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二、從稅率的角度進行納稅籌劃

稅種不同，計算稅額的稅率也就不同，即使是稅種不同，也會因稅基不同而產生稅率差異，企業可以通過納稅籌劃，改變稅基分布來適應稅率較低的稅種。如某企業繳納增值稅時的銷售額為150萬元，屬于增值稅的一般納稅人，適用稅率為17%，該企業銷售稅額中需要抵抗的進項稅額較少，僅有10%，其增值率為：（150-150×10%×17%）/150=15.3%，與小型企業3%的納稅稅率相比高許多倍，由于小型企業可以轉化為一般納稅人，但是一般納稅人不可以轉化為小型企業。因此，該企業可以拆分成兩個較小的企業，假設每個小型企業的銷售額分別為75萬元，那么按照3%的稅率計算，兩個企業需要繳納的增值稅為：75×3%×2=4.5萬元，拆分前企業需繳納的增值稅為：150×17%-150×10%×17%=22.96萬元，通過變更企業規模適應更小的稅率，該企業總共減少的稅額為：22.96-4.5=18.46萬元。由此可見，選擇適用較小的稅率可以有效降低企業稅負。

三、從稅收優惠政策的角度進行納稅籌劃

新稅法為了促進社會公益事業的發展，鼓勵企業員工參與社會活動，制定了新的優惠政策，企業可以從優惠政策的角度來獲得納稅福利，如此一來，不僅降低了企業稅負，而且還為企業創造了更好的社會聲譽。在稅收優惠政策方面，企業通過兩種途徑來降低稅負，一是合理確定企業工資福利待遇。企業的工資福利待遇在計算納稅金額時是可以不包括在內的，員工工資和福利在一定的額度內可以予以扣除。新稅法為了鼓勵企業對員工進行職業培訓，還特別規定企業的培訓費用可以歸到之后的會計年度進行結轉，因此，企業可以在規定的范圍內提高員工的工資福利，加強員工培訓，這樣不僅降低了企業稅負，而且還提高了企業員工的職業素養。二是充分利用公益支出的扣除項。企業參與社會公益事業，不僅能夠提高企業的社會知名度，而且還可以獲得多重經濟效益，新稅法規定參與公益事業的企業，可以在年度總利潤的12%以內扣除相應納稅額度，因此，企業可以通過一系列的公益活動來進行納稅籌劃，減少部分納稅金額。

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一、避稅的概念和脫法性

關于避稅的概念問題，理論上歷來眾說紛云，形成了不同的觀點，并且都在一定程度上與避稅行為的法律性質存在著一定的內在聯系，劉劍文教授在《避稅之法理新探（上）》一文中，把避稅界定為：“避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預定的異常的行為安排達成與通常行為方式同一的經濟目的，謀求不正當減輕稅負的行為。”[1]這一概念界定也包含了對避稅行為的法律評價。

首先，這一概念排除了所謂的“合法避稅”。合法避稅是指納稅人依據稅法規定所作出的符合稅法宗旨的行為[2]，從形式上看，合法避稅是納稅人依據稅法規定對自己的經濟行為進行的調整，是一種守法行為；從實質上看，合法避稅行為符合稅法的具體規范，當然也與稅法的宗旨相符合，與作為經濟杠桿的稅法所欲實現的規制目的是一致的。因此，從本質上說，這種行為與稅法設置的初衷相吻合。從嚴格意義上講，合法避稅（原文稱之為順法性避稅。筆者注）不屬于真正的避稅范疇[3].

其次，這一概念把避稅行為界定為兼具形式合法性和實質違法性的脫法行為。

所謂脫法行為，是指行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無法加以適用的情況。脫法行為的本質，在于利用法律上的漏洞，實現一定的目標，同時造成法律無法對其適用的目的[4].納稅人利用稅法的漏洞，采取稅法及其他法律并未禁止的手段，調整確定自己的經濟行為，規避稅法的適用，從而實現減輕或免除稅負的目的。從形式上看，這種行為并不違反法律的禁止性規定，但卻在客觀上造成了稅收收入的減少。這種形式合法性和實質違法性二者兼有的行為，“脫離并溢出了稅法的文義規定，因而是一種脫法行為”[5].

二、避稅脫法性的法理基礎

把避稅界定為脫法行為，首先遇到一個法理學問題：從一般意義上講，在合法行為和違法行為之間，是否存在一個中間地帶呢？

行為法學者認為，在合法行為與違法行為之間還存在著法律未授權、不要求、但又不禁止的行為。這種觀點認為，法律產生于對行為控制的需要，具體的控制手段有確認權利（授權）、規定義務（要求）和禁止，以及規定相應的法律后果。合法行為是行為主體在意識支配下，根據法律授權和要求實施的行為，因而應受到法律的保護。違法行為是主體在錯誤意識支配下，違反法律規范要求實施的具有社會危害性的行為，理應受到法律的制裁。從法律后果的角度講，違法行為是法律應予制止的行為，合法行為是法律保護的行為。但從另一角度講，法律不禁止的行為未必都是合法行為，都應受到法律的保護；法律不予保護的行為也未必都是違法行為，都應加以取締。在合法與違法之間存在著一個中間地帶，表現為法未授權、不要求但又不禁止的行為。對這類行為沒有具體的法律保證措施，是法律所不控制的行為[7].

我們講避稅的脫法性，是指避稅行為因形式合法和實質違法而“脫離并溢出了稅法的主義規定”[8]，需要強調的是，形式合法是不違反法律的具體規定，這里的法是形式意義上的法律，是具體的法律規范；而實質違法中的法是實質意義上的法，是蘊含在具體法律規范中的“法的精神”，具體體現為法的宗旨和目的，并不是具體的法律規范本身。正是在這個意義上，我們講避稅行為脫離了稅法的控制，從而從行為人的角度，成為一種排除稅法適用的脫法行為。

三、避稅行為脫法性的合理基礎

避稅行為的脫法性是對避稅行為的法律評價，那么，在社會生活中，納稅人為什么要采取避稅行為呢？也就是說，避稅行為的脫法性是否存在實踐中的合理性基礎呢？在這一部分，筆者試圖從稅收是納稅人“享受政府提供的公共產而支出的費用”[9]，以及避稅是納稅人對政府規制行為的對策行為兩個角度，探尋稅法脫法性在實踐中的合理基礎。當然，這里的合理指的是符合理性，并不包括太多的道德評價因素。

1、稅收是納稅人享受政府提供的公共產品而支出的費用，而避稅是納稅人一種“搭便車”的行為。

經濟學研究表明，稅收就是人們享受國家（政府）提供的公共產品而支出的價格費用，納稅人納稅是為了享受國家（政府）提供的公共產品，而國家（政府）征稅正是為了給納稅人提供公共產品[10].從國家和社會的整體角度考慮，為了更好地提供公共產品，政府應該盡可能地多征稅，為了更好地享受公共產品，納稅人應該盡可能地多納稅。但這無疑會對納稅人的利益最大化產生影響：多納稅則意味著利潤的降低。這時從納稅人的角度考慮，為了追求最大的利益，他就會想方設法地降低稅負，因為他認識到：如果大家都降低稅負或不納稅，則他納不納稅對公共產品的提供不會產生影響；如果有足夠多的人納稅，那他就可以享受公共產品而不納稅——“搭便車”了。因此，避稅是追求利益最大化的納稅人“搭便車”的行為。

2、避稅是納稅人對政府規制行為的對策行為。

所謂對策行為，是“主體為了實現一定的目標，而進行的一種有利于自己的安排”[11].在市場經濟條件下，政府為履行其職能，采取了多種規制手段，稅收就是其中之一，而作為稅收法律關系另一方主體的納稅人并不僅僅是被動地接受，他可以在遵從與不遵從、合作與不合作之間進行選擇。在這一過程中，國家政府的目標不是直接的經濟利益，而是一種政策目標，是其合法性的最大化，是其權威的建立[12]；而對于納稅人而言，其最重要的目標即是直接的經濟利益，當國家（政府）的規制行為對其有利時，他會遵從，不利時就會逃避，這是納稅人主體內在理性的要求。當然，這種逃避是以不違反法律的強制性規范為前提的，否則就會受到法律的嚴懲，也與行為主體理性的要求不一致。

基于上述分析，避稅是納稅人為了在享受國家（政府）提供的公共產品的同時，實現自身利益最大化而采取的“搭便車”的行為，從與國家（政府）的關系來講，是根據國家（政府）的規制行為對自己的行為進行的有針對性的選擇，是一種對策行為。無論是作為“搭便車”行為還是對策行為，納稅人避稅行為都是為了追求自身利益的最大化，符合理性經濟人的內在要求。由于避稅行為并不違反法律的強制性規范（違反法律不是一種

理性的選擇），同時也符合經濟人理性的假設，從而使避稅行為脫法性的界定在實踐中找到了合理基礎。

四、避稅行為的脫法性與可規制性

基于對避稅行為性質的認識，不同的學者對避稅行為可規制性的理解也頗有不同。有的學者在確認避稅不違法、但也不合法的基礎上，肯定避稅對完善稅收立法、增強納稅人稅法意識和增強國際貿易競爭力的積極效用，認為避稅是不應予以提倡的行為，但實踐中國家（政府）不得不予以規制[13]；有的學者認為避稅是在守法的前提下對稅法的不足加以利用，事實上可以促進稅制的完善和合理化，因而不能用超越法律的權力去縮小避稅的影響[14].筆者對避稅能夠在一定程度上促進稅制的完善同樣持肯定態度，同時認為不應對避稅行為進行規制。

在法治社會中，法律對行為的規制是通過在具體法律規范中設定行為模式的方式來實現的。筆者認為，這種預設的行為模式不僅包括個體的行為模式，也包括國家（政府）的行為模式。通過行為模式的法律設置，一方面可以形成對個體行為的激勵和制裁機制，同時也可以形成對國家（政府）的約束機制。具體到稅法領域，則體現為依法納稅和依法征稅。但對于法律并未預設的行為模式，筆者認為這是行為主體可以自由選擇的領域，只要不違反法律的強制性規范，國家（政府）不應進行規制，因為沒有法律的授權。避稅行為則屬于這種情況，在其不違反法律強制性規范的情況下，國家（政府）沒有法定權力對其進行規制。同時，由于法律預設的行為模式對人們行為具有導向作用，強行規制則會破壞人們對法律規范的合理預期，不知應該如何行為和不應該如何行為，從而影響在經濟領域進行創新的積極性，進而影響到經濟的發展。所以，筆者認為對避稅行為不應進行法律規制，這也與避稅行為的脫法性相適應。只有在法律對特定的避稅行為預設了行為模式時，才能予以規制，而此時的“避稅行為”，其性質已發生了變化，不再具有脫法性了。

綜上所述，避稅行為是納稅人為追求自身利益的最大化而采取的“搭便車”行為，是對國家規制行為的對策行為，由于其存在形式上的合法性和實質上的違法性，是一種脫法行為。對于這種脫法行為，由于缺乏法律預設的行為模式，在現有法律框架內不應進行強行規制，只有在稅收法律制度進一步完善的基礎上，才能對其進行依法規制。

「注釋

1、劉劍文，《避稅之法理新探（上）》，載《涉外稅務》，2003年第8期。

2、同注1.

3、劉雋亭、劉李勝，《納稅、避稅與反避稅》，社會科學文化出版社，2002年9月版，第354頁。

4、5、6、同注1.

7、本部分觀點參見：謝邦宇等著，《行為法學》，法律出版社，1993年4月版，第110—117頁。

8、見注5.

9、劉劍文主編，《稅法學》，人民出版社2003年6月版，第17頁。

10、同注9.

11、張守文著，《經濟法理論的重構》，人民出版社，2004年4月版，第134頁。

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一、稅法司法化的現代性困境、

稅收司法,是指行使國家司法權的機關——人民法院在憲法與法律規定的職權范圍內,按照稅法規定的程序,處理有關稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動[1]稅收司法作為國家司法機關處理有關稅收案件的訴訟活動,其目的是解決稅收利益紛爭,給合法權益遭受損害的個人(集體)提供最公正權威的保障和救濟現代性理論倡導“個人主義的中心地位”[2],它必然體現出對每一個平等的人的價值權利和尊嚴的切實關懷只有賦關懷于具體可行的稅收司法運作之中,納稅人才能對此獲得真切的體認,并最終形成對稅收司法公正的真誠信仰和對稅收法治的尊崇

然而,我國稅法司法化面臨著以下主要的問題:

1.稅法司法審判不足,限制了司法權在稅法領域作用的發揮因為我國的稅收司法活動由公檢法部門來完成,缺乏專業的稅務司法法庭,辦案效率低下;稅務部門行政強制執行的時效性和公檢法部門強制執行的準確性存在較大的反差:稅務部門強制執行比較簡便靈活迅速,時效性強;公檢法部門由于缺乏專業性,其執法的準確性及時效性相對較差,很難保證稅務部門申請的涉稅事件得到迅速有效地處理

2.稅法司法審查的范圍偏小稅法的侵權性使其不同于其他部門法,它要求稅款的征收要征得納稅人的同意,由此需要強調稅收立法的高層次性,但是我國稅收立法的行政化以及限制司法對行政立法行為的審查使司法對稅收行政權的制約作用很難得到發揮

3.納稅人知情權的司法救濟力度弱化司法設置了以公力為后盾維護社會秩序和正義的最后一道防線,稅收司法作為納稅人權利的最后救濟手段發揮著終局的作用沒有救濟就沒有權利,但是由于中國傳統意義上納稅人處于弱勢地位,征納雙方地位不平等的事實和觀念長期存在,使得納稅人權利的保障往往只停留在理論的理想化狀態,這與法的現代性要求相去甚遠,因為現代法是權利之法已經是現代各法治國家的共識但我國在義務本位至上的氛圍中,只有強化納稅人權利的司法救濟力度,才能達到契約精神要求的納稅人權利義務對等

稅收法定主義要求稅收司法機關在處理涉稅爭議時,改變傳統稅法中征稅機關主觀任性過大，納稅人權利無法保障的現實狀況,主張強化納稅人權利,限制征稅機關的自由裁量權,相關爭議只能以法律的相關規定和爭議的事實情況為依據進行審判和裁決因此實現稅收司法化也是稅收法定主義的應有之義由此可見,稅收司法也是稅法運行的重要環節,其宗旨在于排除稅收法律運行障礙,消除稅收法律運行被阻礙或被切斷的現象,從而保證稅法的正常運行因此稅收司法化是稅法現代性問題緩解的突破口,只有實現了稅法的司法化,稅法的現代轉型才能最終完成

二稅法司法化的現代性進路

中國法的現代性問題之所以非常嚴峻,就在于我們全盤接受了知識論的思想傳統卻從來沒有時間和機會去對知識論思想傳統進行認真地反思正因為現代性的缺憾和不良后果,才需要不斷地推進和完善現代性，尤其是需要通過“反思性”的現代性來解決現代性的憂患和危機[3]強調現代性概念是一個指稱一種普適性的轉換每一個體民族傳統社會制度和理念形態之處身位置的現實性(社會化的和知識化的)力量,現代化所描述的科學技術經濟法律文化生活方式等基本社會范疇由傳統向現代轉型的過程,勢必也是司法現代化置身其中的過程法制現代化所表達的法律制度由傳統向現代轉型的法律發展運動本身就必然地要求一個司法現代化進程的出現因此,在目前要緩解稅法司法化的現實困境,具體可行的進路是:

1.設立稅務法庭

“一個完全獨立與高度受到尊重的司法權的存在，是英國各種制度充分發揮作用所必不可少的,為了這些制度的建立與鞏固，法院在歷史上曾做過有力的貢獻,”[4]說明了稅務法院在稅法司法化過程中的重要作用因此在本土化和國情理論背景下,應當構建或完善我國的稅務司法組織

目前,我國法院受理的稅務案件有兩類,一類是稅務行政案件由行政庭受理?鴉一類是涉稅犯罪案件由刑庭受理但是稅收司法具有很強的專業性特點,因此只要具備了一批專業稅收司法人員,利用現有的法院機構,可以為稅收提供有力的司法保障根據我國行政訴訟法和刑事訴訟法的管轄原則,應該在各地統一增設稅務法庭有些學者主張設立稅務法院,但是設立了稅務法院,勢必還要設立稅務檢察院,這樣一來,全國將要新增許多機構,稅務法院設計的可行性就值得重新考慮了因此,目前最可行的舉措應當是在現有的各級法院中設置我國的稅務法庭,專門審理涉稅民事刑事行政案件借鑒國外,如美國與德國的成功經驗,稅務法庭法官的任職資格應具備法律稅收審計會計等相關素質;地域管轄方面,對于民事稅務案件根據“原告就被告”的原則由被告所在地的法院管轄;在級別管轄方面,一般的稅務案件均由基層人民法院受理,重大稅務案件可以由中級人民法院受理,特別重大的稅務案件可以由高級人民法院受理最高人民法院在特殊情況下才可以決定受理稅務案件同時確保稅務法庭的獨立性,才能保證它對稅務糾紛作出客觀公正的裁決,使稅務法庭真正成為稅法司法化的平臺之一

2.組建稅務警察

稅務警察機構是國外比較常見的一種稅收司法保障機構,主要任務是負責維持稅務治安秩序,調查一般違法案件,偵查涉稅刑事案件,預防和制止危害稅務機關和稅務人員的案件發生由于稅務警察具有稅收專業知識，將會大大降低辦案成本提高辦案效率,從而也解決了當涉稅違法案件“升格”為涉稅犯罪案件時取證上重復勞動的問題因此為確保稅務法庭的有效運作,在稅務稽查的基礎上應該組建稅務警察

從我國依法治稅的長遠目標考慮,建立稅務警察制度勢在必行,然而是否一定要設立專門的稅務警察機構值得研究

學界有三個方案可供選擇:

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我國當前以統籌方式籌集社會保障基金的做法越來越不適應改革發展的需要，存在諸多弊端。例如覆蓋面窄、籌集方式剛性不足、欠費嚴重、管理混亂。完善我國社會保障制度成為我們面臨的亟待解決的問題。開征社會保障稅是解決上述問題的有效途徑。根據我國稅法的一稅一法原則，在開征社會保障稅之前必須建立起與之相配套法律規范，因此制定社會保障稅法具有極其重要的意義。

一、國外社會保障稅法律制度的理念和模式

現代各國的社會保障稅制度是多種多樣的，根據承保對象和承保項目設置的方式不同，大體上可以將社會保障稅分為三類：一是項目型社會保險稅模式；二是對象型社會保險稅模式；三是混合型社會保險稅模式。

(一)項目型社會保障稅模式

項目型社會保障稅模式即按承保項目分項設置社會保障稅的模式。這種模式以瑞典最為典型。除瑞典外，世界上許多國家如德國、法國、比利時、荷蘭、奧地利等都采用這一模式。

項目型社會保障稅的最大優點在于社會保障稅的征收與承保項目建立起一一對應的關系，專款專用，返還性非常明顯，而且可以根據不同項目支出數額的變化調整稅率，也就是說，哪個項目對財力的需要量大，哪個項目的社會保障稅率就提高。其主要缺點是各個項目之間財力調劑余地較小。

(二)對象型社會保障稅模式

所謂對象型社會保障稅模式是指按承保對象分類設置的社會保障稅模式。采用這種模式的典型國家是英國。英國的社會保障稅雖然被稱為“國民保險捐款”(NationalSecurityContribu-tion)，但也具有強制性，且與受益并不完全掛鉤。因而雖然稱作“捐款”，實際上也是一種稅，其性質與用途與其他國家的社會保障稅并無軒輊。英國的社會保障稅在設置上主要以承保對象為標準，建立起由四大類社會保險稅組成的社會保障稅體系。

(三)混合型社會保障稅模式

所謂混合型社會保障稅模式即以承保對象和承保項目并存設置的社會保障稅模式。美國是采用這一模式的典型國家。該國的社會保障稅不是一個單一稅種的結構，而是由一個針對大多數承保對象和覆蓋大部分承保項目的一般社會保障稅(薪工稅)與針對失業這一特定承保項目的失業保險稅，以及針對特定部分承保對象而設置的鐵路員工退職稅和個體業主稅四個稅種所組成的稅收體系。

二、我國社會保障稅法設立的法理基礎和前提

我國各項法律制度，就其總體來講，所規范的權利和義務是一致的或相對應的，即沒有只享受權利而不盡義務的法律，也沒有只有義務而不享受權利的法律。但每一部門法，就具體內容來講，有的法律主要規范的內容是權利，或者其中權利規范的內容多，如勞動法、社會保障法、婦女權益保障法、消費者權益保障法等等。社會保障法屬權益保障范圍。社會保障法涉及全體公民的經濟利益，從某種意義上，它保障的是我國公民的生存權，它在我國憲法規定的公民基本權利中占有重要的地位。社會保障稅法是社會保障法的下位法，設立社會保障稅法可以成為我國對社會保障制度的改革新的里程碑。在這一過程中，摒棄以往稅法只是稅收征管法，忽略納稅人權益保障的錯誤觀念，切實貫徹憲法保障人權的思想，為構建和諧社會，突出人文關懷提供法律保障。

三、我國社會保障稅法律制度的框架設計

(一)我國社會保障稅的立法原則經濟,政策探討-[飛諾網]

基于我國經濟發展水平和社會保障需求，立足于我國社會保障制度發展的實際狀況，筆者認為我國社會保障稅應遵循以下基本原則：

1.量能負擔原則

我國尚處于社會主義發展的初級階段，生產力發展水平還比較低，企業和個人的承受能力有限。因此應當考慮納稅人的稅收負擔能力問題，在開征社會保障稅時，征收范圍不能過寬，征收項目不宜過多。如果盲目設定過高稅率，可能影響國家經濟良性發展，企業負擔過重的現象。可以全盤考慮，分步實施，隨著我國經濟發展水平的不斷提高，企業和個人收入水平的提高，逐步進行相應的調整。

2.稅款專用原則

限定社會保障稅的使用方向，確保專款專用。對社會保障稅的使用必須制定出切實可行的監督機制，禁止任何部門和單位以任何借口挪用社會保障資金。將社會保障稅的收支納入專門的社會保障預算中，有配套的專門預算管理制度保證其收入專用于社會保障支出。收支的結余部分要保值增值，為社會保障提供穩定的財力保證。

3.權利與義務相統一原則

對于企業和有工資收入的勞動者等社會保障稅的納稅人來說，必須體現權利與義務相統一的原則，即只有履行了納稅義務，才能享受保障權利。也就是說，城鎮各類企業行政事業單位及其在職職工、個體工商戶等社會保障稅的納稅人均有義務先行繳納社會保障稅，才能在各保險項目上享受社會保障權利，從而使企業獲得獨立的生產經營權，個人獲得基本保障。

(二)我國社會保障稅的構成

1.社會保障稅的納稅義務人

社會保障稅的納稅義務人應包括：在中華人民共和國境內有住所并取得工薪收入的公民在中華人民共和國境內從事生產經營或其他各種活動的所有企事業單位、機關和社會團體和在中華人民共和國境內部受雇于任何機關、企事業單位但有收益的個人。

2.社會保障稅的征稅對象

征稅對象即納稅客體，主要指稅收法律關系中征納雙方權利義務所指的物或行為，它是區分不同稅種的主要標志。社會保障稅是一種薪金收入稅，目前國際上通常以工資薪金總額作為征稅對象。就我國而言，現行的社會統籌亦以工資薪金為征稅對象，考慮到政策的連續性和國際慣例，我國的社會保障稅也應以工資薪金總額為征稅對象。

3.社會保障稅的稅目

從我國的實際情況出發，具體而言，可先設置城鎮職工基本養老保險、基本醫療保險、失業保險三個稅目。而且從社會保障稅與中國現行社會保障制度的銜接方面來，我國職工上基本養老、醫療和失業保險費征收辦法國務院己有統一性文件，其社會經濟影響最大，改革在各地進行也最為廣泛和深入，因此，社會保障稅.首先設定養老保險、失業保險、醫療保險三個稅目，以后視情況再增加其他必需的稅目。

4.社會保障稅的稅率

根據我國經濟發展的實際情況，在剛開征此稅時，稅率設計應本著“從低”的原則，以后隨著社會保障項目的拓寬，再逐步提高，這樣可減少稅制推行的阻力，有利于該稅的開征。我國目前正在實施的基本養老保險中的繳費率為不超過工資總額的28%,相比國際上開征養老保險稅的平均稅率大約為20%左右，明顯偏高:基本醫療保險費率為8%，基本屬于經驗數據:失業保險費率為3%。基于此，我國社會保障稅的綜合稅率水平可以規定為28%左右。

參考文獻

[1]楊紫烜：《經濟法》，北京大學出版社，1999年11月第一版

[2]劉劍文：《稅法專題研究》，北京大學出版社，2002年第一版

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一、人丁稅大部分都是勞役，而且按人頭攤派，只要是成丁（成年男子），無論貧富，都必須親身服役。漢代以后允許交錢代替，但沒有錢的仍須親身服役。

二、不斷被合并或轉嫁。如漢代的人口稅有算賦、口賦和更賦三種，到魏晉時合并為單一的戶調。到唐代中期兩稅法改革時，戶調被攤入戶稅和地稅中征收。到明清時期，又將人口稅（役銀）并入田賦中征收。

三、不斷重生。如唐初租庸調里已經包含了人丁稅，但是政府還是向人民攤派許多勞役（色役）。唐代中期戶調被合并到兩稅中，到五代時又出現按人頭收錢的“身丁錢米”，宋代之后還在一些地方殘存。宋代將地方政府的開銷和地方公益事業的支出定為“職役”，由當地富戶輪流承擔。明代農民要承擔均徭、甲役和雜泛三種勞役，或者交錢代替（役銀）。

四、與實際人口的關系不斷虛化。在兩稅法改革之后，財政原則為“量出為進”。長久發展下來，所謂一地的人口稅數額就和當地人口數量沒有了直接關系，只是該地民眾必須承擔的一類義務。

五、負擔最為沉重。因為丁稅只有成丁才抽，農民靠壯丁勞動，如果交不出丁稅就必須服役，對其生活影響甚大。加之服役一天，路上來回就得很多天，時間、精力、財力都有很大的耗損。另外，就立法來說，賦是有限度的，有一定的法律規定；徭役則多無常法。即使是在各朝代的開國時期，因為服役家破人亡者亦屢見不鮮。因此，歷次稅法改革，減輕人丁稅（主要是役法）都是一個重要內容。明代一條鞭法改革的主要對象就是役法。這一問題到清代“攤丁入畝”改革之后才得以改變。

六、因為人丁稅負擔沉重，又按照人頭分攤，這對于控制人口數量有一定的作用，促使人民主動采取一些措施避孕。但也導致許多人戶隱瞞人口，或者投靠大戶人家為奴，有些地方則流行溺嬰（主要是女嬰）。

2、稅額的確定

稅額的確定可分為三個層次：一、全國的稅糧總額，由中央政府按照“量入為出”或“量出為入”的原則確定；二、各地分擔額數由中央政府根據各地的經濟發展情況指定；三、各戶的應納稅額由各地方政府根據本地情況決定。此外，因為古代納稅方式以實物為主，國家還要確定各地交納的實物種類。如明代洪武二十六年（公元1393年）的全國稅糧計有六項，其中夏糧三項：米麥4712900石，錢鈔39800錠，絹288487匹；秋糧三項：米24729450石，錢鈔5730錠，絹59匹。浙江布政司承擔夏糧米麥85520石，錢鈔20690錠，絹139140匹；秋糧米2667207石，錢鈔86錠，絹59匹。但是北平布政司總共只承擔三項，即夏糧米麥353280石，絹32962匹；秋糧米817240石。因為各地經濟發展情況有別，稅糧不一是普遍情形。

稅率也由中央確定。中國古代基本上都是定額稅率和比例稅率，很少實行累進稅率。這被認為是中國古代貧富分化的原因之一。清朝對于內地省份的稅率，只規定了一個大概，具體的仍由地方決定。清朝《戶部則例》卷五規定，直隸每畝科銀八厘一毫至一錢三分有奇不等，人丁每口征銀三分至二兩六錢有差。每省都有類似的規定。新疆因為納入版圖較晚，另有“新疆賦額”專條。屯田的稅率也有專門規定。

稅額的確定是“以丁身為本”還是“以資產為宗”也是古代稅制中爭論較多的一個問題。如曹魏時期依據資產多寡將農戶分為九等，按照戶等高低征收不同數量的絹、綿（戶調）。唐代兩稅法以每戶占有土地頃畝、資產多少為收稅依據。但這就必須每年核定土地，資產。而實際上常常長期不調查戶等，或者在調查（如所謂的經界）中弄虛作假。如唐代自建中元年（公元780年）定稅后，直到貞元四年（公元788年）才重新審定一次，雖作了“三年一定，以為常式”的規定，但以后并沒有執行。官僚貴族、地主富戶可以用不報或少報的手段，達到少交賦稅的目的。結果使某些地區“十分田地，才稅二三”，所謂“唯以資產為宗”的原則，實際上很難貫徹。這是古代稅法中的一大難題，也是一些人反對兩稅法按資產收稅的理由之一。

此外，稅率的高低還直接影響到私租的增減，如清代“攤丁入畝”之后，地主借口“攤丁”大幅增加私租。但歷代政府均很少干預，即使干預也不夠有力。這多少影響了國家稅收政策的實施和農民負擔的減輕。

3、稅額的增減

稅糧的增加主要有兩種情況，一是正稅的增加。即中央政府根據經濟發展的情況或國家財政需要所作出的調整。如唐代建中三年（公元782年）政府下令，兩稅每貫增加二百。元代江南夏、秋兩稅的稅額是沿襲宋代的，延祐七年（公元1320年）下令每斗添加兩升，即增收百分之二十。明代一條鞭法原額每畝稅銀五分，崇禎年間有的加至一錢以上。當然，合法未必合理，對于具體情況要具體分析。

二是在正稅之外的附加。宋代利用各種名義，如沿納、支移、折變、腳錢（運輸費）、加耗（以稅物損耗為名的加稅）、預借、重催（納稅后重疊催稅）、義倉、大斗、大斛、斗面、斛面（納稅時，稅糧高出斗面斛面的堆尖部分）、呈樣（以官員檢查稅物樣品為名的加稅）等等，進行加稅，使兩稅成為很重的負擔。元代在征收稅糧時，無論南北，每石加征鼠耗七升。實際上有的每石外加五斗，有時甚至一石要交三石之多。明初征糧每石加收雀鼠耗七升。后來逐漸增加，江南有加至七八斗者。清代實行耗羨歸公，才在制度上解決了這一問題。

稅額減免大致有五種情況。一是所謂的普免錢糧。如西漢時期將全國的田租從十一之稅減至三十稅一。每朝開國之初為收買人心，也多實行減免。二是對于前述的墾荒地土。三是對一些特定主體所有或有特別用途的田地。如元代蒙古人、清代旗人的土地都有減免稅收的特權。寺觀所有的田土，一般也是免稅的，元代還包括基督教徒，但有家室的除外。貞節烈婦家庭也享受免稅。族田義莊以及各種祭田（如孔廟）也可以申請減免稅糧。四是對于一些特別地區。如皇帝的家鄉，皇帝巡幸的地區，經過戰亂的地區，遭受災害的地區等。或減或免，沒有定數。明代中期曾對蘇松地區實行統一減賦。這主要是為了解決歷史遺留的蘇松重賦問題。五是根據地理遠近，由國家統一規定減免的比例。魏晉時期規定，邊郡民戶戶調只納規定數目的三分之二，更遠者納三分之一。金朝規定：輸納粟麥，每三百里減免百分之五，即每石減收五升；輸秸，自百里至三百里，減免百分之三至百分之十。明清也有類似的規定。這實際也是一種稅收調節的方法。

4、支付方式

除了徭役（人丁稅）以身服役之外，古代的稅收支付主要有兩種方式：一是交納實物，如田賦收稻谷，稱“本色”，以錢折納稱“折色”，戶調征絹、絲。二是交納貨幣，如漢代的算賦、唐代的戶稅。

但受氣候、地域和其他因素的影響，實際支付時多有變通。如宋代夏稅主要以絲、棉、絲織品、大小麥、錢幣等交納，秋稅征收稻、粟、豆類、草等。明初夏稅征米、麥、錢、鈔、絹，秋稅征米、錢、鈔、絹。大抵以米麥為主，絲絹及鈔次之。明代“一條鞭法”改革后主要收銀。

南方和北方農作物品種的不同，也造成稅物品種的不同。如元代南方夏稅以稅錢折納稅物的情況較為普遍，而北方一般沒有夏稅錢。總的來說，古代中國商品經濟不發達，實物交納稅糧的情況占多數。

這里需要注意的是所謂折納的問題。首先，如何估算實物的價值？物價因時因地會出現重大變動，稅收的物品又有精、粗、細、濫的不同。“谷賤傷農”在中國歷史上是屢見不鮮的事。其次，古代作為貨幣的銅錢、白銀本身也是商品，物貴錢賤、銀貴錢賤或者相反，都是常有的事情。元明兩朝推行寶鈔，又有錢鈔、銀鈔換算問題。市場變化莫測，而換算又幾乎完全取決于政府和官員，其結果常常是進一步加重人民負擔，增加稅吏腐敗的機會。如唐代建中元年（公元780年）初定兩稅時，一匹絹值錢三千二百文，到貞元十年（公元794年）降到一千六百文，到唐穆宗時（公元821—824年），絹價降到建中元年的三分之一，由于長期錢重物輕，糧絹價格一再下跌，稅物輾轉折納，人民負擔實際上增加了二三倍。這極易造成人們的抗稅和逃稅心理，也是古代稅糧征收中的一個技術難題。

5、納稅期限。

按時納稅是稅法的基本要求。唐代以后的律典里都有繳稅違限的處罰條款。在中國古代社會，納稅期限受制于三個因素：一是農作物的成熟季節。只有在糧食成熟之后，農民才談得上交糧納稅。因此，種植的是稻谷還是小麥，對稅糧繳納影響最大。事實上，古代的繳稅期限基本是和稻麥的成熟時間相應的。二是地理環境。其影響主要表現在兩個方面：一是農作物的成熟時間，比如水稻南方成熟早而北方晚；二是運送糧食的時間。距離京師遠的時間長，近的時間短。其結果是南北、內地和邊疆的納稅期限早晚不一。三是支付方式。兩稅法改革特別是一條鞭法改革之后，以銀納稅成為主流。谷物的成熟時間和納稅沒有直接關系。這給稅糧的征收帶來了方便。以下是幾個具體例子：

唐代規定，夏稅完納時間不超過六月，秋稅不超過十一月。宋代夏稅一般是以六月一日至八月底為輸納期限，秋稅以十月一日至十二月底為繳納期限。而且，兩稅輸納期限又各分為三限，作為二稅起納和催科的時間劃分。金朝也有同樣的規定：夏稅以六、七、八月，秋稅以十、十一、十二月為初、中、末三限，三百里以外展限一月。泰和五年（公元1205年），秋稅改以十一月為初限，寒冷地區夏稅改以七月為初限。《大清律例》卷11規定，凡收夏稅，于五月十五日開倉，七月終齊足。秋糧，十月初一日開倉，十二月終齊足。違者根據違限的時間長短處以杖六十到一百的刑罰。

6、納稅手續。

為防止偷稅漏稅和稅吏貪污，古代很重視納稅手續的完善。敦煌出土有許多唐代繳納稅糧的文書。宋代在納稅前兩個月，官府向納稅戶分別發放“由子”之類的通知單，上面開列本戶的兩稅額。人戶繳納兩稅后，官府頒發稅鈔，上面蓋印，以作繳納的憑證。稅印每個倉庫各不相同，只能用于一次稅收，用完即銷毀。

明代以戶為單位編制黃冊，按照“四柱式”的格式詳細登記“舊管、新收、開除、實在之數”。舊管指該戶原有人丁、產業；新收是新增人丁、產業；開除是減少的人丁、產業；實在是現有人丁、產業。因此又叫“四柱清冊”。政府根據“四柱清冊”向民戶征收賦稅。這一制度一直沿用到二十世紀上半葉。

此外，還制定了所謂“易知由單”，就是政府用來催納稅人納稅的一種通知單，單內開載田地的種類、科則、應納的款項、納稅期限等。至于各戶應納銀糧錢數，則多用毛筆隨欄填注。按照規定，此單應于開征之前發給納稅人，使得按期如數繳納。

清代先是采用易知由單和截票法，征收前先將列有稅率、應納錢糧數及現交錢糧數等欄的易知由單發給花戶（民戶），花戶按限完納后，發給截票，官府在錢糧入庫時還要填入印簿，歲末繳司報部。同時，各官府還要造糧冊及奏銷清冊，以防偷漏貪污。其后在執行過程中又發現“截票”仍有漏洞，一些奸吏往往“借稱磨對”將納戶的“截票”扣留不給，因而遂有已完作未完、多征作少征者。對此清朝又改為三聯單法和滾單法。三聯單分為票根、納戶執照、比限查截三聯，各記載錢糧應征實數。票根給予催征差役，納戶執照給與稅戶，比限查截存于官，民戶依次納稅。如三聯單不載應征稅額或不將單給予民戶，準由民告官論罪。滾單法則以每里五戶至十戶為一單位，只用一單，上注明納稅人姓名及應納稅額及各限應完納數，依戶滾催。

7、稅糧運送

征收貨幣的情況比較簡單。糧食等實物的運送方式有二：一是漕運。在漢唐以至明清，江南漕運都是國家承擔，為此靡費甚多。后來遂在稅收正額之外以加耗的名義彌補這一部分費用。清代稱為“漕項”，隨漕糧征收，有輕赍、席木、正耗加耗、船耗、官軍行糧月糧，以及貼贈雜費等項目。由于這種附加征收，各地沒有統一標準，征收解送手續苛煩，各地均要求將漕糧、漕項改折銀兩繳納。因此到嘉慶年間，除山東、江蘇、浙江、安徽四省外，原交漕糧各省改以銀折納，稱為“漕折”，所收漕項附加，也隨同折銀交納。

篇（6）

一、稅收為什么是必要的

斯密早在其巨著《國富論》中就指出：在大多數時間里，私有市場提供了維持經濟效率的最好方式。在市場機制這只“看不見的手”的指導下，追求自我利益的個人和企業在自由市場中進行買賣交易。在這種情況下，所有參與者在競爭性市場中進行自愿交易而得益，利用社會資源所生產的產值達到最大化，從而實現了資源配置效率，在現代福利經濟學中，社會資源是否實現有效配置，一般以意大利經濟學家帕累托命名的“帕累托最優”來表述。所謂帕累托最優是指這樣一種狀態：在不使其他人的境況變壞的同時，任何人的境況都不會變好。從經濟學的角度來說，在各種用途上的資源重新配置過程中，如果改進一個人的福利至少要減少另外一個人的福利，這種資源配置就是帕累托最優配置。因此，在“自由放任”條件下，競爭性市場運行所導致的資源配置將是帕累托最優的。但是，競爭性市場機制實現帕累托最優資源配置所要求的條件和環境在現實中幾乎不存在。市場機制缺乏效率的情形可稱為“市場失靈”。而正是市場失靈的現實存在才使政府的介入有了合理的依據。政府的介入既可以采用行政手段，也可以采用經濟法律手段。而正是在以下幾種市場失靈的情況下，政府采用的稅收手段找到了用武之地。

首先是在資源配置領域中的市場失靈：外在性和公共物品的存在使稅收有了必要性。所謂“外在性”是指一個人或一個廠商實施某種直接影響其他人的行為，而且對此既不用賠償，也不用得到賠償的情況。因此，這些個人或廠商對其行為的危害后果不負任何責任。外在性可以被認為是價格體制運行不完善的事例。外在性可以是負的，也可以是正的。負的或消極的外在性的典型例子是污染，在此時生產的水平過高了。正的或積極的外在性的典型例子是專利發明，在此時會出現供給不足。對于這兩種情況，政府就可以利用征稅或給予稅收補貼的措施使價格真正反映成本，保證供求平衡。

有一類物品被稱為“公共物品”，可以被看作是正的外在性的極端情況。公共物品是這樣一類物品，在增加一個人對它分享時，并不導致成本的增長，而排除任何個人對它的分享都要花費巨大成本（它們是非排它性的）。公共物品的標準事例是國防，以及公路邊的公園和導航的燈塔。任何人都可以享受它們帶來的利益，增加一個受益者也不帶來額外增加的成本，而禁止他人從中受益則是不可能的或代價高昂的。私有市場對公共物品是供給不足的，因為市場機制排斥那些不愿支付現行價格的人消費某種產品或服務。可是，倘若存在非排他性，賣方不可能向買方索取價格，因為后者在任何情況下可免費消費，這就是所謂的“免費搭車”問題。從另一角度來說，如果利用市場機制排斥人們享受公共物品則是低效率的，因為多一人消費并不增加成本，也就是允許更多的人消費公共物品的邊際成本是零。正因為公共物品具有這些性質，所以每個人都相信不管有沒有貢獻都會從公共物品中得到益處，而不愿意自動付款。也正因為如此，私人企業也就沒有動力生產和銷售這類物品或服務。因此，市場不會供應這類物品或服務，如果供應，也是微不足道的。基于此種事實，政府就有必要利用其具有征稅權的特殊優勢，通過征稅迫使公民為公共物品付費，使全社會受益。

另一方面，在收入分配領域也存在市場失靈。在這里，征稅權的使用更突出了其必要性。我們知道，市場機制追求的是資源的配置效率而沒有顧及公平。況且，市場機制要求按照人們的能力或貢獻大小、個人擁有的財產的多少來分配收入，而沒有勞動能力和財產的人的收入如何保障？因此，競爭性市場可能會帶來很不公平的收入分配。基于這種情況，一些經濟學家提出了“帕累托最優所得再分配”概念。其基本思想是：個人間的相互依存的效用函數是外部性的一種形式。假定個人的效用不僅取決于其自身的消費，而且還依賴于他人獲得的消費或所得。例如，出于善意，如果窮人獲得的效用增加了，富人可能覺得也好些。在這種情況下，通過把富人的一部分收入轉讓給他人，有可能使所有人的福利提高。但是，這樣一種理論假設的前提只能是人們普遍存在共同的價值觀：一個貧富差距較小的社會是使所有人都會生活得更好的社會。正是在這種理想下，政府就有必要通過稅收來轉移支付，縮小貧富差距。

二、建立在經濟基礎之上的良好稅收體系要具備哪些特點征稅的藝術一度被用如何能夠拔鵝毛而又不讓鵝嘎嘎叫的比喻來加以描述。良好的稅收體系應至少包含以下幾個特點：

（一）、公平

公平主要體現在稅收在矯正自由市場產生的分配不均問題時所發揮的作用上。它不僅是人類社會無時無刻不在追求的理想，也是社會主義市場經濟條件下稅收制度的靈魂。但是，對于公平的含義不同的人在不同的時代、不同的社會有不同的看法。富人可能會說：個人有享受其勞動成果的權利；如果某些人工作努力或者很幸運地更具有生產力，那么獲得更高的收入是他們的基本權利。窮人則會反駁道：一個公正的社會應當盡其所能去提高境況最糟的人的福利。哈佛大學的著名學者羅伯特。諾斯克和約翰。羅爾斯分別支持上述兩種觀點。經濟學家通過兩個原則來描述這種公平。首先是橫向公平。這是指經濟條件或納稅能力相同的納稅人應負擔相同數額的稅收。橫向公平強調的是情況相同，則稅收相同；而情況不同，說明納稅能力也不同，如果同等征稅，則違反了征稅的公平原則。另一方面是縱向公平。這是指經濟條件或納稅能力不同的人，應當繳納不同的稅。例如，高收入者應當比低收入者多納稅。一般采用累進稅率以滿足這種要求，對高收入者按較高稅率征稅。

（二）、效率

稅收不僅要體現對分配的調節作用，同時也要重現其中的效率問題。公平和效率似乎是一對矛盾。稅收的公平性有助于將一塊“蛋糕”更平均的加以分配，但如果它不當得干預經濟分配資源的方式，給納稅人造成了過高的成本，那它就會打擊人們工作的積極性，進而會影響整個經濟的效率，使“蛋糕”變小。對一種行為征稅就會促使從事那種行為的人們轉而從事那些征稅較輕的行為。但據推測，他們所從事的前一種活動生產率更高；否則就不必要用征稅來使之從事第二種活動。所以，稅收降低了資源使用的效率。如果稅收能使這種替代效應最小化而沒有歲入損失，那么這種低效率就可以避免或至少可以減少；稅收中的資源配置效率最大化的途徑是：使稅率與被課稅物品或行為的需求彈性呈反比例關系。如食品的需求彈性小，故此征收高稅率；而高檔消費品的需求彈性大，故可以征收低稅率。但顯而易見，這種稅收體系嚴重違背了稅收的財富分配職能。最為明顯的例子是：最有效率的稅種是不按納稅人收入或財富狀況如何而統一向所有公民征收的“一次總付稅”（或人頭稅）。因為一次總付稅是以人身為計稅依據，納稅人的稅款支付與其經濟行為沒有關系，因而對納稅人的經濟決策和經濟行為保持絕對的中性。換言之，一次總付稅的課征只會產生收入效應，即減少納稅人的實際收入和福利，而不會產生替代效應，即不會扭曲納稅人的經濟行為，也就是說不會導致納稅人用一種經濟行為替代另一種經濟行為。但它對于促進分配公平幾乎沒有作用。有鑒于此，政府在設計稅制時，不得不用其他扭曲性稅種來取代一次總付稅，以實現收入公平目標。（三）、管理簡便

征收稅收和管理稅收體系都對政府以及那些必須納稅的人有成本。過于繁雜的手續與表格會花費大量的時間與精力，而它們本可以用在創造社會財富上。稅法追求的目標越多，就越可能繁雜。嚴密的稅法體系可以使納稅人不必枉費心機去尋求稅法的漏洞來“合法”的逃稅。而如果法律本身不夠嚴謹，那么納稅人就有了足夠的激勵去花費金錢和時間逃稅以獲得更大的利益。稅法就是在這種利益對立的雙方主體的不斷較量中逐步完善起來的。但在有些時候，一個法律追求的多個目標不可避免的產生了矛盾沖突時，我們不得不做一些取舍，以降低其管理成本。

（四）、足夠的靈活性

隨著經濟環境的變化，稅率也要隨之改變。稅率的高低要充分考慮到納稅人現實經濟狀況的變化，充分體現出公平性，但這樣做有時會不可避免地帶來管理上的成本，使稅收程序復雜化。但是，一個良好的稅收體系應該能夠比較容易的做到這一點。

（五）、透明度透明度是要使每個納稅人都清楚得意識到他究竟為什么而納稅，他從中獲得了什么樣的好處，征稅的必要性何在，他的稅負是否合理。只有使每個納稅人都有一本“明白帳”，才能使其真正樹立起納稅人意識，使納稅成為每個公民的光榮義務，而不是僅僅從表面上看似乎自己被“掠奪”了。

三、我國稅制改革的指導思想

我國于1994年進行了全面的稅制改革，建立了比較完整的稅制框架。但近些年來仍暴露出了許多問題，有進一步加以改革和完善的必要。在這方面，經濟學家提出的一些理論很值得我們借鑒。

1996年英國經濟學家米爾利斯和美國經濟學家維克里共獲諾貝爾經濟學獎，表明西方經濟學界對其提出的“最適課稅理論”的肯定。“最適課稅理論”是指：在信息不對稱的前提下（政府對納稅人和課稅對象等的了解并不完全，同時征管能力也有限），政府如何征稅才能既滿足效率要求，又符合公平原則。

最適課稅理論主要對三方面的問題進行了研究。首先指出直接稅（所得稅）和間接稅（商品稅）應當是相互補充的而非相互替代。因為差別商品稅在資源配置效率方面的作用是所得稅所不具備的：（1）由于所得稅不能對閑暇征稅，而閑暇實際上也是個人福利的一種體現形式，故政府通過對商品征稅可以抑制人們對閑暇的過度消費。（2）由于經濟活動存在著外部不經濟性，故政府應通過征收差別商品稅使各項經濟活動的私人成本等于社會成本，以使社會資源得到更好地配置。其次，在最適商品課稅體系中，當各種商品的需求是相互獨立時，對各種商品課征的各自的稅率必須與該商品自身的價格彈性呈反比例。最后，最適所得課稅理論要求所得稅的最適稅率應是“倒U型”。即從社會公平與效率的總體角度來看，中等收入者的邊際稅率可以適當高些，而低收入者和高收入者應適用相對較低的稅率，擁有最高所得的個人適用的邊際稅率甚至應當是零。這一結論是基于這樣的判斷：在同樣的效率損失情況下，政府通過提高中等收入者的邊際稅率，從較為富裕者那里取得更多的收入，而通過降低最高和最低收入者的邊際稅率，增加這一群體的福利，從而既能實現帕累托改進，又能促進收入分配公平。

同時，西方一些經濟學家指出，稅制改革是否成功需要從三個標準來判斷：（1）稅制改革在多大程度上實現了政府確立的目標。（2）稅制改革的可持續性。（3）稅制改革產生的合意或不合意的副產品的程度。

根據最適課稅理論并結合以上標準，我國要真正實現成功的稅制改革還需要進一步努力。首先，我國要建立起真正的雙主體稅制模式。目前我國的流轉稅約占全部稅收收入的70%，而其中增殖稅又占一半以上，所得稅的比例過低。在所得稅和商品稅并存的復合稅制情況下，是以所得稅還是以商品稅作為主體稅種？一般而言，所得稅適用實現分配公平目標，商品稅適用實現經濟效率目標。如果政府的政策目標以分配公平為主，就應選擇以所得稅為主體稅種的稅制模式；如果政府的政策目標以經濟效率為主，就應選擇以商品稅為主體稅種的稅制模式。所以，一國的稅收制度最終實行何種稅制模式，要取決于公平與效率目標的權衡。我們必須認清，究竟是效率優先使國民經濟整體獲得長足發展能使窮人獲益，還是更重視分配公平以損失一定的效率來實現“均富”？我國目前的基尼系數據有關研究顯示已達到0.39，貧富不均十分嚴重，但在當前以經濟建設為中心的發展階段，筆者認為仍應提倡“效率優先，兼顧公平”，以流轉稅為重點，但同時注意提高所得稅比重，實現真正的雙主體稅制模式。

另一方面，我國稅制改革必須建立寬稅基。將任何實際收入排除在可征稅范圍之外都會減少稅基，也會使人們更多地從事取得不征稅收入的活動。最寬泛的收入界定應是所有的現金和非現金的收項，不僅包括閑暇和其他家庭生產的非現金收入，而且包括贈與、遺贈與獎金。這主要是基于減少替代效應的考慮。因此，對贈與必須區分商事關系中的贈與（會產生經濟行為的替代效應，實質上是勞動報酬的表現形式）與其它贈與（不會產生替代效應，純粹基于情感）。對于前者應視為收入要征稅，后者則免稅。對獎金征稅的理由則是因為獎金本身已影響人們進行適當研究項目決策和職業選擇，而征稅只會降低這種不應有的激勵。對于閑暇征稅也是基于同樣的理由，如果將其排除在外，會使人們偏好于選擇那些有利于取得閑暇而非現金收入的活動-例如教師這樣的職業，長時間的有薪假期就是工作報酬的一個重要部分。

另外一個重要的原則是“嚴格管理”。已故稅法專家薩里教授就發展中國家如何加強稅務管理工作提出了明確的建議：稅法必須嚴整設計并訂為法典；管理隊伍必須妥善組織，充分提供人力，并進行專業訓練；納稅人必須分類編入名冊，其納稅申報表均能得到必要的稽核與審計；有關信息都能從其他政府部門與有關單位及時獲得并得到充分利用；納稅人與管理部門之間的矛盾能得到圓滿解決；違犯稅法行為均能依法懲處。針對以上建議，我國還有很長一段路要走，如稅法典尚未完成，個人申報制度不健全，稅務管理部門工作效率低下等等，都是需要改革和完善的地方。

最后需要指出的是，最適課稅理論并不是萬能靈藥，這些理論標準必須要適應特定國家的經濟、政治、管理、文化、歷史等各方面的實際條件，否則在實踐中也用處不大。典型的例子是，西方經濟學的理論一般認為稅收是在市場出現失靈的情況下才出現的，政府處于被動的地位，要盡少干預經濟活動。但在現代社會，政府正以積極的姿態進入經濟生活，尤其以稅收為杠桿，發揮指引經濟的職能，有目的的發展特定經濟部門，調整產業結構。有的學者把它稱之為一項稅收的新職能-“發展經濟職能”。這在我國也表現得非常明顯。

總之，充分吸收世界上的先進理論，具體結合我國實踐，對現行稅收體制進行大刀闊斧的改革，已是擺在我們面前的一項重要工作！

參考文獻：

1、《經濟學》美，斯蒂格利茨著，中國人民大學出版社，1997年。

2、《財政理論與政策》郭慶旺、趙志耘著，經濟科學出版社，1999年。

篇（7）

1.征商機構的設置。（1）征收商稅的體系。宋朝重視經濟的發展，也十分重視商稅的課征，在全國范圍內建立了完整的商稅征收網絡，覆蓋了從京師到墟市的廣大范圍。（2）征商的管理機構。宋朝商稅事務管理機構有中央和地方兩個層級。基于統治者中央集權的考慮，宋朝商稅征收大權由中央直接掌控，地方只起到執行作用，事無巨細均需由中央主管機構直接統籌安排、核準批復。中央的主管機構是三司，統籌管理全國商稅，另外，還有一個特殊的商稅管理部門太府寺，負責京城一帶的商稅。地方的征商機構分為路、州、縣三級，形成層層相扣的隸屬關系。路一級的管理長官是轉運使，州一級的管理長官是司戶參軍，縣一級的管理長官是縣令。（3）買撲制度。五代后唐時期，買撲制度就已經出現。在宋朝，買撲廣泛用于各類經營活動中。買撲就是將一個地方的商稅劃定出一個官府應當征收的稅額，然后交由合適的人承包，每年上繳這種固定的數額，多余的部分歸承包人所有。

2.征商法制體系。商稅征收之于國家財政的影響不容輕視，由此衍生了大量的專門性法律。宋朝商稅法律的形式多種多樣。（1）商稅則例。例本來是彌補法之不足而存在的，但在宋朝的實際法律程度中，例起到的作用相當大，甚至超過了法令起到的作用，商稅事務也不例外。據史料記載，宋朝初期就已存在商稅則例。雖然商稅則例的具體內容已不能詳考，但仍可知其在宋朝商稅法律體系中擁有極為重要的地位。商稅則例不僅及時核查梳理、因時編排管理，而且公布于天下，適用于全國。該辦法能夠有效杜絕地主階層設置壁壘阻止財富外流，使國家使用統一的標準征收商稅，有益于商品的流通，從而形成更廣泛的市場。（2）商稅行為規范。納征商稅有法定的程式。征稅種類與操作程序都需通告民眾，稅錢則例因時調整，轉運司依據市場變化每半年重新審定標準，做到增損適中，新創的標準需要先通過戶部的申報準核。商稅務設商稅監官與相關職守公人，監官需要躬親檢視，即時進行點檢，相關職守公人則按序及時檢察批引。經各稅場時，每種稅物按品類數量出具稅引，進行批驗。場務管理規定，每件簿歷都須層報印押，不可擅自增置，相關部門要嚴格查驗，確保施行。（3）征商特別法。盡管宋朝統治者反對官員涉足商場，但是眾多的官員或貴族還是借助掌握的特權從事經商，而且漸成風氣，朝廷雖禁難止。達官貴族借助職權，競相從商，與法令本不相容，但是鑒于風氣已成，法難責眾，統治者不得不退而求其次，這邊說不可以，那邊照章征稅，成為了一項既定的制度。針對商業活動的商稅，不能隨意加以擴大，需要充分考慮普通百姓生活的需要與正常的社會生產行為。同時，為具有特殊身份的人，包括士大夫階層、軍隊以及外國人等特殊階層的人，提供特別的保護與便利。（4）商稅務官吏違規處罰規定。為了實現遍布全國的商稅網層層相扣，幫助中央控制財權，宋朝對地方稅務既進行了操作性規范，也制定了詳備的處罰準則，不僅可以督促稅吏行使職權，而且能夠管束稅吏行為，營造秩序井然的征收環境。（5）偷漏稅處罰規定及相關獎賞制度。偷漏稅的行為影響了正常的稅收秩序，消減了財政收入，關涉財賦大計，國家明令禁止，并輔之以經濟制裁與刑事處罰。北宋以經濟處罰為主，南宋商稅在國家財政收入的比重增加，處罰偷漏稅更加嚴厲。采用重刑與賞告結合的方式結成細密的法網，攔截企圖偷漏稅的商販，同時，為避免誣告，對舉報者制定了限制性規定與處罰規定，其目的就是既維護商稅征收秩序，杜絕偷漏稅行為，又保護商販的合法權益。

二、宋朝商稅法律制度利弊分析

作為中國古代商品經濟較為繁榮的一個時期，宋朝各項制度的構建具有其完備性的一面，但同時也不乏其腐朽性一面。宋朝商稅法律制度亦不例外，在取得的成就背后，也存在著無法克服的弊病。

1.取得的成就。宋朝各種制度的設計與建立均是以前朝作為藍本的，但同時也存在獨創之處，尤其是商稅則例的出臺。盡管商稅則例設計盡可能全面而細致，作為封建集權制下的產物，依然存在無法克服的缺陷，但從整個宋朝商稅法律制度來說，還是比較完備的。（1）形成嚴密的商稅征收網。兩宋在京都設置都商稅院，在繁華的州府設置商稅院、都稅務或商稅務。對于地處偏遠、不必差官置務的區域，實行買撲商稅的辦法。（2）商稅征收制度的完善。對于商稅征收，宋朝統治者歷來非常重視。宋太祖首定的商稅則例，只是非常籠統地將應稅物品的名稱與稅率列出。之后，宋太宗曾兩次進行修訂，加以補充，形成全國通用的征商則例，為兩宋的商稅法律制度打下了堅實的基礎。（3）商稅立法的完善。在宋代，商稅有住稅與過稅之分，前者屬于買賣交易稅，后者屬于商品流通稅。宋朝統治者注意隨時勢的變化修改完善商稅的立法，以避免加重商人的稅收負擔。在征稅數額上，貫徹法定原則；在征稅任務上，根據稅收制度的修改變化，及時調整稅收任務。（4）禁止非法增收商稅。宋朝禁止非法增收商稅，對違反商稅法律制度的規定、擅自增加商人負擔的行為嚴加懲處，決不姑息養奸。宋朝相當重視商業與商人，把商人受到的不合理待遇提高到“殘民損國”的高度，必須加以肅清。由此可知，宋朝商品經濟的繁榮絕非偶然。

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2.稅基界定不規范，內資企業稅前扣除限制過嚴稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業會計制度的關系不協調，由于稅收制度和會計制度在職能、目標和核算依據等諸多方面存在差異，近年來，為適應市場經濟和建立現代企業制度的需要，會計制度已經發生了很大變化，且不斷處于調整之中，而稅法沒有建立一套獨立的所得稅稅基確定原則，有些規定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認、對資產的稅務處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業務招待費、支付給總機構的管理費都以收入的一定比例為計算依據，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務概念，其內涵和外延有多大，并不明確。三是對內資企業稅前扣除項目列支標準規定過嚴，如內資企業計稅工資標準，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴格限定等，使得為取得應稅收入而發生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經濟條件下企業發展規律，也不利于內資企業的健康發展。

3.稅收優惠政策導向不明確，稅收優惠形式單一一是稅收優惠政策不能有效體現國家宏觀調控需要。內資企業的優惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財政支出性的優惠，稅收優惠偏重于解決機制轉換過程中的臨時性困難，對資源優化配置的引導不足。而對外商投資企業的優惠政策，其效果偏重于鼓勵吸引外資總量，不能有效調節外商投資的方向。二是稅收優惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業偷稅、避稅現象。所得稅優惠政策以直接優惠居多，間接優惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優惠措施，容易誘使企業通過頻繁注冊新企業、人為安排獲利年度、利用關聯交易轉移定價調節企業間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協定的國家有79個，已經生效的65個，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優惠措施，外方需要在母國補繳稅款，實際轉化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優惠政策的實施主觀性、隨著性大。我國內外資企業所得稅每年都有一些優惠政策以法規、規章甚至規范性文件形式出臺，加上各地區為了本地區利益，無視稅法的統一性和嚴肅性，用減免稅優惠政策作為招商引資廣告，隨意擴大優惠范圍，越權減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。

4.企業間稅負差異過大，部分企業稅負過重我國現行稅制對同一經濟行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現最為明顯。如內資企業與外資企業、高新技術開發區內企業與區外企業、現代企業制度試點企業與非試點企業、上市與非上市公司、境外上市與境內上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優惠政策方面存在著較大的差異，導致稅收待遇不公現象非常突出。

我國的企業所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經加入WTO的今天，在世界經濟日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動的影響。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。

二、企業所得稅制的國際比較及趨勢分析

1.企業所得稅制的國際比較一是納稅主體的認定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對不具有法人資格的企業，如個人獨資企業、合伙企業不征收企業所得稅，改征個人所得稅。在稅收管轄權方面，以企業登記地或以實際管理機構或控制管理中心地為認定標準，劃分為居民企業和非居民企業，分別承擔無限納稅義務和有限納稅義務。

二是稅基的確定。在應稅所得與會計利潤的關系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會計準則通常是由會計師協會等民間組織制定，會計利潤和應稅所得差異也大，在“成文法”國家，因為會計制度以官方的法規為主體，應稅所得和會計利潤相當接近。

三是稅率結構。世界上大多數國家實行比例稅率，有些國家仍保留累進稅率，主要出于財政上的原因，企業所得稅的大頭由大企業繳納，稅率高了，小企業難以承受，稅率低了，難以滿足財政收入的需要。在比例稅率的運用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實行差別比例稅率，主要是對小型公司的所得稅采用較低稅率。

四是對成本費用的列支。對存貨的計價，許多國家都允許在先進先出法、后進先出法、加權平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續性。有些國家則明確不能采用后進后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵資本投資，紛紛放棄傳統的“直線法”計提折舊，實行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對固定資產進行第一年基礎攤銷，稅法規定的固定資產折舊年限通常短于實際可使用年限，有的國家對固定資產的折舊攤提額規定可以大于固定資產原值，許多國家實行固定資產投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補貼。

2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢19世紀80年代中期以來，世界各國相繼進行了所得稅制改革，其主要特點是：充分利用企業所得稅在組織收入和調節經濟的功能與作用，通過規范、完善和調整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵措施，減輕企業稅收負擔，刺激投資，達到增加供給、促進經濟發展的目的。美國于1986年進行了稅制發展史上涉及面最廣、調整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經濟增長”為政策目標，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內容，美國公司所得稅的基礎稅率實行15%、25%、34%三檔累進稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國的稅制改革無疑對西方國家產生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進行了以減稅為核心的企業所得稅制改革（注：財政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經濟科學出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進稅率演進為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經合組織的其余22個成員國都實行比例稅率。在降低稅率的同時，通過取消一些減免稅優惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優惠、股票回購支出的扣除、購買設備投資的10%的減免等。

西方國家稅制改革的結果大大降低了企業所得稅的總體稅負水平。企業所得稅的稅負在降低，這不僅體現在一般所得的邊際稅率降低導致的稅負降低，而是整個稅率制度決定的稅收負擔降低。因為，一方面是當代各國經濟的開放度越來越大，另一方面當代政府的管理理念與政府目標是增強本國企業在國際市場上的競爭力，保護本國企業的發展，再一方面，公司所得稅是直接對資本的投資所得征稅，與投資報酬成消長關系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業和經濟增長問題，都競相降低公司所得稅。

三、統一企業所得稅法幾大原則性問題研究

1.企業所得稅的功能定位問題企業所得稅稅負水平的設計、優惠政策的制定都不能回避一個基本問題，即企業所得稅在整個稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調節經濟中的功能定位。企業所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業所得稅能征多少，既要看流轉稅已經征了多少，后面的個人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經濟發展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標的側重點以及對經濟管理模式的選擇都會影響企業所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調節經濟的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個社會市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產品的外部效應，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現實情況是存在壟斷，存在產品的外部效應，需要政府的經濟調節彌補市場機制的缺陷，這時，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發揮調節作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優惠政策，影響投資報酬率，引導資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負水平的差異，使得低稅負國對資本、技術、勞務、人員等資源產生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業所得稅需要在與整個稅收體系的協調中設計稅負水平，從國家的經濟政策導向出發設計相應的稅收優惠政策。

2.應納稅所得額與會計利潤的原則性差異應納稅所得額與會計利潤都是企業收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計利潤的計算依據是企業會計準則，它的服務對象是投資者、債權人和相關的經濟利益人，應納稅所得額依據的是稅法規定的各項稅法條款，它的服務對象是政府，其功能是直接調節征納雙方的經濟利益關系，兩者對信息質量特征的要求、對收益的確認和計量等方面的基本原則存在差異。確定應稅所得的原則與會計利潤存在某些共同之處，如權責發生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認重要性原則，只要是應稅收入和不得扣除的項目，無論金額大小，都需按稅法計算應稅所得；二是稅法有限度的承認謹慎性原則，而強調確定性原則，如合理估計的或有負債允許在計算利潤時扣除，而不得在稅前列支。三是會計利潤強調實質重于形式原則，對外在的表現形式不能真實反映經濟實質時，應以反映經濟實質為原則。這時會計利潤的計算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應稅所得時，有時更側重于形式的規定，如計稅收入和稅前扣除的確認，稅法必須以某種標志性的憑證取得為依據確定是否計入當期應稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統一性和嚴肅性的客觀要求。四是稅法強調合理性原則。稅法規定各項成本費用的列支標準和對關聯交易非公允價格的納稅調整實際上是對會計利潤確認原則中實際成本原則的修正。應納稅所得額與會計利潤之間既有聯系又有差別，企業所得稅法的設計，既要注意稅法與企業會計準則及會計制度的銜接，又要體現稅法的相對獨立要求。

3.設計企業所得稅優惠政策的目標與原則一是充分重視稅收優惠在我國進一步對外開放和促進經濟增長中的作用。加入WTO，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競爭和合作，也將面臨更嚴峻的挑戰。WTO組織和制度的構建以盡量不干預市場機制運行為宗旨，同時，WTO也允許在特定情況下對對外貿易的干預和對本國產業實行合理與適度的保護。我們在履行對WTO成員國承諾義務的同時，應充分利用WTO規則給予發展中國家的某些例外條款和優惠待遇，培育和提升我國經濟的國際競爭力，實現我國經濟的可持續發展。二是區別稅收優惠與財政支出的不同功能。稅收優惠和財政支出都能體現政府的政策意圖，但兩者又發揮著不同的功能，由于稅法具有穩定性的特點，對于一些時效性強的政策鼓勵適宜使用財政支出形式來解決。三是注意稅收優惠要有利于資源的合理配置和產業結構的優化。四是注意稅收優惠政策的時效性和制度調整的適應性問題。

四、統一企業所得稅法的政策選擇

1.關于稅率的選擇目前33%的企業所得稅稅率水平，對于不享受稅收優惠政策的企業來說是偏高的，應當適當降低，但從目前企業所得稅在整個稅收體系中的地位看，不應使企業所得稅的總量下降，企業所得稅收入規模過小，會導致實施稅收優惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調控功能的發揮。同時，我國企業所得稅稅率水平應與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個國家或地區，10個國家（地區）的公司（企業）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應取中等偏下水平。綜合上述因素，企業所得稅稅率應在25-30%為宜。

2.合理確定稅基，統一稅前扣除標準和范圍，統一資產稅務處理的方法和標準建立一套完整的獨立于企業財務會計制度的企業所得稅稅基確定原則，稅法應對計稅收入的確定、扣除項目的范圍和標準、資產的稅務處理等作出具體規定，形成統一、獨立的稅法體系。具體來說：

一是計稅收入的確定。由于會計利潤旨在反映企業的經營成果，理應嚴格按照權責發生制原則確認收入的實現，而納稅義務的發生，直接引起企業的現金流出，本著稅收為經濟建設服務的宗旨，順應企業發展規律，建議在應稅收入確定時，適當兼顧收付實現制原則。如對應收未收的銷售收入、對金融企業應收未收的利息收入、對接受非貨幣性資產的捐贈、以非貨幣性資產對外投資評估增值所取得的經濟利益等項目，可以在限定條件下適用收付實現制。這里的限定條件很重要，如對金融企業超過規定的期限以上的應收未收利息才按實際收到利息計算應稅所得，對接受捐贈的非貨幣性資產、以非貨幣性資產對外投資評估增值部分，金額較大的，可按期分攤計入應稅所得。

二是提高內資企業稅前扣除標準。辦法是與現行的外商投資企業所得稅靠攏。如取消計稅工資，取消對公益性、救濟性捐贈的限額；在融資利息方面，對不同的借款形式，如發行債券、向非銀行金融機構借款等，只要是合理合法，都是市場經濟條件下企業可選擇的籌資方式，其發生的利息支出，理應得到足額補償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對關聯企業之間相互借款的利息水平應加以限定。

三是規定對資產的稅務處理。調整對固定資產折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優惠的措施促進企業設備更新和技術改造。隨著技術進步的加快，無形資產的實際有效期限將越來越短，原稅法規定的不得少于十年的攤銷期限應該調整；企業籌建期間發生的開辦費，一律規定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。

3.稅收優惠政策的規范和調整一是調整稅收優惠的政策導向。稅收優惠政策應體現國家產業政策，體現鼓勵技術進步和經濟結構的優化升級，促進國民經濟的協調發展。為此，稅收優惠應從原來的地區性優惠為主轉向以產業傾斜為導向的稅收優惠，考慮到產業政策具有政策性、時效性強的特點，稅法只對稅收優惠的原則加以規定，具體應由國務院結合國民經濟發展綱要和產業政策制定，并適時調整。

二是減少稅收優惠，取消不符合WTO規則的稅收優惠措施。對原有過多過濫的稅收優惠政策應加以清理，取消政策目標不明確以及已經不合時宜的臨時性優惠措施。如對發展第三產業、鄉鎮企業的稅收優惠，對校辦企業、民政福利企業的減免稅轉由財政支出解決；取消地區性優惠稅率；取消不符合WTO規則的稅收優惠措施，如對產品出口企業的特別減稅措施。為支持中西部地區的發展，是否需要啟動現在應該取消的經濟特區所采用的“避稅港”模式，值得商榷。

三是實行稅收優惠形式的多元化。稅收優惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對技術開發費的加計扣除等多種優惠措施并舉的多元化稅收優惠形式。對外國投資者的稅收優惠，應關注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優惠。

四是注意稅收優惠政策的制度性調整的適應問題。兩法合并，必將帶來各經濟主體的利益調整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續性，為經濟主體提供相對穩定的制度環境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對原稅法規定的定期減免稅優惠政策，繼續享受到期滿為止，對外商投資企業取消特定地區稅率優惠后在一定時期內實行超稅負稅收返還的過渡性措施等。

統一企業所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業所得稅制的改革和完善過程，新的企業所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財政體制與財政政策的整合，需要與其他稅種的相互協同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經濟利益關系的重新調整，企業將面臨稅收環境的制度性變遷，并引起企業主體行為的適應性調整，從而影響我國經濟的方方面面。

【參考文獻】

[1]沈玉平.所得稅調節作用與政策選擇[M].北京：中國稅務出版社，1999.

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宗旨指的是主要的目的和意圖，[1]國際稅法的宗旨就是國際稅法的目的與意圖，也就是國際稅法所促進的價值與所要實現的目標。有些學者直接使用“國際稅法的目的”[2]，實際表達的就是國際稅法宗旨的意思。

國際稅法的宗旨與國際稅法的價值和國際稅法的原則既有區別也有聯系。國際稅法的價值強調的是國際稅法所具有的能滿足人的某種需要的功用或屬性，含有較多的客觀色彩，而國際稅法的宗旨強調的是國家制定國際稅法的主觀目的與意圖，帶有較多的主觀色彩。國際稅法的價值是國際稅法宗旨的體現，因為，國際稅法是人們為了一定的目的而創造的，國際稅法必然有助于實現人們的這種目的，否則這種國際稅法就不是人們所希望的國際稅法，它也就沒有存在的價值。國際稅法最大的價值在于能實現人們對于國際稅法的期待，有助于實現人們創制國際稅法的目的。因此，國際稅法的宗旨規定了國際稅法的價值，國際稅法的價值是國際稅法宗旨的體現。國際稅法的基本原則是國際稅法的宗旨向國際稅法的價值轉化的過程中所必須遵循的基本準則，是實現國際稅法的宗旨、保證國際稅法具有實現其宗旨的價值的必要條件。離開了國際稅法的宗旨就談不上國際稅法的價值，也沒有基本原則存在的必要。離開了國際稅法的價值，國際稅法的宗旨就成了空中樓閣，沒有實現的可能。而離開了國際稅法的基本原則，國際稅法的宗旨就無法實現，或不能很好地實現，現實的國際稅法也就不可能具備或不可能很好地具備人們所期待的價值。

（一）有關國際稅法宗旨的觀點及其評析

有學者認為，國際稅法的宗旨在于建立一個公平合理的國際稅收秩序，從而為國際經濟合作與經貿往來創造良好的條件。[3]又有學者認為，國際稅法的宗旨在于建立一個公平合理的國際稅收關系，從而為國際經濟合作和往來創造良好的條件，尤其是為國際投資活動創造良好的條件。[4]還有學者認為，國際稅法的宗旨在于實現對跨國征稅對象的公平合理的稅收分配關系，促進國際貿易和投資的正常發展。[5]

上述幾種有代表性的觀點都是從國際稅法調整對象的角度來論述國際稅法的宗旨的，即國際稅法是為了更好地調整國際稅收關系，實現公平合理的國際稅收秩序。我們認為這種概括是不科學的，首先，國際稅法的調整對象除了國際稅收關系，還包括涉外稅收關系，對此，上述觀點沒有給予充分關注。其次，從抽象的角度可以認為國際稅法是為了實現公平合理的國際稅收關系，但從具體的角度來講，任何一個國家的國際稅法都是為了維護本國的稅收以及本國涉外納稅人的基本權利，也就是說都是為了維護本國的利益，并不一定為了公平合理的國際稅收秩序的建立，比如有些國家為吸引外資所制定的稅收優惠政策就很可能違反公平合理的原則而變成惡性稅收競爭，而美國拒絕承認“稅收饒讓抵免”也很難說有利于公平合理的國際稅收秩序的建立。因此，籠統地、抽象地，而且常常是理想化地把國際稅法的宗旨看成建立公平合理的國際稅收秩序往往并不符合實際，而且也不利于對相關問題進行深入系統的分析。再次，什么是公平合理？說到底也不過是本國自己認為的公平合理而已，不可能存在一個國際稅法所追求的各國普遍承認的公平合理的國際稅收秩序，國際稅收協定領域存在兩個范本就是一個明證。綜上說所述，這種抽象層面的概括是不科學的，也是不可取的。

（二）本書主張的國際稅法的宗旨

我們認為，法律的宗旨總是制定法律的主體的目的與意圖所在，而制定法律的主體的目的總是為了維護自己的利益。在國內層面，法律是為了維護統治階級的利益，在國際層面則是為了維護本國的利益。國際稅法也不例外，它并不是為了維護或建立什么抽象的公平合理的國際稅收秩序，最終目的總是在于維護本國的利益。這里所謂的本國利益主要包括本國的稅收和本國涉外納稅人的基本權利。因此，我們可以把國際稅法的宗旨概括為：維護國家稅收和涉外納稅人基本權。

維護國家稅收是國際稅法的首要宗旨，稅收是國家在稅收領域的體現。沒有稅收，國家在國際稅收分配關系中的一切利益都無法實現，甚至連國際稅法本身都不會存在，因為國際稅法是以國家稅收的存在為前提的。各國所謂的公平合理的國際稅收秩序，其判斷標準最根本的就是本國的稅收，稅收是隱藏在公平合理等口號下的實質，各國所主張的公平合理的國際稅收秩序之所以有所差異甚至有很大差異，根本原因在于各國的稅收所要求的國際稅收秩序的不同。發達國家所要求的國際稅收秩序是有利于維護發達國家稅收的，同樣，發展中國家所呼吁的國際稅收秩序也是有利于維護發展中國家的稅收的。不維護本國稅收的國際稅法根本不可能存在。

維護涉外納稅人的權利也是國際稅法的宗旨，因為國際稅法也是法律，也必須反映納稅人的利益。這里所謂的涉外納稅人首先是指本國的涉外納稅人，其次是指在本國投資的外國人。本國的法律保護本國納稅人是情理之中的事情，本國的法律保護外國投資者也是為了處于維護本國利益的目的，即吸引國際投資。國際稅法一方面通過國際稅收協定的方式，另一方面通過國內稅法的方式來維護涉外納稅人的利益。涉外納稅人的基本權是公平稅負權，即涉外納稅人與其他納稅人在稅收負擔上是公平的，不因其涉外因素而多負擔稅收義務。維護涉外納稅人基本權的基本方法是避免對涉外納稅人進行雙重征稅。

國際稅法的兩個宗旨實質上是統一的，維護國家稅收通過維護涉外納稅人基本權來實現，維護涉外納稅人基本權前提是維護國家稅收。沒有國家稅收，就沒有涉外納稅人基本權可言，而離開了涉外納稅人基本權的實現，國家稅收也就無從體現。只有兩個方面同時實現，才是真正實現了國際稅法的宗旨。

二、國際稅法的作用

國際稅法的作用是指國家稅法對于國際稅收領域所起的影響、效果與效用。國際稅法的作用是國際稅法在實現其宗旨的過程中所體現出來的，實質是國際稅法宗旨的具體化。國際稅法的作用也是國際稅法的一個基本范疇，但學界對這一問題往往予以忽略，其原因可能是覺得這樣一個問題不值得討論或者已經隱含在對其他問題的討論之中了。我們認為，國際稅法的作用與國際稅法的宗旨、價值、基本原則等問題都具有密切聯系，也是一個值得深入研究的課題。

有學者將國際稅法的作用概括為四個方面：（1）避免和消除國際雙重征稅；（2）防止逃稅和避稅；（3）保證稅收無差別待遇；（4）協調國家間的稅收分配關系。[6]我們認為，保證稅收無差別待遇實際上已經蘊涵在前兩個作用之中，而協調國家間的稅收分配關系與前面三個作用之間具有一定的重合關系。

從國際稅法發展的歷史可以看出，國際稅法最初的

任務就是消除和避免國際雙重征稅，隨著國際稅法的發展，國際逃稅和避稅逐漸成了危害國家稅收和國際稅收秩序的大敵。因此，防止國際逃稅和避稅也逐漸成了國際稅法的重要任務之一，這就是傳統國際稅法的兩大主要任務。“二戰”以后，國際稅務領域的合作與交流越來越頻繁，也越來越重要，缺少國際稅務領域的合作，傳統國際稅法的兩大任務已經很難完成或很難圓滿的完成。所以，實現國際稅務領域的合作也逐漸成了現代國際稅法的重要任務之一。綜上，國際稅法的作用也主要體現在以下三個方面：消除和避免國際雙重征稅、防止國際逃稅和國際避稅以及實現國際稅務合作。

國際雙重征稅的存在一方面違背了稅收公平原則，使得涉外納稅人承受了雙倍的納稅義務，另一方面也不利于國際經濟交往的發展，不利于發展國際經濟、貿易、投資等活動。國際雙重征稅無論對于涉外納稅人還是對于國家都沒有好處，而且國際雙重征稅最終有可能走向自身的反面，即國際經濟活動的萎縮乃至消失，由此導致國際雙重征稅因沒有對象可征而趨于消滅。因此，國際雙重征稅現象是必須消除或避免的，承擔這一重任的法律就是國際稅法。消除和避免國際雙重征稅是國際稅法首要的任務，也是國際稅法兩大宗旨的必然要求。國際稅法中的國際稅收協定主要就是避免國際雙重征稅的協定，而國內稅法中的一些措施也有助于消除或避免國際雙重征稅。

在國際稅收領域，由于國際經濟活動的多樣性和復雜性以及各國涉外稅法制度的差異和國際稅務合作的缺乏，逃稅和避稅現象往往比國內更加容易，也更加普遍。逃稅和避稅同樣違背了稅收公平原則，也不利于國際經濟的發展。隨著國際稅法的不斷發展和完善，防止國際逃稅和國際避稅也成了國際稅法的一大重任。國際稅法的兩大傳統任務是相輔相成的，實質是一個問題的兩個方面，最終都是維護國家的稅收和涉外納稅人的基本權。

國際稅法不同于國內稅法，它沒有一個統一的執行機構，只能靠各個國家的稅務主管機關各自在本國內執行。因此，國際稅法的實效與國內稅法相比會有很大的差距。在國際稅法發展的早期，這個問題還不十分嚴重，但隨著國際經濟一體化的不斷加深，隨著國際稅收活動越來越復雜，單單靠一個國家已經很難完成國際稅法的使命，實現國際稅務合作已經是勢在必行。因此，現代國際稅法又承擔起第三個重任：實現國際稅務合作。實現國際稅務合作是為國際稅法的兩大傳統任務服務的，是為了更好的完成消除和避免國際雙重征稅以及防止國際逃稅和國際避稅的兩大任務。如果套用實體和程序的模式來講的話，前兩個作用是國際稅法在實體方面的作用，而后一個則是國際稅法在程序方面的作用。當然，程序作用也有其自身的價值，并非僅僅為了保證實體作用的實現。在當今強調程序正義的時代，實現國際稅務合作同樣是維護國家稅收和涉外納稅人基本權的內在要求。

「注釋

[1]參見中國社會科學院語言研究所詞典編輯室編：《現代漢語詞典》（2002年增補本），商務印書館2002年版，第1672頁。

[2]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第11頁；那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年版，第15頁。

[3]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第11頁。

篇（10）

會計準則與稅法從表面現象看，都是規范經濟活動的法規，所以人們不希望它們之間存在重大差異，這樣就可以減少納稅調整。我國《稅收征管法》規定：會計人員有自行計算繳納稅款的義務。所以會計與稅法之間的差異越少，會計人員自行計算納稅數額時就會省時省力，稅務機關也會降低稅收征管成本。但事實卻恰恰與人們的意愿相反，隨著經濟活動的日益復雜，會計準則與稅法的不斷完善，二者之間的差異反而有發展之勢。為什么如此?其理論上的原因是什么?理論界與實務工作者都要求給出一個合理的解釋，以指導我們的經濟工作和理論研究。為此，本人談些個人見解，供探討。

一、會計準則與稅收法規差異的主要表現

因為會計目標是向相關會計信息使用者提供決策相關的信息，向所有者報告受托責任完成情況，所以，它必然提出會計信息的質量要求，約束會計人員恪守會計原則和準則，保證會計信息決策相關性。會計人員的確認、計量和報告必須符合會計的目標，這樣就必然產生與稅法的差異。原因是稅法在立法時主要考慮保證財政收入，但同時又要以企業會計的記錄為依據進行稅款計算。作為計稅依據的會計記錄又要滿足會計信息質量要求，二者的差異一般都表現在會計人員必須堅持的會計信息質量要求方面，主要有以下諸方面：

1在資產計價方面，會計與稅法所采取的計量屬性不同

我國《企業會計準則一基本準則》第四十二條明確規定會計計量資產可以采用五種價值屬性。并且在第四十三條又進一步明確：“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。也就是說會計計量絕大多數是采用歷史成本，但也可以根據準則規定在選擇適用的其余任何一種價值屬性。而稅法在這一點上卻沒有同會計保持一致，計稅基本完全采用歷史成本。只有極特殊的企業發生資產轉移，確定該資產的收入與成本時才允許采用公允價值計量；還有當企業實行避稅措施，稅務機關進行反避稅的納稅調整時才采用公允價值計量。除了這兩種特殊情況以外，基本保持歷史成本對納稅標的物計價。這就導致會計與稅法在計量納稅標的物價值方面存在差異。

2會計與稅法的“真實性原則”明顯不同

會計為了保證其所提供的會計信息的質量，必須堅持“真實性”原則，這在《企業會計準則》中明確規定。但會計的所謂“真實”，只能是會計法規自己定義的“真實”，絕不是我們日常所講的實事求是，完全符合實物本來面目的“真實”。因為會計所面對的經濟活動具有極大的不確定性，很多數據并不是可靠計量取得，而是估計、預計的結果。而且在估計、預計時還要貫徹“穩健原則”，這就是說，會計計量上的所謂“真實”只是會計準則規定下的“真實”；再者就是會計所確認的經濟業務，會計所追求的是“可靠、完整、中立”，會計所確認的經濟活動最關注的是“可靠性”，即每一筆業務的發生都必須取得證明其發生的原始憑證，沒有證明其發生的原始憑證絕不許確認入賬。會計的如此做法，完全是為了保證會計信息的質量。稅法也貫徹“真實性原則”，但其“真實”的含義與會計截然不同。稅法規定的計稅“真實性”是指以真實的交易為基礎，實際發生的支出才允許扣除。它具有五個方面內涵：其一，與成本費用支出相關的經濟業務活動已經發生，金額確定。如工資薪金、原材料消耗等；其二，資產已實際使用；其三，取得真實合法憑證，國家稅務局《關于進一步加強普通發票管理工作的通知》(國稅發[2008]80號)第八條規定：“在日常檢查中發現納稅人使用不符合規定發票特別是沒有填開付款方全稱的發票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷”；其四，部分款項必須實際支付；其五，必須履行稅務管理手續。如企業財產發生非常損失，未經稅務機關審批也不得扣除。在“真實性”原則方面二者存在的差異，導致大量納稅調整發生。

3會計“穩健原則”與稅法“收支確定”的差異

會計必須貫徹“穩健原則”，所謂穩健原則(conservationPrinciple)，別名又稱為謹慎原則、審慎原則。是指市場的多變性導致會計確認與計量存在不確定性(unceytainty)時，會計對于本期間內可能發生的各種損耗、損失都要估計計入本期成本費用，并且寧肯估高絕不估低；對于可能發生的收益則不計入本期收益；對資產計量時凡沒有可靠價格而需要估計的，寧肯估低絕不估高。會計貫徹這種國際公允的原則，目的是資本保全。對于投資者來說，資本保全具有極其重要的意義。因為穩健可以降低利潤，使所有者杜絕盲目樂觀情緒，防止利潤分配侵蝕資本。特別對股份公司來說，一旦虛增利潤導致股利過高而侵蝕資本，。就會損害長期投資者的權益。但稅法計稅時是不承認會計的“穩健原則”的，對于會計計提的很多“減值準備”，沒有經過稅務機關批準與核定是不承認的。稅法對于企業某些過度“穩健”行為可能視為避稅，要采取反避稅措施。稅法要堅持“收支確定原則”，所謂“收支確定原則”是指納稅人取得的收入和可扣除的費用不論何時收取與支付，其金額必須是確定的，而且要取得合法憑證或經稅務管理機關審核批準。這種差異的存在，也導致大量的企業納稅調整。

4會計“重要性原則”與稅收“法定性原則”的差異

會計要向相關的會計信息使用者提供經濟決策有用的信息，就必須堅持“重要性原則”，應當反映重要的交易與事項，對信息使用者無關緊要的信息可以忽略；稅法不承認會計的重要性原則，比如前期會計差錯的處理。稅法在計稅時則堅持“法定性原則”，即不區分企業所發生的經濟業務的性質和金額的大小，稅法規定征稅的一律征稅、稅法規定不征稅或者減免稅的一律不征稅或者給予減免稅。這也是稅法與會計的重大差異存在之處。

5會計與稅法對“實質重于形式”的理解與實施有差異

會計信息質量要求的“實質重于形式”，是指對交易與事項強調看經濟業務實質內容，不看外在的法律形式。比如融資租入固定資產，法律形式上企業并沒有取得所有權，但從實質上看，企業完全控制資產，擁有全部使用權，同自有固定資產沒有本質區

別；稅法也堅持“實質重于形式”，但在理解內涵上卻與會計存在重大差異，稅法是要求看經濟業務主要看其實質，特別是實施反避稅措施，主要是看企業的經濟活動實質是否屬于故意的避稅行為。但二者在貫徹這項原則時，實施依據又有重大差異。會計主要是靠會計人員的職業判斷來實施“實質重于形式”，這里的“實質”要靠會計人員理解、判斷，與會計人員自身業務能力相關；而稅法卻是依法律規定來衡量“實質”，沒有法律規定的，稅務人員不能自行認定實質。比如稅務人員在認定企業實施價格轉移避稅，要實施反避稅時，那就必須依據《中華人民共和國企業所得稅法》第六章第41條的規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整”。

二、會計準則與稅法存在差異的主要原因

眾所周知，會計記錄是稅款征納的最主要依據，企業交納的絕大多數稅款都是根據會計賬簿記錄進行計算與繳納的。所以，稅法的制定盡量保持與會計法規一致，會計準則修訂時也盡量保持與稅法一致，以減少二者之間的差異，達到減少納稅調整。盡管如此，由于經濟活動規模日益擴大，種類不斷增加、內容越來越復雜，促使稅法與會計準則不斷發展完善，在發展過程中二者的差異不是減少，而是越來越多的趨勢。就當前的正在施行的會計準則與稅法進行考察，會計與稅法的差異存在主要有以下三點原因：

第一，會計的目標與稅法的立法宗旨不同，這是二者產生差異的最主要原因。會計的目標是提供會計信息使用者決策相關的會計信息，反映經營管理者的受托責任；而稅法的立法宗旨是保證國家財政收入實現，促進經濟持續發展。眾所周知，會計的目標是為股東以及相關會計信息使用者服務的，它要提供經濟決策需要的會計信息，要向股東報告受托責任完成情況。在“兩權分離”的經濟環境下，企業的管理者是受股東的委托，按照“契約責任”來經營管理企業的，他有責任或者義務定期向股東報告“契約責任”的履行情況，必須向股東提供決策需要的會計信息；而稅法從產生的那一天起，就承擔著籌集國家管理資金的使命，它必須保證財政收入逐年增長，滿足國家和社會不斷發展的財政需求。稅法與會計二者的目的不一樣，盡管二者互相考慮協調，但還是不可避免地產生差異。

第二，企業會計必須堅持“權責發生制”的基礎，而稅法不需要堅持這個基礎。所謂“權責發生制”(AccyuaIBasi8)就是以收款的權力和付款的責任是否發生為標準來確認收入與費用的基礎，而不是以款項的實際收取與支付作為會計確認標準。即：凡應歸屬本會計期間的收入，不是以現金是否收到為標準來確認收入，而是看是否取得了收取款項的權力。凡不屬于本期收入，即沒有取得收取款項權力的，即使收到了現金，也不能確認為收入；凡屬于本會計期的收入，即取得了收取款項的權力，即使本期沒有收到現金，也要確認為收入記賬；同理，凡歸屬本會計期間的費用，不是以現金是否支付為標準來確認費用，而是看企業是否承擔支付費用的責任與義務是否發生。也就是說，這種費用的責任與義務已經發生，即使企業沒有支付現金，也要確認為費用；這種責任與義務已經發生，即使企業沒有支付現金，也應當確認為費用，只不過以后再支付而已。這種“權責發生制”的會計基礎是會計分期的產物，是企業會計進行會計確認計量的基礎。企業會計之所以必須堅持“權責發生制”的基礎則是為了保障所有者權益，因為企業的股東是經常變換的，不堅持這種會計基礎，就會人為的損害股東權益。正因為如此，我國的《企業會計準則——基本準則》第九條明確規定：“企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告”。而稅法則沒有施行這個基礎的必要，因為稅法的立法目的是保證財政收入。但稅法為了保持與會計統一，減少征納成本，大部分計稅要以會計的權責發生制為基礎；但有時也會以收付實現制為基礎，這是因為稅收必須堅持“納稅資金必須實現”原則。所謂“納稅資金必須實現”原則就是指當納稅人已經收取現金，具有較強的現金支付能力時，即使按照會計的“權責發生制”基礎沒有確認為所得(即收入)。稅法也要按收付實現制征收稅款入庫；當納稅人沒有現金流入、無現金支付能力時，即使會計上按照“權責發生制”的基礎確認為所得(即收人)，在稅法上也可以考慮按“收付實現制”會計基礎不征收稅款入庫。這樣做才能有利于企業資金周轉，保護稅源，促進經濟發展，以利于未來增加財政收入。比如，房地產商已取得房地產的預售收入，在沒有辦理房屋完工決算的情況下，在會計上沒有確認為銷售收入時，也應當依稅法對預售房屋收入征稅。又如，企業以分期收款方式銷售貨物和提供勞務的，可以按照合同約定的應收價款日期確認收入。此時會計上已經確認收入，但稅法卻不征收稅款，待到現金流入企業時再征稅。這樣做，很明顯是保護稅源，促進經濟發展。

第三，是企業會計準則作為法規的同時，又是一種文化形態，必須考慮國際交流，必須考慮經濟全球化的需要。稅法雖然也有國際交流問題，但稅法的立法宗旨要求其把本國的國情放在首位，依據本國的經濟發展水平和企業對稅收承受能力以及國家財政收支狀況來進行稅收立法。眾所周知，我國的《企業會計準則》不斷改革，每一次改革都是進一步向《國際財務報告準則》靠攏，現在基本做到國際“趨同”。與此同時，我國的稅法改革也在進行，但其一直是考慮中國的基本國情，依據經濟發展和國情來進行稅制改革。

正因為有上述理由，稅法與會計由此而產生差異，盡管人們努力減少二者差異，還是不能統一，納稅調整的內容跟隨經濟發展而日益增多。

三、企業會計與稅法差異的處理

正因為會計與稅法存在差異，而企業的稅款計算又是以會計記錄為依據的，就要依據稅法規定進行納稅調整。

為什么如此呢?常識告訴人們，在立法層次上，稅法高于會計法規；再從重要性方面看，保證國家財政收入遠比保證會計信息質量重要。所以，會計法規必須服從于稅收法規。會計人員可以完全按照會計準則進行會計確認、計量、記錄和報告，但在計算繳納稅款時，將會計記錄進行納稅調整，依據稅法規定計算交納稅金。

對于企業所得稅，我國稅法規定按月或者按季預繳(特殊的大型企業納稅金額較大的可以由主管稅務機關決定預繳時間)年終匯算清繳。

年終企業在報送年度所得稅納稅申報表時，需要針對會計與稅法的差異項目進行納稅調整，調整過程是通過填報納稅申報表的附表《納稅調整項目明細表》明細項目反映。

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（一）國際稅收的概念

國際稅法是隨著世界經濟的發展而逐漸產生和發展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現象，其產生和發展的基礎是國際稅收現象的產生與發展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。

稅收是國家的象征，它是一國憑借政治權力，參與社會產品分配而取得財政收入的一種方式，它體現的是以國家為主體的特定分配關系。稅收屬于一國范圍內的事，對于他國的人與事無權行使課稅權。但隨著國際經濟交往的不斷發展與各國經濟聯系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰以來，隨著國際經濟、技術、貿易、投資、交通、通訊的迅速發展，出現了經濟全球化與經濟一體化，使得稅收關系也突破一國領域而形成國際稅收關系。

關于國際稅收的概念，學界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點。第一種觀點為狹義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關系。該觀點嚴格區分國家稅收與國際稅收，認為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發生的征納關系，應屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點為廣義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關系外，還包括一國對涉外納稅人進行征稅而形成的涉外稅收征納關系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應當包括一國的涉外稅收。

關于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應包在國際稅收的概念之內，關于這一分歧也有兩種觀點。第一種觀點為狹義說，認為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產稅等直接稅，而不包括關稅、增值稅、營業稅等間接稅。第二種觀點為廣義說，認為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產稅外，還應當包括關稅等間接稅稅種。

通過考察國際稅收的產生與發展，我們可以得出以下幾個結論：（1）國際稅收產生的基礎是國際經濟一體化，或者說是跨國經濟活動；（2）各國政府對跨國經濟活動的稅收協調，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協調促進國際經濟的發展并進而促進本國經濟的發展；（3）對商品稅的國際協調也是國際協調的重要內容；（4）國際稅收協調最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關系來實現的。因此，國際稅收的概念理應包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨存在，沒有各國的涉外稅收征納關系，不會出現國家間的稅收協調關系。[1]

（二）學界關于國際稅法概念的分歧

理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點。關于國際稅法是否調整涉外稅收征納關系，狹義說認為，國際稅法僅僅調整國家間的稅收分配關系，而廣義說認為，國際稅收既調整國家間的稅收分配關系，也調整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關系。關于國際稅法的調整對象是否應當包括間接稅，狹義說認為僅僅包括直接稅，廣義說認為涉外性質的關稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國國際稅法學界的觀點，主張純粹狹義說的學者已經基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認為國際稅法不包括涉外稅法，又認為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數學者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學者提出一種新的觀點，認為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領域，商品稅領域只要存在國際稅收協調，同樣屬于國際稅法的調整對象。[2]

（三）界定國際稅法概念的出發點

我們這里主張最廣義的國際稅法學觀點，認為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點，是基于以下三點考慮：

（1）從實用主義的觀點出發，國際稅法學是研究調整國際稅收關系的各種法律規范的學科，目的是為了更好的解決國際稅收領域的問題并推動國際稅法的發展與完善。而國際稅收領域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領域中的問題也不僅僅局限在直接稅領域，關稅、增值稅等商品稅領域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領域直接相關的法律都劃入國際稅法的領域。

（2）從部門法劃分的觀點出發，一般認為，國際稅法屬于國際經濟法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關于國際法與國內法的劃分，特別是國際經濟法與經濟法的劃分，其標準很不統一，學界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發展的實踐去解決。為了不束縛國際稅法的發展，我們認為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發展的自身利益。

（3）關于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領域，[3]同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領域，而不是把國際稅法視為一個嚴格的、純而又純的部門法。國際稅法的調整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應當是概念符合實踐的需要，而不是用概念來限定實踐的范圍。

（四）國際稅法的定義

關于國際稅法的定義，學界比較有代表性的觀點包括以下幾種：（1）國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱；[4]（2）國際稅法是對國際稅收關系的法律調整，是協調國際稅收法律關系的國際法律原則、規則、規范和規章制度的總和；[5]（3）國際稅法是調整國際稅收關系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發，為協調與國際經濟活動有關的流轉稅、所得稅和財產稅而產生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關系的國際法和

國內法的各種法律規范的總和；[6]（4）國際稅法是適用于調整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產）上存在的國際稅收分配關系的各種法律規范的總稱；[7]（5）國際稅法是調整國際稅收協調關系（兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱）的法律規范的總稱；[8]（6）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總和。[9]

根據我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應當能夠體現出國際稅法的兩個調整對象：國際稅收分配關系與涉外稅收征納關系；其次，國際稅法的定義應當體現國際稅法的調整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關系，有的沒有體現商品稅關系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應當是：國際稅法是調整在國家與國際社會協調相關稅收的過程中所產生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總稱。[10]

（五）國際稅法的調整對象

國際稅法的調整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系和國家相互之間的稅收分配關系。從發展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關系和稅收分配關系進行共同調整的，已經很難明顯區分出國際稅法只調整其中一種關系而不調整另一種關系。盡管從單個的國際稅收法律規范來看，其調整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關系，也涉及國家之間的稅收分配關系。”[11]因為無論如何，國際稅收條約或協定必然最終要在國家的涉外稅法中體現并依據這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結或參加的國際稅收條約和協定以及有關的國際稅收慣例，創造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關系的形成來看，國家的涉外稅收征納關系的出現早于國家間的稅收分配關系的產生，后者是以前者為邏輯前提而導致的必然結果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關系放在前面。然而從關系的本質來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關系與國內稅收征納關系并無本質不同；而國家間的稅收分配關系則從根本上促成了國際稅法作為國際經濟法的一個獨立法律分支的最終形成，并成為其區別于國內稅法的本質特征。

二、國際稅法的性質

國際稅法的性質，是指國際稅法區別于其它法律領域的根本屬性。關于國際稅法的性質問題，學界尚沒有學者深入研究。我們認為國際稅法的性質是與國際稅法的調整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關的，國際稅法的性質是國際稅法的調整對象以及法律淵源在法律規范上的體現。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質總是在一定的參照系中，在與其他相關事物的比較中體現出來的，因此，我們研究國際稅法的性質也要放在一定的參照系中。根據學界討論法律規范性質所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內法以及實體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質。

（一）公法兼私法性質

公法與私法是古羅馬法學家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認為：“有關羅馬國家的法為公法，有關私人的法為私法。”[12]當時羅馬法學家并沒有對此問題予以系統闡述，只是企圖把公共團體及其財產關系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區別。自古羅馬到中世紀的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀以來資本主義的發展和中央集權國家的形成，為公法的發展和公法和私法的劃分奠定了基礎。在當代，又出現了公法與私法互相滲透結合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應當劃分為公法和私法以及劃分標準如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13]縱觀這些分類標準，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認為維護國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認為規定法律關系的主體一方或雙方為代表公共權力的法為公法，規定法律關系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權力論），認為規定國家與公民、法人之間權力服從關系的法為公法，規定公民、法人之間平等關系的法為私法。[14]現代法學理論認為，任何一種單一的標準都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標準，即凡涉及到公共權力、公共關系、公共利益和上下服從關系、管理關系、強制關系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權利、自由選擇、平權關系的法即為私法。[15]

國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學界尚沒有學者討論，[16]我們認為這與學界對于國際稅法概念的理解是直接相關的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質就只能是純粹的公法。[17]但如果把國際稅法定位于既包括國際法規范也包括涉外法規范的綜合領域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質。廣義國際稅法的調整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關系和國家的涉外稅收征納關系。國家間的稅收分配關系是兩個以上的國家在分配稅收利益的過程中所發生的社會關系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現的平等互利的原則與私法關系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調整這部分社會關系的法律規范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關系純粹屬于國內稅法的組成部分，這一問題就轉化為稅法屬于公法還是私法的問題，關于這一問題，國內稅法學界討論的也比較少，但一般認為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權力組織，在保護的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強烈的權利服從關系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現出較多的私法色彩，如課稅依據私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關系私法化、稅法制度規范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質。

（二）國際法兼國內法性質

國際法和國內法是根據法律規范的創制主體和適用主體的不同而對法律規范所作的分類。國內法是指在一個國家內，由特定國家法律創制機關創制的并在本國所及范圍內適用的法律；國際法則是由參與國際關系的國家通過協議制訂或認可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協議等。[19]

關于國際稅法的國際法與國內法性質與學者對國際稅法的界定具有直接的關系，如果把國際稅法嚴格界定在國際法的范圍內，認為國際稅法就是包含財政內容的國際公法

，[20]即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是純粹的國際法。如果認為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是兼具國際法和國內法的性質。目前，中國國際稅法學界基本持后一種觀點，即國際稅法包括國際法規范和國內法規范，國際稅法的國際法規范源于用以調整國家間稅收分配關系的國際稅收協定；其國內法規范源于各國的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實體法性質

實體法與程序法是按照法律所規定的內容不同為標準對法律所作的分類，一般認為，規定和確認權利和義務或職權和職責的法律為實體法，以保證權利和義務得以實現的或職權職責得以履行的有關程序為主的法律為程序法。[21]

關于國際稅法的程序法與實體法性質，一種觀點認為國際稅法只能采用間接調整手段，即國際稅法只包含沖突規范；另一種觀點認為，國家稅法既可以采用間接調整手段，也可以采用直接調整手段，即國際稅法既包括沖突規范也包括實體規范。[22]目前，后一種觀點為中國國際稅法學界的通說，即認為國際稅法的法律規范既包括實體法規范，又包括程序法規范。國際稅法的實體法規范是指在國際稅收法律規范中所規定的直接確定當事人權利義務的規范；程序法規范是指國際稅收法律規范中關于稅收征收管理機關及其征收管理程序的規定以及用以確定不同國家稅收管轄權的沖突規范。國際稅法中的沖突規范在形式上與國際私法中的沖突規范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規范和選擇性的沖突規范兩個類別。[23]

「注釋

[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。

[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第1頁。

[5]參見那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年版，第2頁。

[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。

[7]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第9頁。

[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第5頁。

[10]需要強調的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強調最正確或最科學的國際稅法定義，也不強調是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見余勁松主編：《國際經濟法》，高等教育出版社1994年版，第415頁。

[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。

[13]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第56頁。

[14]參見《中國大百科全書·法學卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經濟法》，載《中外法學》1997年第1期。

[15]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。

[16]嚴格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內法，因此，我們對于國際稅法性質的討論準用國內法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強調的是，這里的公法不同于國內法意義上的公法。

[17]其實，國際法也有私法的性質，正如著名法哲學家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。

[18]參見劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國稅法發展的趨勢》，載《中國法學》2002年第3期。

[19]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。

[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經大學出版社1997年版，第15頁。