程序的發動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環境下，稅務機關實施具體行政行為必須以法律、法規和規章為依據，其中最直接的依據往往是稅務規章。就趨勢而言，稅務機關直接依據稅務規章以外的其他規范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據的合法性問題實際上主要是稅務規章的合法性問題。從這個角度講，更不應把稅務規章排除在審查申請范圍之外。

2.允許稅務管理相對人單獨對抽象稅務行政行為申請審查。大多數國家和地區對抽象行政行為申請審查持開放和包容態度，不附加限制條件。我國的稅務管理相對人認為具體行政行為所依據的規定不合法，只能在對具體行政行為申請復議的同時一并提出對該規定的審查申請。該規定除了可以降低抽象行政行為受到行政復議監督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務行政行為申請審查的限制性規定，有助于更好地發揮行政復議的監督功能。

3.建立抽象稅務行政行為公開制度。公開抽象的稅務行政行為，為稅務管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發展民主政治，參與國際政治、經濟交流的必然要求。必須改變單純靠行政機關層層轉發紅頭文件政策的方式，建立規范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網絡技術，為相對人提供可靠的稅務信息.便于其發現問題，行使復議權。

（二）廢止先行納稅或提供相應擔保的規定

現行法律規定納稅爭議復議前先行納稅或提供相應擔保，主要是為了避免當事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細究起來卻立不住腳。因為，稅務機關享有充分的強制執行權，且行政救濟不停止具體行政行為的執行，如果稅務管理相對人不繳稅款，稅務機關完全可以通過行使強制執行權來實現稅款征收目的。以限制訴權的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規定的在提愿之前的“復查程序”。稅務管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務機關提出。經過異議審理，稅務機關自認無誤，須將答辯書連同有關文件移送稅務行政復議機關進行復議；如果稅務機關認為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結果仍然不服的，可以向稅務行政復議機關正式申請復議。增加該程序的積極意義，在于節約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應設置為選擇性的非必經程序。

（四）改革稅務行政復議委員會

我國的稅務行政復議機構設置有三種選擇：設在政府法制機構內或與政府法制機構合署辦公，即“塊塊管轄”；設在稅務機關內部，即“條條管轄”；設置一個獨立于稅務部門的專職稅務復議機構。第一種選擇的優勢是：有專門的機構和人員，地位比較超脫，執法水平比較高.便于申請人就近申請稅務行政復議。但是，稅務行政復議有很強的專業性和技術性，要求復議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業務素質。這里的稅收業務素質無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機尚不成熟，因為我國目前的稅務行政復議案件數量極小，從成本的角度考量，遠不需要設立專職的稅務復議機構。我國行政復議機構的理想模式應該是：以稅務行政復議委員會為相對獨立的復議機構，實行合議制；保證復議委員會委員中社會公正人士、專家、學者不少于二分之一；完善稅務行政復議委員會組織規則和案件審理規則，確保復議優質、高效、公正。

（五）重構稅務行政復議與訴訟的銜接制度

作為一種解決糾紛的機制，行政訴訟和行政復議的生命基礎在于它們的公正性。任何一項解決糾紛的法律制度都必須符合最低限度的公正標準，這是行政訴訟和行政復議制度設計的最基本要求。在現實的具體的法律程序中，公正與效率總是在同時發揮作用：當兩者發生沖突時，應以哪一個優先，不僅是一個理論問題，更是一個實踐問題。與行政訴訟相比，稅務行政復議具有程序簡便、易于糾正錯誤、范圍廣泛和經濟有效等特點，這些特點表明，復議前置不僅可行，而且必要。但是，不加區別地在一切稅務行政案件中都實行復議前置，也不可取。筆者認為，對稅務爭議應該有選擇地實行復議前置.除了對征稅爭議實行復議前置外，如果納稅人對與征稅有關的稅務行政處罰行為有異議，也要實行復議前置。這是因為：征稅決定與稅務行政處罰決定常常是基于同一事實和理由作出的，后者有時要依據前者認定的事實，兩者之間有一定的聯系。在稅務行政復議和行政訴訟的銜接方式上，對前者實行必經復議，對后者實行選擇復議，給實踐操作帶來很大不便。

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（一）行政復議時納稅義務前置的規定

國家稅務總局頒發的《稅務行政復議規則（暫行）》第14條規定：“納稅人、扣繳義務人及納稅擔保人…對行政復議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟，申請人按前款規定申請行政復議的，必須先依照稅務機關根據法律、行政法規確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供擔保的刀作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政復議申請?！边@便是稅務行政復議納稅義務前置的法律依據[1]。

主要問題就在于對復議附加的先行納稅或提供相應擔保的條件。目前的普遍觀點認為，如果納稅人確實無力納稅和或者提供有效的擔保（現實中大量存在這種現象），那么也就不能夠提起稅務行政復議申請，征稅機關的上一級機關有權根據上述規定拒絕受理該復議申請。稅務行政復議和稅務行政訴訟之間是有先后順位的，納稅人沒有選擇權，也就是說，如果納稅人喪失行政復議救濟權，也就進一步喪失司法救濟權。這將使許多納稅人的權利在實際上得不到保護。

（二）稅務行政復議機構的獨立性

在我國，根據《稅務行政復議規則（暫行）》規定，受理稅務行政復議的一般為做出具體行政行為的各級稅務機關之上一級稅務機關。行政復議機構與上級稅務機關在工作機制上仍不順暢，存在著隸屬與依賴關系，對案件沒有最終的決定決定權，不能以自己的名義獨立行使復議權。因此，在機制運行中不能超然于具體執法過程，仍像其他普通行政機構一樣聽命于行政機關首長，復議權最終不可避免地受到干預，難以保證復議案件及時、公正地審理，從而淡化了復議工作的重要性和復議指責的嚴肅性。

（三）稅務行政復議人員組成問題

涉稅案件不同于其他案件，具有很強的專業性、技術性，所以目前我國從事稅務行政復議工作的人員多從稅務部門選用。首先，這種人員設置可以說是稅務人審稅務人，缺乏多樣性，有失公平公正性，不能給納稅人足夠的信任感。其次，稅務人員若未經過培訓，很難有完整的法律知識，這對案件的高效處理帶來很多障礙。

正是由于這諸多缺陷，全國稅務行政訴訟案件雖然從1990年的123件迅速增加到1998年的2069件和1999年的1804件，絕對量增長10多倍，但平均到全國2000多個各級人民法院卻少得可憐。而且我國的稅務機關在行政訴訟中的敗訴率很高，1999年和2000年，稅務機關的行政訴訟敗訴率分別為66%和82%[2]。

二、日本行政復議制度簡介

日本在稅務上的權力救濟，與世界上大多數國家一樣，主要通過兩個途徑實現，即行政救濟和司法救濟。其中，稅務行政救濟制度有其獨特之處，值得我們研究和借鑒。日本的稅務行政救濟制度，稱為“行政不服審查”或者“行政不服申訴”，相當于我們的行政復議制度。

在日本的國稅領域，專門規定有國稅不服審查制度，由作為日本國稅廳附屬機關的“國稅不服審判所”對有關國稅的行政行為進行復議，只在某些特殊性情況下才適用作為一般法的《行政不服審查法》，該制度是在對日本戰后實行的“協議團制度”進行改革的基礎上，與1970年確定的，由于其復議機關獨立性較強，案件處理公正性較高，在實踐中成績顯著，深受公眾信賴，最終得到了普遍認可，甚至被認為是日本明治時代以來行政復議制度中唯一成功的一例[3]。

（一）基本程序

日本實行“二級復議”的體制，即在通常情況下，首先要有“提出異議”階段，然后才能進入第二階段：“審查申請”階段。

納稅人提出異議，應當在收到處罰通知的次日起2個月內向作出該處罰決定的稅務機關提出。之所以這樣規定是考慮到一旦納稅人提出異議，就意味著在納稅人與稅務機關之間產生了爭議，由爭議的另一方當事人——稅務機關直接受理并就爭議進行處理，簡單、快捷，可以提高行政效率，及時維護納稅人的正當權益。當然，也有幾種特殊情況，納稅人可以不提出異議而直接提出“審查申請”，這里就不多做討論。

稅務署長接到納稅人提出的異議后，將就提出的異議進行調查和書面審理，若認為提出異議的理由成立的，稅務署長決定撤銷或者變更原處罰；理由不能成立的，決定維持原處罰。調查和審理期間，原處罰仍然有效，仍具有執行力。但是，如對因征收國稅而扣押的財產進行拍賣時，則應在對納稅人提出的異議進行審理并作出決定之后，方能進行。日本實行二級復議制,稅務機關就納稅人提出的異議作出決定并通知納稅人后，納稅人對稅務機關的決定不服的，仍然可以在收到通知之日起的1個月內依法向隸屬于國稅廳的專門機構——“國稅不服審判所”提出“審查申請”，請求裁決。

（二）機構設置

日本國稅的行政復議，由獨立的行政復議審理部門——“國稅不服審判所”及其所屬的各支部、支所進行審理。國稅不服審判所是國稅廳（日本最高的國稅機關）的附屬機關，其組織人員單設，完全獨立于各國稅局和各稅務署等征收機關之外。由于獨立、公正的第三者地位在制度上得以保障，所以國稅不服審判所的裁決普遍被納稅人所信服，納稅爭議基本上在服役環節都能得到解決，進一步提起行政訴訟的案件較少，并且行政訴訟中稅務機關敗訴率也很低。

在國稅不服審判所之下，與全國的12個國稅局相對應，設立12個地方的國稅不服審判所，如東京國稅不服審判所、大阪國稅不服審判多等等。并且，在全國7個主要城市還設立了支所。為了方便審理，國稅不服審判所所長把自己的各項權力授權給各地方的國稅不服審判所的國稅審判官行使，但最終的復議決定全國統一是由國稅不服審判所所長的名義作出[4]。

（三）人員構成

在日本，從事審理與調查的國稅審判官，通常從精通稅收業務的稅務人員和檢察官、法官等司法工作人員當中產生，同時還通過交流的辦法，向法院等司法部門派出稅務工作人員，以培養稅收與法律二者精通的復合型人才，也有部分國稅審判官是從這些有過交流經驗的人員之中選任，比如大學教授、研究專家等。目前，審判所所長和東京、大阪兩個支部的首席國稅審判官，均由司法界出身的人事擔任。

由于從事審理與調查人員的專業性，日本國稅不服審判所的工作效率非常之高。2001年，日本全國各稅務機關處理完畢異議案件4860起，其中原稅收決定由過錯的為756起，占15%；經國稅不服審判處理完畢的案件為3294期，其中稅務機關“敗訴”的為459起，占13.9%，法院審結稅務行政訴訟案件404起，其中稅務機關敗訴的為19起，敗訴率僅為4.7%[5]。

三、對我國稅務行政復議制度的啟示

（一）進一步完善復議前置的規定

我們可以發現日本的稅務行政復議制度中也規定：在復議的調查和審理期間，原處罰仍然有效，仍具有執行力。這類似于我國的納稅義務前置，然而日本的這項規定并沒有影響納稅人權利的保護，并且有效的保證了國家稅收的征收。上文也有數據顯示，國稅不服審判所深受日本民眾的信賴，投訴案件非常之多。所以，筆者認為，武斷的將納稅義務前置制度一刀切掉是不可取的，我們應該在保留此規定的同時，吸取日本在此項規定中的優點，對納稅義務前置制度進行進一步補充和說明，對特殊情況特別列出，使行政機關在處理不同情況的復議案件時更加合理，更加體現公平原則。

啟示：筆者認為，若盲目的將納稅義務前置的規定取消，將對我們的稅收征管工作帶來很大的障礙，并且增加很多復雜的認定工作，不利于國家稅收的有效征收。所以，在保留納稅義務前置規定的基礎上對其作進一步的修改是比較可行的辦法。參考日本的做法，我們可以規定：不服行政機關處罰的，原則上要選擇先復議，然后對復議不服再提訟，當然是在先行納稅或提供相應擔保后才有權提出復議；但納稅人也可以不經復議而直接提起行政訴訟，這就給那些確實無力納稅或提供有效擔保的納稅人提供了尋求法律救濟的途徑。但是要說明的是，對不經復議而直接提起行政訴訟的案件應該有一套嚴格的資格認定程序，比如對納稅人納稅能力的認定等，這里就不做深入探討。

（二）建立獨立的復議機構

日本的稅務行政訴訟中稅務機關的平均敗訴率僅為4%左右，遠低于我國。日本稅務機關能夠維持較低的敗訴率的原因在于大量的涉稅爭議都在行政復議環節獲得解決。而我們通過上面的介紹可以看出，日本稅務行政復議制度的突出之處，在于其有一個隸屬于國稅廳但又比較獨立的專門機構——“國稅不服審判所”，審判所在稅務行政救濟中擔當了十分重要的作用[6]。正是因為國稅不服審判所具有相對的獨立性，地位超然，能以比較中立的態度對“審查申請”的案件進行調查、審理和裁決，適應了稅收案件復雜、專業性強、處理起來比較棘手的特點，才使得稅收案件在行政程序中得到了比較快速的解決。

啟示：我國的稅務行政復議機構可以在組織地位方面借鑒日本國稅不服審判所的經驗，考慮建立直屬于國家稅務總局局長領導下的，獨立于征管、稽查等系列的稅務行政復議系列，其機構分中央與省、市三級設立，市一級的復議機構可視案源情況對應多個市的征管單位，而不必拘泥于現有的行政區劃，并且針對市級以下征管單位提起的行政復議案件，統一由市一級的復議機構受理；針對市級征管單位提起的行政復議由省級復議機構受理，相對集中的設置復議機構，避免組織肥大，也便于嚴格選用優秀的人才從事行政復議工作。

三）人員構成更加多樣化

日本國稅不服審判所在人員構成方面的經驗同樣值得借鑒，審判所的審判官多從精通稅收業務的稅務人員和檢察官、法官等司法工作人員當中產生，平時注意培養稅收與法律二者精通的復合型人才，同時，也有許多審判官從社會上的學者，研究員中挑選。這樣，就保證了復議人員構成的多樣化，不但可以保證復議的公正性，還在無形中提升了復議工作的效率，為納稅人帶來了便利。

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一、我國現行稅務行政復議制度的主要問題

（一）申請審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規章以下的規范性文件才可申請審查；向行政復議機關提出對“規定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關提出對抽象行政行為的審查申請，應當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規章與“規定”（《行政復議法》稱“規章以下規范性文件”）實質上的區分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規范性文件的渠道淤滯，不能有效監督抽象行政行為。第四，賦予稅務管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權利，無疑對包括稅務部門在內的行政部門制定規范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態度消極。

（二）對征稅行為的復議附加了限制條件

現行《稅收征管法》不僅規定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權利。如果稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務機關征稅過多或遇到特殊困難或稅務機關所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院起訴.顯然是對當事人訴權的變相剝奪。

（三）對與稅款相關的非納稅爭議，實踐中復議標準不一

《稅收征管法》規定，對未按時依法履行納稅義務的納稅人、扣繳義務人，稅務機關在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關的罰款爭議不是納稅爭議”已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復議，是否必須先繳納與之相關的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認為，相對人不可以直接申請稅務行政復議，必須先繳納相關稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認為，可以直接申請稅務行政復議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當有異議，此時還將先行納稅作為復議的條件，顯然有失公正。而據第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復議。如果不經過先行納稅即可對罰款申請復議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復議機構缺乏“中立性”

現行稅務行政復議實行“條條管轄”?！皸l條管轄”有利于克服地方保護主義，有利于滿足行政復議對專業性和技術性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經濟成本過高；申請人參與復議審理活動的可能性較小，復議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務部門經常就具體行政行為進行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結果；易受部門利益左右。

根據《行政復議法》的規定.稅務復議機關負責法制工作的機構具體辦理稅務行政復議事項。該機構以其所從屬的稅務機關的名義行使職權，其行為實際上是其所從屬的稅務機關的行為。在稅務機關內部設立稅務行政復議機構，有利于處理專業性較強的稅務爭議案件，有利于稅務機關內部自我監督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當事人等問題。

（五）復議與訴訟兩種銜接模式引發的問題

以稅務爭議可否直接提起訴訟為標準，可以將稅務行政復議與稅務行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經復議”和“選擇復議”。根據稅務行政復議與稅務行政訴訟兩種銜接模式有關適用范圍的規定，稅務管理相對人在對“罰款”進行復議時，適用選擇復議，對此，法條規定不夠縝密。《稅收征管法》第八十八條第1款規定.納稅人對稅務機關作出的納稅決定有爭議，必須先經過復議，對復議決定不服方可向人民法院起訴。而該條第2款規定，納稅人對稅務機關作出的罰款決定不服，可以不經過復議程序而直接向人民法院起訴。假如納稅人據此條規定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產生這樣幾種情形：一是稅務行政復議機關維持下級稅務機關原具體稅務行政行為中有關納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務機關原具體稅務行政行為的罰款內容。出現這種情況，不會產生矛盾，皆大歡喜。二是稅務行政復議機關經過重新調查核實后，決定撤銷原具體稅務行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎，無論結果如何，都將毫無意義。三是稅務行政復議機關經過復議后維持下級稅務機關的原具體稅務行政行為中有關納稅決定的內容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務行政行為中有關罰款的內容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據，且難以執行。另一種意見認為，法院可以對稅款征收行為進行審查，并據此判斷罰款行為是否合法、適當，但不能在未經復議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認識不同，各地法院在處理此類稅務行政案件中掌握的標準也不盡一致。

二、完善我國稅務行政復議制度的設想

（一）增強對抽象行政行為申請審查的可操作性

1.將稅務行政規章納入審查申請范圍。將稅務規章納入審查申請范圍，賦予稅務管理相對人啟動監督審查抽象行政行為的權利.實現對稅務規章的常態化、機制化監督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務規范性文件相比，稅務規章具有制定機關級別高、影響面廣、可以在一定范圍內創設新的行政規范等特點。稅務規章一旦違法，其危害性遠大于一般的稅務規范性文件違法。（2）法院審理稅務行政訴訟案件的依據是法律法規，稅務規章只能參照適用，如果稅務規章與法律法規不一致，稅務機關即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現行體制下，對包括行政規章在內的抽象行政行為的監督因缺少有效的程序規則、缺少程序的發動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環境下，稅務機關實施具體行政行為必須以法律、法規和規章為依據，其中最直接的依據往往是稅務規章。就趨勢而言，稅務機關直接依據稅務規章以外的其他規范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據的合法性問題實際上主要是稅務規章的合法性問題。從這個角度講，更不應把稅務規章排除在審查申請范圍之外。

2.允許稅務管理相對人單獨對抽象稅務行政行為申請審查。大多數國家和地區對抽象行政行為申請審查持開放和包容態度，不附加限制條件。我國的稅務管理相對人認為具體行政行為所依據的規定不合法，只能在對具體行政行為申請復議的同時一并提出對該規定的審查申請。該規定除了可以降低抽象行政行為受到行政復議監督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務行政行為申請審查的限制性規定，有助于更好地發揮行政復議的監督功能。

3.建立抽象稅務行政行為公開制度。公開抽象的稅務行政行為，為稅務管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發展民主政治，參與國際政治、經濟交流的必然要求。必須改變單純靠行政機關層層轉發紅頭文件政策的方式，建立規范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網絡技術，為相對人提供可靠的稅務信息.便于其發現問題，行使復議權。

（二）廢止先行納稅或提供相應擔保的規定

現行法律規定納稅爭議復議前先行納稅或提供相應擔保，主要是為了避免當事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細究起來卻立不住腳。因為，稅務機關享有充分的強制執行權，且行政救濟不停止具體行政行為的執行，如果稅務管理相對人不繳稅款，稅務機關完全可以通過行使強制執行權來實現稅款征收目的。以限制訴權的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規定的在提起訴愿之前的“復查程序”。稅務管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務機關提出。經過異議審理，稅務機關自認無誤，須將答辯書連同有關文件移送稅務行政復議機關進行復議；如果稅務機關認為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結果仍然不服的，可以向稅務行政復議機關正式申請復議。增加該程序的積極意義，在于節約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應設置為選擇性的非必經程序。

（四）改革稅務行政復議委員會

我國的稅務行政復議機構設置有三種選擇：設在政府法制機構內或與政府法制機構合署辦公，即“塊塊管轄”；設在稅務機關內部，即“條條管轄”；設置一個獨立于稅務部門的專職稅務復議機構。第一種選擇的優勢是：有專門的機構和人員，地位比較超脫，執法水平比較高.便于申請人就近申請稅務行政復議。但是，稅務行政復議有很強的專業性和技術性，要求復議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業務素質。這里的稅收業務素質無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機尚不成熟，因為我國目前的稅務行政復議案件數量極小，從成本的角度考量，遠不需要設立專職的稅務復議機構。我國行政復議機構的理想模式應該是：以稅務行政復議委員會為相對獨立的復議機構，實行合議制；保證復議委員會委員中社會公正人士、專家、學者不少于二分之一；完善稅務行政復議委員會組織規則和案件審理規則，確保復議優質、高效、公正。

（五）重構稅務行政復議與訴訟的銜接制度

篇（4）

稅務行政復議是我國行政復議制度中一個重要組成部分，是行政復議在稅務機關的具體化與專業化，是依法治稅的重要組成部分，是納稅人享有的、稅務機關應當提供的一種權利救濟制度，也是稅務機關內部基于層級關系的一種重要監督制度。本文結合現行稅務行政復議制度存在的問題，展開論述，并就如何進一步完善稅務行政復議制度提出一些建議。

一、“條條管轄”的存在，讓“中立性”不存在于復議機構

稅務行政復議管轄，重點任務是將具體性的案件進行解決和明確，是否被稅務機關所管轄，還包含由哪個級別和哪一個稅務機關所管轄的問題。

“條條管轄”是現行稅務機關復議所實踐的。這種模式可以有效地在剔除地方保護主義的前提下，使得行政復議能夠得到技術性和專業性的滿足，然而任何事物都有利弊兩個方面，復議工作公開性和公正性不到位、不便民、申請人參與的可能性有待提高以及成本高于平均水平等都是其弊端的體現。還有，很多具體性的行政行為呈現出來的只是“形式主義”的狀態，下級部門易受部門利益影響。

在《行政復議法》有明確規定，具體辦理稅務行政復議事項是稅務機關在法制工作方面的責任。它以其所從屬的稅務機關的名義進行對外發送任何復議文書，這種行為從實際上來說，可以看做是其所從屬的稅務機關的行為。

各地各級稅務機關均保留了稅務行政復議委員會。作為稅務機關內部一個專門聯席會議組織，它僅是一個非常設機構，由局長和局內業務部門領導及業務人員組成。

不論是復議機關負責稅務法制工作的機構還是作為咨詢機構的稅務復議委員會，都受制約于稅務局，人事、財務均不存在獨立性，要求他們成為獨立的第三人充任公正的裁判很難。而且，行政隸屬中的上下級關系對司法活動而言也存在弊端，極大影響其獨立性。此種情況下，稅務行政復議的“層級監督”功能很難實現，復議成為一種形式，其客觀公正性大打折扣。

二、對征稅行為復議附加的限制條件不盡合理。

復議前置不僅被現行《稅收征管法》所規定，而且提供相應擔保以及現行納稅的限制條件也在復議前置中得到了明確說明。

現行《稅務行政復議規則》第三十三條規定，對于不服本規則第十四條第（一）項規定的申請人，首先要做的就是將行政復議的請求訴諸于行政復議機關；不滿于行政復議決定的，可以向人民法院提起行政訴訟。

申請人必須在遵循稅務機關根據法規范圍內的期限和稅額以及相關法律的基礎上，按照前款規定申請行政復議，先行提供擔保、解繳滯納金或者稅款的，才能在完成此類相關內容之后在被確認后60日之內獲取行政復議申請的權利，這些由作出具體行政行為的稅務機關執行。

質押、保證和抵押是申請人提供擔保的方式。相應的稅務機關應當對保證人的資信和資格進行審查，有權拒絕沒有能力保證以及不具備法律資格的行為。審查對出質人、抵押人所提供的質押和抵押擔保，是作出具體行政行為的稅務機關的職責，要及時性地對不符合法律規定的質押和抵押擔保進行否決。

這不僅沒有體現出原本的便民原則，而且納稅人申請法律救濟的權利也可能因此被剝奪。如果當事人由于遇到特殊困難或者因為稅務機關征稅過多等原因不能提供相應擔保或無力繳稅，與此同時稅務機關的征稅行為確屬違法，，那么復議必定不能正常啟動。

三、脫節現象存在于稅務行政訴訟和稅務行政復議。

兩種情形存在于我國行政訴訟的受理和稅務行政復議：一是在征稅行為中踐行復議前置；二是將復議選擇涵蓋在征稅行為以外的稅務行政行為中。

在實際中，稅務機關發現納稅人有偷稅行為，會對其進行追繳稅款以及罰款等。如果納稅人不服這種結果，可以直接向人民法院，不用經過復議程序。如果納稅人依照此條規定將訴訟和復議程序同時啟動，申請相應的行政復議，對罰款的行為提起行政訴訟；二是稅務行政復議機關經過重新調查核實后，決定撤銷原具體稅務行政行為中追繳稅款的內容或作其他處理，在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎；三是稅務行政復議機關經過復議后維持下級稅務機關的原具體稅務行政行為中有關追繳稅款的內容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務行政行為中有關罰款的內容。據此，應當高度重視行政訴訟和稅務行政復議所存在的脫節現象。

為此，針對現行的稅務行政復議制度，提出如下建議：

1、考慮設立獨立的稅務行政復議機構。

在這一方面，我們可以參考日本的稅務（國稅）行政復議制度。依據日本國稅通則法等有關法規，審查不服申訴請求由國稅不服裁判所負責。這一“國稅不服審判所”是國稅廳（日本最高的國稅機關）的附屬機關，但其組織和人員與各國稅局、各稅務署等征管機關完全分離，國稅不服審判所的所長由財政大臣批準、國稅廳長官任命，不服審判所所長擁有獨立的復議審理和決定權，需要先征求國稅廳長官的意見之外不受國稅廳長官的任何制約。

類似制度也出現在美國。隸屬于美國財政部立法局首席咨詢部的上訴部是美國的稅務行政復議機關。納稅人可以不繳稅而直接訴諸于稅務法院，這是在不愿尋求行政救濟手段的前提下。聯邦索賠法院、稅務法院和地區法院是美國稅務法院的分類，最大限度的滿足納稅人的訴權。

可以看到日、美兩國在稅務行政復議上有許多的共同點其就一是稅務行政復議機關獨立于稅務機關;二是稅務行政復議訴訟色彩濃厚，程序規定完備，保障了公正復議。為此，我們應當借鑒其它國家的經驗，建立相對獨立的稅務行政復議機構，保證稅務行政復議的公正性。

2、建議取消復議前置，確立司法最終裁決原則。

人們往往把司法機關看作公正的化身，或者說它是社會實現公正、正義的最后屏障。在涉稅爭議的處理過程中更需要司法機關的介入，也它所面對的案件是作為社會弱者的納稅人與擁有強大權力和優越地位的稅務機關的對抗。稅務行政復議由于在處理以稅務機關本身為一方當事人的糾紛，有“自己作自己案件法官”之嫌，因而不足以從制度上保證稅務行政復議的公正。我們應當在完善稅務行政復議制度的同時，為當事人留有訴諸法院的最后出路。因此，隨著我們法制建設的進一步完善和進步，司法裁決最終原則應當確立為解決稅務行政復議所堅持的一項基本原則。

從保護納稅人權利角度，從我國復議機構不獨立的現狀、還有從目前稅務行政復議沒有起到應有作用的角度，我們認為應當選擇復議選擇。每個人都是自己利益的最佳判斷者，怎樣行使自己的救濟權利，每個人理應有選擇的自由。我們也應當把制度設計為復議選擇，同時應到當事人選擇復議途徑，這樣就可以做到效率與公平兼顧。

對2001年5月1日起開始施行的《稅務征管法》第88條規定的對復議前置附加的先行納稅或提供相應擔保的條件以及2010年4月1日正式施行《稅務行政復議規則》第三十三條規定類似制度進行修改，取消納稅人在復議之前必須交清納稅款項或者提供擔保的規定。

3、構建與稅務行政訴訟的銜接制度

在當今社會，要想切實保障相對方權利救濟，必經復議實行選擇復議模式被取消是良好的途徑，如此一來不僅可以有效地解決訴訟和復議模式銜接的模式，而且可以做到在公平的前提下兼顧效率。

篇（5）

復議前置不僅被現行《稅收征管法》所規定，而且提供相應擔保以及現行納稅的限制條件也在復議前置中得到了明確說明?，F行《稅務行政復議規則》第三十三條規定，對于不服本規則第十四條第（一）項規定的申請人，首先要做的就是將行政復議的請求訴諸于行政復議機關；不滿于行政復議決定的，可以向人民法院提起行政訴訟。申請人必須在遵循稅務機關根據法規范圍內的期限和稅額以及相關法律的基礎上，按照前款規定申請行政復議，先行提供擔保、解繳滯納金或者稅款的，才能在完成此類相關內容之后在被確認后60日之內獲取行政復議申請的權利，這些由作出具體行政行為的稅務機關執行。質押、保證和抵押是申請人提供擔保的方式。相應的稅務機關應當對保證人的資信和資格進行審查，有權拒絕沒有能力保證以及不具備法律資格的行為。審查對出質人、抵押人所提供的質押和抵押擔保，是作出具體行政行為的稅務機關的職責，要及時性地對不符合法律規定的質押和抵押擔保進行否決。這不僅沒有體現出原本的便民原則，而且納稅人申請法律救濟的權利也可能因此被剝奪。如果當事人由于遇到特殊困難或者因為稅務機關征稅過多等原因不能提供相應擔?；驘o力繳稅，與此同時稅務機關的征稅行為確屬違法，，那么復議必定不能正常啟動。

脫節現象存在于稅務行政訴訟和稅務行政復議

兩種情形存在于我國行政訴訟的受理和稅務行政復議：一是在征稅行為中踐行復議前置；二是將復議選擇涵蓋在征稅行為以外的稅務行政行為中。在實際中，稅務機關發現納稅人有偷稅行為，會對其進行追繳稅款以及罰款等。如果納稅人不服這種結果，可以直接向人民法院，不用經過復議程序。如果納稅人依照此條規定將訴訟和復議程序同時啟動，申請相應的行政復議，對罰款的行為提起行政訴訟；二是稅務行政復議機關經過重新調查核實后，決定撤銷原具體稅務行政行為中追繳稅款的內容或作其他處理，在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎；三是稅務行政復議機關經過復議后維持下級稅務機關的原具體稅務行政行為中有關追繳稅款的內容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務行政行為中有關罰款的內容。據此，應當高度重視行政訴訟和稅務行政復議所存在的脫節現象。為此，針對現行的稅務行政復議制度，提出如下建議：

1、考慮設立獨立的稅務行政復議機構

在這一方面，我們可以參考日本的稅務（國稅）行政復議制度。依據日本國稅通則法等有關法規，審查不服申訴請求由國稅不服裁判所負責。這一“國稅不服審判所”是國稅廳（日本最高的國稅機關）的附屬機關，但其組織和人員與各國稅局、各稅務署等征管機關完全分離，國稅不服審判所的所長由財政大臣批準、國稅廳長官任命，不服審判所所長擁有獨立的復議審理和決定權，需要先征求國稅廳長官的意見之外不受國稅廳長官的任何制約。摘要：稅務行政復議制度是行政復議在稅務機關的具體化，但現行的稅務行政復議存在著復議機構缺乏中立性、提起復議存在限制性條款、稅務行政復議與稅務行政訴訟脫節等現象，為此，結合以上問題，就如何設立獨立的復議機構、取消復議提起的限制性條款等問題展開論述并提出建議，為稅務行政復議制度不斷完善進行積極的探索。類似制度也出現在美國。隸屬于美國財政部立法局首席咨詢部的上訴部是美國的稅務行政復議機關。納稅人可以不繳稅而直接訴諸于稅務法院，這是在不愿尋求行政救濟手段的前提下。聯邦索賠法院、稅務法院和地區法院是美國稅務法院的分類，最大限度的滿足納稅人的訴權?？梢钥吹饺铡⒚纼蓢诙悇招姓妥h上有許多的共同點其就一是稅務行政復議機關獨立于稅務機關;二是稅務行政復議訴訟色彩濃厚，程序規定完備，保障了公正復議。為此，我們應當借鑒其它國家的經驗，建立相對獨立的稅務行政復議機構，保證稅務行政復議的公正性。

2、建議取消復議前置，確立司法最終裁決原則

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稅務行政復議制度是指上級稅務機關通過受理稅務行政復議案件,對下級稅務機關具體執法行為和納稅人履行稅收義務情況進行審查監督的一種行政監督救濟制度。稅務行政復議制度自推行以來,歷經數年,其重要性與功能自無需言說,但其制度缺陷卻也逐漸地顯露出來。

一、對征稅行為復議不合理的限制

根據《稅收征收管理法》第88條的規定，“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對復議決定不服的，可以依法向人民法院?！辈粌H規定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的條件，近似苛刻。對先行納稅這一附加條件，學者們看法各異。持贊成觀點者認為，目前稅制不太完善，征稅爭議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時足額入庫，防止納稅人借口申請復議而故意拖欠稅款，在復議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的。立法上也正是采用了此觀點。持反對觀點者認為，在復議前附加限制條件，不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權利。從上述條款，很容易推導出以下符合邏輯的結論：如果納稅人無錢或不足以交付全部有爭議的稅款，那么他不僅不具備提起稅收行政復議的資格，而且同時徹底喪失了提起稅收訴訟的權利。

二、對抽象行政行為申請審查操作的困難

《行政復議法》的頒布，標志著我國行政監督救濟制度進入了一個新的發展階段，特別是關于抽象行政行為的審查行為，對于加強和完善我國行政救濟制度具有重要意義。但是，從專業性的稅收行政復議來看，實踐中存在很大的困難與障礙：法律限制了對抽象行政行為申請審查的范圍，只能是“一定范圍”抽象行政行為進行“附帶性審查”；稅收規章（包含涉稅規章）與“規定”的界限不明。在實踐中兩者的區分標準主要是形式上的，如規章須制定機關全體會議或常務會議討論通過，經行政首長簽署，規章須報國務院備案等。而對于兩者在實質上的區別，如內容上的規定權限、效力層次等，即使是在實踐中也很難區分；納稅人缺乏獲取規范性文件有效途徑；稅務行政部門態度消極。

三、缺乏中立性的復議機構設置

我國在行政復議中，實行“條條管轄”，即對稅務機關具體行行為不服申請的復議，由上一級稅務機關管轄?！皸l條管轄”，即對稅務機關具體行政行為不服申請的復議，由上一級稅務機關管轄?！皸l條管轄”雖然有利于克服地方保護主義，能夠解決行政復議對專業性和技術性要求較高的問題，但卻存在與生俱來，不可避免的缺陷：“條條框框”不便民，經濟成本過高；由于異地審理的緣故，申請人參與復議審查活動的可能性極小，使得復議工作難以具有公開性，進而影響其公正性；許多基層稅務復議案件中的具體行政行為在做出之前，已向上級事先請示、溝通過，是按上級意志“遵旨行事”。此時，稅務行政復議的“層次監督”功能難以實現；“條條管轄”易受部門利益左右。凡此種種，成為稅收行政復議受案少、監督功能不強的重要原因之一。

四、建議和主張

（一）廢止先行納稅或提供相應擔保的規定

現行立法規定納稅爭議前必須先行納稅或提供相應擔保，主要目的在于避免當事人拖欠稅款，確保國家財政收入。但是，換位思考，稅務機關享有充分的強制執行權，且行政救濟不停止具體行政行為的執行，如果稅務管理相對人不繳稅款，稅務機關完全可以通過行使強制執行權來實現稅款征收的目的。以限制訴權的方式來保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。相反，倒是稅務機關在此規定，是極有意義的。

（二）增加對抽象行政行為申請審查的可操作性

《行政復議法》對抽象行政行為申請審查的規定只是初步的，不夠完整和具體。如若增加其可操作性，必須將稅務行政規章納入審查申請范圍，通過稅務行政復議的機制來解決稅務規章監督乏力的問題；允許稅務管理相對人單獨對抽象稅務行政行為申請審查，而不是僅僅拘泥于“附帶性”的限制；建立抽象稅務行政行為公開制度。

（三）改革稅務行政復議機構

從我國現狀來看，對于稅務行政復議機構的設置面臨三種選擇：第一種是稅務行政復議機構設在政府法制機構內或者與政府法制機構合署辦公，即所謂的“塊塊管轄”；第二種是稅務行政復議機構設在稅務機關內部，即“條條管轄”；第三種是設置一個獨立于稅務部門之外的專職稅務復議機構。上述三種選擇各有自己的合理性與現實性；第一種選擇有一些優勢，例如有專門的機構和人員負責，地位較超脫，執法水平也較高，便于申請人就近申請。我國現行的行政復議制度采用了第二種模式，法治機構的行政性使得其對復議案件的審理難以具有超脫性、中立性，復議結果難以保證公正；第三種選擇實際上是一種理想模式，具有獨立性與超脫性，能夠保證復議案件的公正審理，但由于它需要層層設立機構，增加人員與經費，在目前稅務行政案件的公正審理，但由于它需要層層設立機構，增加人員與經費，在目前稅務行政案件不多的情況下，推行的條件還不成熟。比較上述三種觀點，根據我國實際情況，目前可行的辦法是對我國稅務行政復議委員會予以改革，由一定比例的各方專家出任委員，實行合議制度。稅務行政復議是稅務機關實現自身監督的一個重要途徑,以糾正行政違法和不當為主要目的,是依法治稅的重要組成部分。應當從樹立正當程序觀念;注重提高法制意識,確保高度自律;完善復議責任到位措施;強化外部監督,保持復議渠道暢通,公開復議過程;自覺接受司法監督等五方面改進行政復議工作。

參考文獻：

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二、稅務行政復議前置條件合理性問題。

根據我國《稅收征管法》第88條規定“納稅人、扣繳義務人，納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應的擔保，然后可以申請行政復議，對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院。”上述規定表明，納稅人對稅務機關的納稅決定不服時，必須先行繳納稅款或提供相應擔保，否則將不能提起行政復議，換句話說，先行繳納稅款或提供擔保是稅務復議的前置條件。

對于該前置條件是否合理，在理論界有兩種截然相反的觀點。贊同者主要持以下兩個觀點：一是我國目前稅制不太完善，稅務爭議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時足額入庫，防止納稅人借口申請復議而故意拖延稅款，在復議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的①。二是法律之所以如此強硬地要求，當事人只有在繳納稅款及滯納金后才能申請復議，主要是考慮稅款的及時安全入庫。如果當事人直接申請復議，按照現行稅務爭訟程序，從復議到訴訟，從一審到二審，至少要經歷半年以上的時間。在這段時間內，稅款可能面臨各種各樣的風險，對國家利益可能造成損害。不僅如此，如果當期的稅收不能當期入庫，必須等訟爭程序結束才能實現，這完全增加稅收管理的難度②。與此相反，反對者認為：在復議前附加限制條件，不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能剝奪納稅人申請法律救濟的權利③。

對于上述兩種觀點，筆者認為皆有其合理性。但總體上看稅務行政復議規定的前置條件是不當的。理由如下：（一）該前置條件設置有違我國憲法規定的平等原則。我國憲法明確規定“中華人民共和國公民在法律面前一律平等。”如果因為當事人有貧富之差，是否交得起稅款或擔保而決定其是否有權獲得法律救濟權利，顯然對當事人是不公的，也是有違憲法賦予公民的平等權利。（二）該前置條件規定與我國憲法及其它法律規定的公民享有的控告、申訴的權利是相沖突的。我國憲法等41條規定，中華人民共和國公民對于任何國家機關和國家工作人員的違法失職行為，有向有關國家機關提出申訴、控告、檢舉的權利。上述規定表明申訴是我國憲法規定的公民憲法權利，而稅收征管法關于稅收爭議前置條件的規定有違憲之嫌。（三）該前置條件的設置有違“有權利、必有法律救濟”的公理。有權利即有救濟，無救濟則無權利，此乃法律基本公理。而稅務復議前置條件與這一公理是明顯相悖的，故此規定是不符合法律的基本公理的。（四）該前置條件的規定在實踐中運用弊端很大。在實踐中，假如稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因征稅機關征稅過多而無力繳納稅款或提供相應的擔保，也可能因有特殊困難而不能繳納，在這種情況下，當事人是不能申請行政復議，更無法向人民法院，這樣一來，當事人受到的侵害都無法獲得法律的救濟，等于變相剝奪當事人的訴權，而且稅務機關的違法行為也因此得以躲避相關的審查，這樣一來顯然與設立稅務行政復議制度的初衷相背離。

綜上，筆者認為，稅務行政復議前置條件的設置雖然有其合理性，但總的來講由于其可能會成為防礙當事人獲得救濟的障礙，故從保障當事人訴權和制約行政機關濫用權力角度出發，應對此進行修改。當然，為了維護稅收的正當性和國家利益，可以相應規定，如果納稅人有利用稅務復議制度的時間來轉移財產以逃避納稅義務的履行，稅務機關有權先行予以強制執行稅款。

筆者認為：復議前置程序客觀上確有一定的優點，如程序簡便，專業性強等優點，但相對于選擇性復議模式，其缺點也是非常明顯的。故筆者贊同稅務行政爭議全部實行選擇復議模式，具體理由如下：（一）復議前置模式剝奪了當事人的選擇權。對于是選擇復議，還是選擇訴訟，本應屬于當事人的正當程序權利，應由當事人自由選擇，而不應強行規定。（二）復議前置模式下的行政復議機關缺乏獨立性，其公正性、中立性不高，根據我國稅法相關規定，稅務復議機構為稅務機關內設機構，其難以超脫稅務機關整體利益關系，故其缺乏中立性，公正性也就當然很差了。（三）從實踐來看，復議前置程序中復議機關的復議結果正確率較低，未能起到相應的作用。近幾年來，稅務機關的行政訴訟中的敗訴率奇高⑤。上述事實表明稅務復議機關未能公正有效地審查稅務行政機關錯誤的行政決定，當事人最終還是依靠法院才公正解決稅務行政爭議。故復議前置模式實際效果不佳。（四）國外主要國家一般實行的是選擇復議模式，而非復議前置模式⑥。

綜上，筆者認為，應將我國法律目前規定的稅務爭議復議與訴訟銜接的兩種并存復式都修改為單一的選擇性復議模式。

「注釋

①萬福、角境：《談<稅務行政復議規則>制定中的幾個問題》，載《稅務》1989年第12期

②劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》北京大學出版社2004年第1版488頁

③傅紅偉：《稅務行政訴訟若干問題初探》，載《行政法學研究》1999年第2期

④劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》北京大學出版社2004年第1版486頁

⑤劉劍文主編《財稅法論叢》第一卷：熊曉青著：《問題與對策：稅收爭訟法律制度探討》，法律出版社2002年第291頁

篇（8）

中圖分類號：D912.29 文獻標志碼：A 文章編號：1002-2589（2013）08-0097-03

美國聯邦最高法院的前任首法官約翰·馬歇爾曾說過：“征稅的權利蘊含著毀滅的權利。”從他的話中，我們可以看出國家征稅的權利的濫用對于每個公民和國家帶來的毀滅性后果。如果我們不對國家稅收的權力進行監督和約束的話，那么對于公民來說無疑是毀滅性的。從另一方面來講，強化納稅人的權利意識和法律救濟權，就是對國家的稅收的權利進行監督和約束。但是，由于我國一直以來都是一個強調公權力的國家，所以納稅一直以來更多的被認為是公民的一項基本義務，而不是一項權利。所以納稅人的法律救濟權就更無從談起。在一個和民主的國家中，納稅人和國家是一種公法上債權與債務的關系，所以納稅人和國家在法律上的地位是平等的，他們分別履行著不同的權利和義務。有權利就有救濟。所以在一個和民主的國家中，納稅人的法律救濟權就顯得更為突出。

一、納稅人法律救濟權概述

納稅人的法律救濟權是指納稅人與稅務機關在納稅工作上發生爭議，或者稅務機關對納稅人的合法權益受到侵害時，依法享有申請行政復議，提起行政訴訟，請求國家賠償的權利，但在運用這些救濟途徑的時候，必須依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保。

盧梭在他的社會契約論中認為，人類個體通過社會契約形成了一個政府，任何人對他人都沒有天然的權力，所以人類社會任何合理的權威都是在人們之間的契約之中。人們通過把自身必須的部分權利讓渡出來，捐獻給社會，讓公共社會加以管理。當然其中也包括財產的權利，這一部分權利就是國家的稅收。按照盧梭的觀點，國家的稅收的權利就是每個公民按照社會契約讓渡出來的財產的權利而形成的自己稅收的權力。正是由于國家的稅收的權利不是自動產生的，而是由于每個公民的自身財產權利的讓渡，所以國家稅收的權利必須經過公民的同意才能進行，沒有經過公民的同意，國家可不能隨意征收稅。這就是根據社會契約論的理論而形成的納稅人的依法納稅的權利。同時，正因國家稅收的權利是公民的財產權利的部分轉讓，既然公民把自己的部分財產權利讓渡給了國家，而公民與國家相比，國家卻擁有了更多的權力，有權力的人就會濫用，如果不對國家稅收的權力進行制約和監督，如果不賦予公民法律救濟權的話，那么公民的依法納稅的權利就會受到嚴重的侵犯。所以納稅人的法律救濟權不是由國家賦予的，而是在公民把自己的財權的權利讓渡出去的時候就自動形成的。納稅應該從維護自己的權利出發，積極地運用法律救濟權來對稅務機關的稅收的權力進行監督與約束，防止其權力的濫用。

二、我國納稅人法律救濟權存在的問題

納稅人的法律救濟權是當納稅人的實體權利受到了侵犯時的最后一道屏障，我國的稅收監管法雖然明確地規定了三種法律救濟的權利。雖然賦予了納稅人三種權利救濟的方式，但是我國的法律救濟權利還不盡完善，這些不完善之處在一定的程度上對我國的納稅人在實體權利受到侵犯時，尋求救濟造成了一定的障礙。

（一）稅務復議前置的不合理

雖然法律救濟的形式多種多樣，但是權利的行使確是要按照一定的程序進行的。我國現在采用的是復議前置的方式，復議前置就是說納稅人在對稅務機關作出的征稅行為不合理或者認為其行為侵犯了自己的權利時，必須先通過稅務行政復議，對復議機關決定不服，才能向人民法院提起行政訴訟。這種方式雖然程序比較簡便，同時因為是稅務問題，所以由上級稅務機關來復議對于法院來講專業性比較強，辦事效率比較高。但是由于行政復議是由上級機關直接來審理，有時下級稅務機關所作出的具體的行政行為是直接請示上級機關來作出的，稅務機關的這種內部監督機制使得上級的稅務機關很難處于一個中立，公正的態度和地位來處理內部問題。所以在具體的事物當中我國的行政復議的納稅人的實體權利很難受到保護。在很多時候，行政復議就如形同虛設，這樣只會導致國家資源的浪費和稅務爭議的解決低下。如果不是國家規定必須經過行政復議的手段，納稅人很多都會直接跳過行政復議而直接采用行政訴訟的辦法來完成自己權利的救濟。

同時，對于復議前置的強制性規定，使得納稅人無法自己選擇哪種法律救濟方式來對自己的權利進行救濟。復議前置的規定剝奪了納稅人選擇哪種法律救濟途徑的權利。納稅人應該具有自主選擇救濟途徑的權利。因為既然依法納稅是納稅人的合法的權利，稅務機關的征稅的權利也是由于納稅人讓渡自己的財產權利而形成的權力，那么當納稅人的權利受到侵犯的時候，選不選擇救濟，選擇哪種救濟方式都是納稅人的權利，不能粗暴的規定復議前置，這樣是對納稅人另一種權利的侵犯。

（二）先履行納稅義務的不合理

我國的稅收征管法第88條明確的規定“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院?！倍愂照鞴芊▽τ谏暾埛删葷倪@種規定雖然是基于我國現在的稅收征收工作的征管力度不夠，使得稅款能夠及時的入庫。但是這種規定也就是說如果納稅人一天不交清稅款或者提供相應的擔保，那么納稅人的救濟權是無從談起。這是對于納稅人的法律救濟權的嚴重的侵害。

同時也違背了憲法規定的法律面前人人平等的基本原則。因為此規定就造成了交的起稅款和交不起稅款的納稅人在法律面前的不平等。交得起稅款的人通過稅款的繳納從而就能對自己的權利進行救濟，但是交不起稅款的人就只能在面對自己的權利受到侵害的時候卻無能為力。我國憲法第41條明確規定：“中華人民共和國公民對于任何國家機關和國家工作人員，有提出批評和建議的權利；對于任何國家機關和國家工作人員的違法失職行為，有向有關國家機關提出申訴、控告或者檢舉的權利，但是不得捏造或者歪曲事實進行誣告陷害?！睉椃ㄊ菄业母敬蠓ǎ_定的權利是公民的基本權利，任何法律法規都不能和憲法相抵觸，憲法規定了公民有向有關機關提出申述，控告或者檢舉的權利，但是稅收征管法的規定卻把交不起稅款的納稅人排除在外，那么在某種程度上講，稅收征管法一定的程度上有與憲法相抵觸的嫌疑。

（三）稅收服務行政訴訟的舉證責任的不合理

我國的稅收征管法第8條規定：“納稅人、扣繳義務人有權控告和檢舉稅務機關、稅務人員的違法違紀行為?！倍愂照鞴芊m然規定了納稅人有檢舉和控告稅務機關，稅務工作人員違法違紀行為的權利，但是對于舉證責任卻沒有具體的規定。按照實際事務中，稅務訴訟舉證責任是采用舉證倒置的方式，也就是被告舉證的方式。稅務訴訟采用的是舉證倒置的方式，是基于稅務機關及其工作人員對稅務工作的專業程度比較高，而納稅人相對于稅務機關來說相對比較弱小而采用的一種形式。這種形式目的就是為了解決納稅人舉證難的問題。但是如果只是單單的強調一方的舉證責任的話，可能會使得納稅人的權利無法得到救濟和訴求。所以我們應該倡導雙方同時舉證的形式，不過因為稅務機關的專業性的影響，我們可以提倡稅務機關舉證為主而納稅人舉證為輔的一種行政訴訟的舉證制度。因為納稅人也具有舉證的權利和義務，可以促使稅務機關更加認真負責真實的進行證據的采集工作，納稅人的舉證也能夠對行政訴訟的舉證提供一點參考和對比。如果查證屬實的話也能對稅務機關的舉證進行對抗。總之，雙方同時舉證的制度，能夠對稅務機關進行更好的監督和約束，這樣才能確保納稅人的法律救濟的權利得到確實的保護和執行。

三、國外納稅人法律救濟權的考察

在法治國家，都有著完善和詳細的法律救濟制度。我國的法律救濟制度在一定的程度上有著其救濟的作用，但是還是沒有確實的對納稅人的權利進行有效的救濟。我們將對國外先進的法律救濟制度進行考察，借鑒西方國家先進的法律救濟制度，取其精華去其糟粕，來完善我國法律救濟制度，使得納稅人的權利得到確實的保障。

（一）美國的復議選擇制度

美國采用的是復議選擇的制度，納稅人可以選擇采用行政復議或者行政訴訟行使自己的法律救濟權。這就給了納稅人自主選擇的權利，同時因為納稅人有了自主選擇的權利，就會促使行政復議機構公平公正的進行行政復議，同時納稅人也可以在任務稅務機關無法進行公正的行政復議時，跳過行政復議的程序，而直接進行行政訴訟。這在一定程度上是對國家的資源的一種節約。同時，采用復議選擇的制度是對司法裁決權的一種合理的倡導，因為在沒有對行政復議的獨立性進行制約的情況下，司法裁決權在一定的程度上是一種比較公平公正的制度。復議選擇的制度不會對行政復議的制度進行破壞，相反，復議選擇的制度賦予了納稅人自主選擇救濟權的同時會促進行政復議進行完善和改革，對于加強行政復議的監督和獨立性和公正公平性有著極其重要的作用。

（二）美國的繳納稅款選擇制度

美國的繳納稅款選擇制度是建立在向不同的法院申請行政訴訟的基礎上的。美國的三種審判法庭對稅務爭議具有審判權，包括稅務法庭、地區法庭和索賠法庭。納稅人如果在稅務法庭提訟的，可以在暫不繳納稅款的情況下，向稅務法庭提訟。如果在地區法庭和索賠法庭提訟的話，就必須在繳納稅款的情況下才能提訟。這不同的訴訟制度其實就是給納稅人提供了繳納稅款的選擇制度。如果納稅人確實認為自己的權利受到侵害，確實認為自己有勝訴的把握時，就可以選擇在暫不繳納稅款的情況下向稅務法庭提訟，從而能夠避免遭受更大的損失。同時稅務法庭是由具有稅務知識的專業人才組成的，更有利于稅收爭議的解決。

四、確立納稅人法律救濟權的立法完善及其說明

納稅人的法律救濟權是納稅人實體權利保護的一道重要的屏障，針對我國現在納稅人法律救濟權存在的種種缺陷，借鑒國外先進的納稅人法律救濟的相關做法和規定而加以完善，提出了《稅收征管法》的修改和完善建議及說明。

（一）確定復議選擇制度和繳納稅款選擇制度

1.《稅收征管法》第88條的修改建議

建議《稅收征管法》第88條修改建議如下：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，可以選擇依照稅務機關的納稅決定先繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，或者在暫不繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保的情況下依法申請行政復議或者向人民法院提訟?！?/p>

建議《稅收征管法》第88條增加如下條款：“當事人在選擇先繳納或者解繳稅款及滯納金，如果提請行政復議或者行政訴訟訴訟時，稅務機關必須返還同期的銀行利息；當事人選擇先提起行政復議或者行政訴訟時再繳納或者解繳稅款及滯納金時，如果當事人敗訴，必須繳納相應的稅款及同期的銀行利息?！?/p>

2.《稅收征管法》第88條的立法說明

對于《稅收征管法》的修改和增加條款的建議，確定了復議選擇制度和繳納稅款選擇制度。納稅人相比稅務機關來講是比較弱小的個體，如果還是堅持使用復議前置的制度的話，由于我國的復議前置制度只有其制度的形式，而卻沒有西方國家的精神。行政復議的機關只是行政的內部機關，不能保持獨立的依法辦案的態度，所以在很大的程度上不能保證行政復議的公正與公平。在這種不能保證行政復議的公正與公平的情況下，如果還規定復議前置的制度，那么非但沒有起到選擇行政復議制度的高效率的特點。相反，由于行政復議無法保證公平和公正的特點，很多納稅人迫于沒有選擇才選擇經過行政復議的程序后，申請向法院申請行政訴訟。在反而造成了國家資源的浪費。對于復議選擇制度的建立，給予了納稅人一定的選擇權利，也會促使行政復議制度的改革，讓行政復議機關保持中立，獨立辦事，只要行政復議機關能夠保持中立，獨立辦事，公平公正，那么納稅人就不會都選擇行政訴訟的方式，因為畢竟行政訴訟是對自己的權利的保護是滯后的，他們更多地會選擇公正公平而又高效率的行政復議制度。

對于繳納稅款選擇的制度，這是對納稅人權利的確實的保護。納稅人可以根據自己的財產情況來選擇是否先繳納稅款，同時也保證了交不起稅款的納稅人能夠在自己的權利受到侵害的時候，能夠運用行政復議后者行政訴訟等手段來對自己的權利進行保護。繳納稅款選擇的制度不會使得國家的稅收受到損失，因為稅務機關對于納稅人來講擁有無可比擬的權利，如果納稅人在敗訴以后不繳納稅款的，稅務機關完全可以自己采用強制執行措施，或者申請法院依法強制執行。所以繳納稅款選擇制度在保護了納稅人的權利的同時，卻沒有對國家的稅收帶來損失。所以應當借鑒繳納稅款選擇的制度。

（二）明確稅收服務行政訴訟的舉證責任

1.《稅收征管法》第88條第2款的修改建議

建議《稅收征管法》第88條第2款修改建議如下：“當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院。向人民法院提起行政訴訟的，稅務機關負有主要的舉證責任，而納稅人稅務輔助的舉證責任。”

2.《稅收征管法》第88條第2款的立法說明

修改的建議明確了稅收行政訴訟中雙方舉證的制度。稅務機關由于其所處的地位以及其專業性的特點應負有主要的舉證責任，但是納稅人輔助的舉證責任的賦予在一定的程度上會對稅務機關的舉證行為進行監督和約束，這樣更有利于納稅人的法律救濟權的行使。

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篇（9）

稅務行政復議看似與我們的生活沒有多大的相關，可如果細細留心就會發現，只要我們符合了依法納稅的資格，這一制度就和我們緊緊的相連了。依法納稅是我們每個公民的義務，可是如果我們在履行了義務后發現自己的合法權利被侵犯了及時保護好自己的權益的必要的，所以解決好稅務行政復議中存在的問題，制定出相應的法律規定，及時補足稅務行政復議制度出現的缺點。建立健全的機構是很有必要的，健全的機構可以讓稅務行政復議更專業化，及時糾正行政人員在處理申請人的申請時出現的錯誤，能有專業的部門進行解決。使每個納稅人的合法權益不被侵犯。

一、稅務行政復議存在的問題

稅務行政復議現存的問題主要是具體的法律規定不明確和相應的機構不健全，具體法律規定不明確會導致申請人在申請復議時沒有相應的法律依據，對出現的問題無法可依。沒有具體的法律規定，申請人則對法院作出的判決不能很好的理解，從而影響司法實踐的進行。相應的機構不健全則影響申請人在提出申請復議后，沒有相關人員及時進行審理。稅務行政復議應建立一個專門的機構，有良好專業素養人員，能及時的為申請人解決困惑和及時的保障權益。

1.相關法律規定不足

稅務行政復議和行政有一定的相關，我國有專門的行政法，可還沒有一部真正的稅務行政復議的法律，只是出臺了一些相應的規則。而這些規則在實施的過程中，并沒有具體說明和哪些具體問題相關。申請人在申請時會感到無法可依，在實踐中，申請人往往會因為沒有相關的法律規定來證明自己的觀點，而使自己敗訴，從而不能使合法權益得到保障。如果有相應的法律規定，申請人則可以有法可依，根據自己遇到的問題進行相應的處理。沒有具體說明申請人可以聘請相關人員進行輔助，申請人在解讀有關的法律難免會不能正確的理解，從而使自己在復議時不能正確的表述自己的觀點。

2.相應的機構不健全

在每個領域都有相關的機構解決各種問題，可是在稅務行政復議上，還沒有專門的機構供人們就稅務行政過程中遇到的問題進行調節。我們所知的只是稅務機關相關的機構，而關于復議，似乎還不能獨立的解決問題。稅務行政復議要求所有的相關的人員有一定的專業素養和知識水平，如果只是單靠稅務機關給出的相關規定來解決問題，具體操作上難免存在缺陷。就稅務機關和復議機關來說，兩者不是平行的關系，在具體實施一些措施時，難免要權衡利弊。如果危及到對方，可能就會犧牲掉申請人的利益，從而顯示不出法律的公平性。申請人之所以選擇復議，就是為了使自己的合法權益得到保障，可是如果這點沒有實現，申請人也就沒有申請的必要了。稅務行政復議機構沒有自己獨立的主體資格，這在一定程度上不能行使自己的權力，而要依賴其他機關部門。稅務行政復議設立的目的是為了解決行政糾紛引起的爭議，如果稅務行政復議機構沒有自己相對獨立的主體資格，則不能很好的解決好問題。

二、稅務行政復議問題的對策

解決好稅務行政復議出現的問題，就要出臺相應的對策，制定相應的法律規定和健全的機構。讓申請人有可以依據的法律規定，讓行政人員規范自己的行為，真正做到依據事實出發。從而使稅務行政復議真正的實現保障申請人的權益。

1.制定具體法律規定

在相關的法律規定不明確問題上，我們可以出臺相應的法律規定，具體到可能會出現的問題的法律規定，申請人之所以會申請稅務行政復議，就在于稅務行政復議在實施時沒有充分保障到申請人的利益。在申請復議時，就要針對這個問題進行分析，并給出相應的解決方法。同時可以允許申請人聘請相關法律人員進行參與，這可以讓申請人在對相關法律運用時減少差錯，還能更好的維護自己的權益，還可以防止行政人員在審理時依照自己的意志對復議的相關規定進行解讀。從這一方面也能體現出行政機關的人性化，而不是行政機關利用自己權利對法律的任意干涉。而且申請人聘請相關法律人員也能提高申請人本身的法律素養，尊重法律事實，能用法律說話。

2.建立健全機構

建立健全的稅務行政復議機構，就要要求在程序上能簡易，方便；申請人在申請稅務行政復議時，能很快的找到相關部門進行問題的處理，而且相關工作人員能第一時間做出審判。及時保護申請人的利益不被侵害；在主體資格上能夠獨。當前，稅務行政復議沒有完全的獨立，依然依附于有關部門，這對于處理問題不利。應該有自己專門的主體資格，能真正的發號施令。能夠有專業的工作人員，除了相關的稅務人員，還可以吸收相應的司法人員，讓稅務行政復議機構能夠更具專業性。現階段，我國的行政復議機構還不完善，相關的部門不統一，沒有形成相應上下級領導關系，而這些都會影響到申請人在申請程序上遇到相應的問題。建立健全的稅務行政復議，需要有統一的行政復議委員會，重新編排行政復議的管理結構。使各部門能相互牽制，防止有偏袒行為。真正保護申請人的權益。

三、結語

稅務行政復議旨在保護申請人的權益，也是最基本的途徑。找出現階段的稅務行政復議存在的問題并解決這些問題，再加以改進，對司法部門，對社會大眾都有一定的好處。建立一個健全的稅務行政復議，對今后的工作起著一定的作用。我國正處于社會主義初級階段，保護好公民的合法權益，能夠促進和諧社會的發展。而所謂和諧的社會，是指沒有矛盾的社會，當人民和稅務機構有了矛盾，我們能在一個健全的機構里提出合理的解決方案。而處理好問題，對大眾，對行政部門來說都是有利而無一害的。

參考文獻：

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我國《稅收征管法》第88條第1款規定：“納稅人、扣繳義務人，納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應的擔保，然后可以申請行政復議，對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院”。該規定表明，納稅人與稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先行依照稅務機關的納稅決定繳納稅款或提供相應擔保；否則將不能提起行政復議，即先行繳納稅款或提供擔保是行政復議的前置條件。

法律之所以規定納稅人只有在繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應的擔保后，才可以申請復議，主要是考慮稅款的及時安全入庫。但實際上，按照法律規定，復議期間不停止具體行政行為的執行，稅務機關依然可以依法執行其征稅決定，保障國家稅款的及時入庫。這足以證明，稅款的安全與申請復議之間沒有必然聯系。而且海關法的立法修改實踐，也足以證明稅款的安全與申請復議之間沒有必然聯系。我國1987年海關法46條規定：納稅義務人同海關發生納稅爭議時，應當先繳納稅款，然后自海關填發稅款繳納憑證之日起30天內，向海關書面申請復議。經2000年修訂后的《海關法》取消了關稅納稅爭議行政復議的前置條件，該法第64條規定：“納稅義務人同海關發生納稅爭議時，應當先繳納稅款，并可以依法申請行政復議”。因此有學者提出：“關稅的征收與稅收的征收其性質基本相同，海關法可以取消繳清關稅才能申請復議的條件，為什么稅收征收管理法就不能取消這一限制行政相對人權利救濟的規定呢？”

在稅務實踐中，如甲縣地稅局認定A公司的行為構成偷稅，向A公司送達稅務行政處理決定書和行政處罰決定書，要求A公司在該年4月25日前繳納稅款、滯納金和罰款。假設甲縣地稅局作出的對納稅人A公司的征稅決定、行政處罰罰款決定確屬違法或不當，而納稅人A公司又無力繳納稅款及滯納金或提供相應擔保，但A公司對該征稅決定不服，于4月28日向甲縣地稅局的上級機關乙市地稅局申請行政復議。乙市地稅局認為A公司未按照稅務機關規定的期限繳納稅款、滯納金或者提供擔保，決定不予受理A公司的復議申請。表面上看乙市地稅局不予受理A公司的復議申請是有法律依據的，在這種情況下，納稅人既不能申請復議，也無法直接向法院，稅務機關的違法或不當征稅決定無法受到監督，這顯然是對納稅人救濟權的變相剝奪，不利于對納稅人的合法權益的保護。因此前置條件應當予以廢止，理由如下：

第一,前置條件的設置不利于納稅人權益的保護

行政復議工作必須堅持“以人為本、復議為民”，切實維護人民群眾的合法權益?，F代法的精神是與市場經濟的本質和規律相適應的理性精神和價值原則，權利本位是現代法精神之首要因素。權利本位的法律精神意味著：權利是目的，義務是手段，法律設定義務的目的是在于保障權利的實現。在稅收法律關系上，納稅人權利是目的，只有以保護納稅人的利益為出發點和根本目的，體現納稅人權利本位精神的義務設置才符合現代稅法的精神?，F行法律關于先行繳納稅款及滯納金或提供擔保才能申請復議的規定，不僅不能實現納稅人的救濟權，而且阻卻了納稅人救濟權的實現。

在法律已為納稅爭議司法審查設置了行政復議前置條件的前提下，再對行政復議設置前置條件，有違“有權利、必有法律救濟”的公理。如果不經行政復議，將難以啟動司法審查程序，稅務機關的行為將無法得到監督，納稅人的合法權益將無法得到保護，這很容易推導出以下符合邏輯的結論即：納稅人如果無錢或不能支付全部有爭議的稅款及滯納金或無力提供稅務機關認可的擔保，那么他不僅喪失了提起行政復議的資格，同時也徹底喪失了訴訟救濟的權利。也就是說，當稅務機關違法征稅的稅款額度巨大到納稅人無力承擔的情況下，納稅人的救濟權利將不可能行使，納稅人所受侵害越嚴重，權利越不容易獲得救濟，這將是法治國家無法容忍的一種殘忍的專橫。

第二，前置條件的設置違背平等、公平原則

中華人民共和國公民在法律面前一律平等，如果納稅人因為有貧富之差，因為繳納爭議稅款有別，影響其享有的法律救濟權利，顯然有失公正。納稅人必須先履行納稅義務或提供擔保,否則要喪失行政復議申請權,并最終喪失訴訟權，實質上是迫使納稅人在稅務機關確定的期限內借納稅人自己之“自愿”達到稅務機關變相“強制執行”的目的。先履行納稅義務或提供擔保的前置條件顯然不符合憲法規定的平等原則，不利于納稅人自覺納稅意識的培養,更不利于稅收法治目標的實現，不符合法律設置行政復議的目的。

當納稅人在繳納稅款之后，啟動了行政復議程序,但這種行政復議卻是對已經“強制執行”完畢后的征稅行為進行的所謂“復議”,與法院未經審理而執行,然后允許當事人申請再審或進行申訴又有何區別？這種 “先清債后說理”的做法，明顯不符合行政文明、民主和法治的要求，明顯疏于關注了稅務機關與納稅人之間的公平問題，無疑有悖于現代稅法的核心精神之一的公平。

第三，前置條件的設置涉嫌違反憲法

我國臺灣地區通過“大法官”一系列的“釋憲”，認為凡是以繳納部分稅額或保證金或提供相當擔保作為救濟要件的，均會導致人民喪失救濟機會，亦均屬于對人民訴愿權及訴訟權之不必要限制，故亦屬當然“違憲”。經由司法審查及“憲法”解釋，臺灣與稅法相關的限制行政爭訟的條件，已逐一被認定違憲。

我國憲法第41條規定：“中華人民共和國公民對于任何國家機關和國家工作人員，有提出批評和建議的權利，對于任何國家機關和國家工作人員的違法失職行為，有相有關國家機關提出申訴、控告或者檢舉的權利”，這說明復議和訴訟是憲法賦予公民的基本權利。國家尊重和保障基本人權，對稅務機關侵害財產的行為申請救濟，既是保護公民合法財產權的手段，又是公民基本人權的重要內容。復議前置條件的設定，無疑增加了納稅人的救濟成本,使納稅人無力啟動救濟程序，使得納稅人無法與稅務機關進行抗辯，從而剝奪了納稅人申請救濟的權利，同時也使其財產權無法得到合理的保護。因此復議前置條件有違憲之嫌，應當盡早予以廢止。

第四，前置條件的設置使行政復議救濟功能和監督功能難以實現

納稅爭議復議前置條件的設定源自1986年國務院制定的《稅收征收管理暫行條例》第40條的規定， 1992年制定的《稅收征收管理法》第56條繼承了條例關于納稅爭議復議前置條件的規定。自1999年10月1日起施行的《行政復議法》第9條規定：“公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權益的，可以自知道該具體行政行為之日起60日內提出復議申請”，由此可以看出作為行政復議的基本法，并沒有就行政復議設置前提條件。同時該法42條規定：本法施行前公布的法律有關行政復議的規定與本法的規定不一致的，以本法的規定為準。但2001年經全面修訂的《稅收征收管理法》第88條第1款并沒有與《行政復議法》銜接，而是繼續保留了繳納稅款和滯納金的復議前置條件。

行政復議的首要需求是恢復申請人受到侵害的權益，糾正違法或不當行政行為只是實現其維權目的的手段。行政復議的首要目的是保護申請人的合法權益，行政復議是行政機關內部自我糾正錯誤的一種監督制度，是權利救濟得以實現的重要保障。當納稅人無力繳納稅款及滯納金或者無能力提供擔保時（當然一般情況下，無力繳納稅款及滯納金的納稅人，往往也無能力提供擔保），納稅人就無法獲得復議救濟，法律所賦予的行政復議救濟功能和監督功能將難以實現。

第五，前置條件的設置在實踐中的困境

1.納稅人提供擔保申請復議的實踐困境。納稅人在提供擔保后，對納稅爭議可以申請復議，但納稅人提供的擔保必須得到稅務機關的認可的有效擔保。在此前提下，如果作出征稅決定的原稅務機關故意推諉或拖延，對納稅人提供的擔保不予確認，申請人的復議救濟權利同樣也無法實現。因為提供稅務機關認可的擔保同樣也有期限的限制，超過了稅務機關確定的期限，復議救濟權利同樣喪失。假設上文案例中的A公司于4月20日向甲縣地稅局提供了擔保，但甲縣地稅局直至4月25日未對其擔保予以確認，在已超過稅務機關確定的繳納稅款的期限后，A公司于4月28日向乙市地稅局申請復議，乙市地稅局在是否受理復議申請上，就處于兩難境地。

2.與納稅爭議相關的行政處罰的行政復議和行政訴訟困境。現行法律規定，稅務機關在對納稅人作出繳納稅款、滯納金決定的同時，應當對納稅人作出繳納稅款金額一定倍數的罰款的行政處罰決定。但法律將征稅行為、行政處罰的復議救濟權作了不同的制度安排，對于征稅行為引起的納稅爭議設置了復議前置條件，對行政處罰則沒有設置前置條件?！抖愂照魇展芾矸ā返?8條第2款規定：“當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院”。

納稅人如果在沒有繳納或解繳稅款及滯納金或者沒有提供稅務機關認可確認的擔保的情況下，直接對行政處罰的罰款申請行政復議，復議機關將如何進行審查？如果復議機關不審查納稅爭議問題，則罰款的確定基數稅款額的審查將無法進行，行政處罰的復議也將無法進行實質性處理。如果復議機關對罰款的確定基數稅款額進行審查，是否意味著對納稅爭議進行了審查，是否意味著納稅爭議的復議前置條件的設置失去其意義？如果復議機關不審查罰款的確定基數稅款額，那么復議機關又如何對罰款的合法性及合理性進行復議審查呢？復議機關又如何履行其法定職責呢？

如果納稅人直接針對行政處罰的罰款提起行政訴訟，人民法院如何審理？人民法院如果審查罰款的確定基數稅款額所涉及的事實、證據、依據，是否意味著人民法院審查了納稅爭議，是否意味者人民法院違反了關于納稅爭議的復議前置法律規定，是否意味著納稅爭議的復議前置條件的設置失去其意義？如果人民法院不審查罰款的確定基數稅款額，那么人民法院又如何對罰款的合法性進行司法審查？

由于行政處罰的罰款與發生納稅爭議的征稅行為具有不可分割的關系，罰款的基數源于稅務機關決定的稅款金額,以及確定金額的事實、證據和法律依據。前置條件的設置無疑使得對與納稅爭議緊密相聯的行政處罰的罰款的行政復議、行政訴訟陷入極大的困境之中。

行政復議是世界各國普遍采取的解決行政爭議的行政救濟法律制度，是我國社會主義市場經濟法制的一個重要制度，是保護人民群眾合法權益、保障和監督行政機關依法行使職權的重要法律制度，是解決行政爭議的重要法定渠道。納稅人與稅務機關的納稅爭議，必須先進行行政復議，對行政復議結果不服的，才能提起行政訴訟，因此行政復議對納稅人來說具有特別的意義。為了保護納稅人的合法權益，實現行政復議的監督和救濟功能，構建和諧的稅收征納關系，應當盡快廢止納稅爭議稅務行政復議的前置條件，即廢止先行繳納稅款、滯納金或提供擔保的是行政復議的前置條件，賦予納稅人無條件的申請復議權利。

參考文獻：

[1]劉劍文熊偉:稅法基礎理論.北京大學出版社,2004年版

[2]蔡小雪:行政復議與行政訴訟的銜接.法制出版社,2003年版

[3]華建敏:加強行政復議工作 促進社會和諧穩定.人民日報，2006年12月4日，要聞版

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一、納稅人的維權現狀

一是納稅人對自身維權認知度低。長期以來,我國的稅法理論研究和稅收立法實踐中，只是著重如何設定納稅人的義務，而忽略了納稅人的法定權利，這種“皇糧國稅”觀念的影響，造成了“征納雙方法律地位不平等”的認識,進而從客觀上導致不少納稅人對自身的法律地位認識不清、維權意識模糊，不完全清楚自己有哪些合法權益，更缺乏“為權利而爭”的理念，不會用法律武器維護自身的合法權益。

二是納稅人對維權成功信心不足。一些納稅人明知法律、法規賦予其權利，但是不愿意去維權，究其原因主要：一是認為稅務機關的侵權責任規定不夠明確，難以對照維權；二是認為稅務機關處于強勢地位，自身處于弱勢地位，單打獨斗，擔心維權不成，反遭稅務部門的打擊報復。

三是納稅人的維權組織不夠健全。國外納稅人大多有依法成立的維權組織機構，如德國的納稅人聯盟。有專門的受理納稅人異議申請的機構，甚至專門成立稅務法院來受理稅務行政訴訟案件。而我國目前還沒有完備的納稅人維權組織機構，行政復議和行政訴訟是納稅人主要的兩條維權途徑，行政復議一般都由作出具體行政行為的上一級稅務部門進行，維權的公正性和導向性存在一定的問題；納稅人向法院提起行政訴訟后，基于“民告官”意識的誤導，不管是主、客觀原因，都可能導致對本很薄弱的納稅人維權意識的傷害。

四是納稅人權益保護法制體系欠完善。首先，目前我國尚未有一部完善的納稅人權益保護法案，不利于稅收實踐中對納稅人權益的保護；其次，現有的一些規定并不完善，目前除了行政復議權和訴訟權有相應的實體性和程序性規定外，其他納稅人的權利基本上只有實體性規定而無程序性的規定。但在實際稅收征管工作中，對納稅人權利、義務可能產生不利影響的具體行政行為很多，如核定（調整）定額、不予批準延期申報、延期繳納稅款等，而在稅收征管法中規定納稅人享有延期申報權利，但對于稅務機關不予核準延期申報的法律后果并無相應規定，導致納稅人被侵權也無法及時維權。再次，現有的一些規定不夠合理。根據《稅務行政復議規則》第三十三條規定,納稅人提供的納稅擔保由作出具體行政行為的稅務機關來審查確認。而根據《行政復議法》第一條規定，行政復議的目的在于“防止和糾正違法的或者不當的具體行政行為，保護公民、法人和其他組織的合法權益，保障和監督行政機關依法行使職權?！奔{稅人申請行政復議的目的就是想通過復議來維護自己的合法權益而申請的，如果行政復議的前置條件納稅擔保的審查和確認仍由作出具體行政行為的該級稅務機關擔任，顯然違背《行政復議法》立法目的。如果做出具體行政行為的稅務機關以種種理由否定保證人資格或者財產擔保資料，那么納稅人很有可能會喪失復議乃至訴訟的權利。

五是納稅人的稅法遵從度影響維權積極性。種種原因造成的稅負不公、偷逃稅現象的存在，以及稅務部門稅收計劃和依計劃征收的存在，勢必導致守法經營、按章納稅人對稅法的遵從度受到損害，一定程度上挫傷了納稅人維護合法權益的積極性。

二、基層稅務部門維權現狀

一是以管理者自居的觀念影響較深。在傳統法律體系中，稅法屬于行政法的范疇，稅收的“強制性、固定性、無償性”在稅收征管實踐中被過多地強調，一些稅務人員認為自己代表國家權力行使職權，以管理者自居,觀念上不太注重納稅人的權益而側重于要求納稅人服從,導致了在執法過程中，行使自由裁量權隨意性較大，即便是不當使用還認為納稅人應當服從；而稅務機關內部對稅務人員的執法不當等違規行為追究不完全到位，對納稅人權益造成現實的損害。

二是征收依據解釋不當損害納稅人權益?；鶎佣悇詹块T在實際工作中依據的稅收法律、法規、規范性文件的解釋權不規范和分散，在發生征納雙方爭議時，稅務部門有時為了避免行政復議和行政訴訟的不利結果，會選擇有利于自身的文件作解釋，一定程度上侵害了納稅人的權益。

三是侵犯納稅人自主選擇權的現象依然存在。納稅人享有納稅申報方式選擇權、委托稅務權等合法的自主選擇權利，但是在實際工作中，有一些稅務部門出于加快稅收征管信息化建設的考慮，要求一些尚不完全具備條件的納稅人按照稅務部門要求的快捷方式申報和繳納稅款；或者指定稅務機構等，這些要求和行為在一定程度上損害了納稅人的自主選擇權，侵犯了納稅人的合法權益。

四是對納稅人信息的保密機制不完備。在實際征管過程中，基層稅務部門自我約束過低，對納稅人經營秘密和個人隱私的保密制度落實尚未完全到位，特別是個人所得十二萬元申報過程中，對個人的隱私保密性不夠，也在一定程度上損害了納稅人的權益。

三、維護納稅人權益的對策建議

如何更好的維護納稅人的合法權益，根本上來說就是要實現征納雙方的觀念轉變。首先是要加強宣傳，改變觀念。就稅務機關內部而言，重點是要真正從思想上摒棄稅務人員以管理者自居的觀念,實現對納稅人從管理向服務的轉變,把以往只注重對納稅人防范、檢查、處罰等觀念轉變為管理和服務并重，從而尊重并維護納稅人在涉稅過程中的合法權益；就納稅人而言，重點是要宣傳 和引導權利義務對等原則，讓納稅人明白征納雙方法律地位平等和自身的主體意識，自己有相應的義務就享有相應的權利，維護自身權益是理所當然的。在觀念明晰的基礎上，針對基層目前稅務工作現狀，筆者認為，納稅人的合法權益涉及納稅人稅前、稅中和稅后的全過程，具體包括：稅前——稅務部門提供公告、咨詢、查詢、提醒等服務，為納稅人節約搜尋、了解稅收政策的時間和成本；稅中——為納稅人創造便利的條件，使納稅人能夠快捷、準確地辦理稅務登記、納稅申報、稅款繳納、減免稅等各項涉稅事宜；稅后——為納稅人監督投訴、爭議仲裁、損害賠償提供方便和快捷的渠道。為全面實現納稅人權益保護，建議應從以下方面來進行完善：

一是維權工作制度化。建議盡快出臺“納稅人權益保護法案”。在納稅人基本權利的基礎上，重視正當程序權的界定和保障、明確稅務機關各種侵權的法律責任，突出執法程序和相關手續的完備和嚴密性，征納雙方的責任、權利的確定性，便于基層實際操作，保證納稅人權益的真正實現。大力推進第三方維權組織的發展。根據實際情況，建議盡快制定維權組織相關規定，首先在第三方維權組織準入門檻上嚴格把關；其次規范維權組織的工作內容、明確其法律責任；再次加強對維權組織的監督、指導。

二是監督機制正?；?。一要規范內部約束機制。規范執法流程、明確各崗位執法人員責任、嚴格過錯責任追究、完善基層稅務機關工作保密制度等，特別是在重要的執法環節，如稅收定額評定、減免稅審批、稅務行政處罰等環節加大不定期檢查力度，發現違規及時對責任人員嚴肅處理；二要強化外部監督機制。通過廣泛聘請義務監督員、在服務大廳或是網站開辟維權接受通道等多種形式，促進全社會對執法行為的監督。通過內外部切實有效的監督機制的規范運行，促進日常稅務執法做到寬嚴適度、合理合法，避免對納稅人權益產生的人為不公。