緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇賬面價值和公允價值范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。

篇（1）

2006年，財政部了《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》，對1999年《企業會計準則——非貨幣易》進行了修訂，新準則的和實施，使中國非貨幣性資產交換準則和國際準則實現了“實質性趨同”，把非貨幣性資產交換的基礎由賬面價值更正為公允價值，并按照國際會計慣例對會計信息的生成作了更科學更嚴格的規定。本文就新舊兩準則在非貨幣性資產交換中處理的異同作以下分析：。

一、非貨幣交易及非貨幣易資產的定義及判斷標準

一般情況下，非貨幣性資產主要包括：存貨、固定資產、無形資產、股權投資、預付賬款、工程物資、再建工程及不準備持有至到期的債券投資等。而非貨幣易與貨幣易的界定遵循了會計的重要性原則。即如果支付的貨幣性資產占換人資產公允價值比例低于25%（含25%），則視為非貨幣易；反之，如果這一比例高于25%（不含25%），則視為貨幣易。

二、新舊會計準則對非貨幣易業務處理的異同

新非貨幣性資產交換的會計準則與舊的非貨幣易準則相比，在對換入資產入賬價值計價基礎和對非貨幣性資產交換損益的確認等有較大區別，主要表現為：

1、換入或者換出資產價值判斷標準：

在舊準則中，以換出資產的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣易不確認損益。涉及補價的非貨幣易中，收到補價一方應確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。而新準則明確規定，非貨幣易同時滿足兩個條件時，以公允價值計量。兩個條件為：一是該交易具有商業性質；二是換入或換出資產至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量。不滿足兩個條件之一時，以換出資產的賬面價值計量。不管以何種基礎計價，不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。

因此，在新準則中是采用賬面價值還是公允價值計價，對交易是否具有商業實質的判斷是關鍵。

2、新準則與舊準則會計處理的差異

（1）在不涉及補價的條件下

新準則：若以公允價值計價，以換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。公式為：

換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費。

若以賬面價值計價，以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，不涉及損益，則

換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費。

舊準則：以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。 公式：

換入資產入賬價值=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費。此時與與新準則賬面價值計價結果相同。

例1：A、B兩公司出于生產經營需要，經協商，A公司決定以賬面價值為9000元、公允價值為10000元的甲材料，換入B公司賬面價值為11000元，公允價值為10000元的乙材料，A公司支付運費300元，B公司支付運費500元。A、B兩公司均未對存貨計提跌價準備，增值稅率均為17%。對A公司業務處理如下：

分析：該交易具有商業實質，且甲、乙材料公允價值是可靠的，應采用公允價值計價。 會計分錄：

借：材料──乙材料 10300

應交稅費──應交增值稅（進項稅） 1700

貸：材料──甲材料 9000

應交稅費──應交增值稅（銷項稅） 1700

銀行存款 300

營業外損益──非貨幣易損益 1000

B公司：借：材料──甲材料 10200

應交稅費──應交增值稅（進項稅） 1700

營業外損益──非貨幣易損益 1000

貸：材料──乙材料 11000

應交稅費──應交增值稅（銷項稅）1700

銀行存款 200

即A公司確認1000元非貨幣易收益；B公司確認1000元非貨幣易損失。

（2）在涉及補價的條件下

Ⅰ 支付補價的的情況下，新準則：按照公允價值計量的情況下，以換出資產的公允價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。公式：

換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+補價+應支付的相關稅費

按照賬面價值計量的情況下，以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。公式：

換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+補價+應支付的相關稅費

而舊準則則以換出資產的賬面價值，加上補價及應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。

公式：換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+補價+應支付的相關稅費

Ⅱ收到補價的

新準則：按照公允價值計量的情況下，以換出資產的公允價值，減去補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。公式：

換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值-補價+應支付的相關稅費

按照賬面價值計量的情況下，以換出資產的賬面價值，減去補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。公式：

換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值-補價+應支付的相關稅費

舊準則：以換出資產的賬面價值，減去補價所含賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值；并計算補價所含損益計入當期損益。公式：

收到補價應確認的損益=補價-（補價÷換出資產公允價值）×換出資產賬面價值-（補價÷換出資產公允價值）×應支付相關稅費

換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值-（補價-應確認的收益）+應支付的相關稅費

Ⅲ 在同時換入多項資產的情況下

不管是否涉及補價，基本原則是按換入各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對按不同計量方法算出的換入資產入賬價值總額按比例進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。

新舊準則對換入多項非貨幣性資產入賬價值的分配原則一致。

篇（2）

    投資性房地產的會計核算問題

    在投資性房地產轉換核算中存在的問題所謂投資性房地產轉換,就是在房地產使用性質發生變化時房地產的再分類。在《投資性房地產準則》中這樣規定:在進行公允價值模式下的投資房地產轉變成自用房地產后,必須將轉換當天的公允價值當作轉變完成后的該項目的賬面價值,其公允價值和原來賬面價值之間的差額要記入到公允價值的變動損益的項目之中;當存貨或者自用性房地產轉換為投資性房地產后,投資性房地產必須按照轉換完成后的當天的公允價值進行計價,賬面價值大于轉換當天的公允價值,那么,其差額就要記入到公允價值的變動損益項目之中,如果賬面價值大于公允價值,其差額就記入到資本公積項目之中。(二)在投資性房地產公允價值變動情況下會計核算中的問題在《投資性房地產準則》中,對于投資性房地產公允價值變動情況下的會計核算做了這樣的規定:在計量過程中按照公允價值模式,對于投資性房地產不進行計提折舊或者攤銷,要按照資產負債表日的公允價值作為調整投資性房地產賬面價值的基礎,原賬面價值和公允價值存在的差額要公允價值變動損益項目之中。(三)在投資性房地產被處置情況下會計核算中的問題在《投資性房地產準則》中,對于投資性房地產被處置情況下的會計核算做了這樣的規定:企業轉讓、出售、報廢或者損毀投資性房地產時,應該把扣除賬面價值以及相關稅費后的處置收入記入到當期損益之中,也就是說收入要計入到奇特業務收入之中,相對應的成本所產生的費用要計入到其他業務成本之中。

    投資性房地產會計核算問題的改進措施

篇（3）

二、非貨幣性資產交換損益確認不同

新準則規定，若非貨幣性資產交易資產入賬價值按公允價值計量，則不管是否發生補價，交易雙方均應將賬面價值和公允價值之間的差額直接計人損益，確認為非貨幣換收益或損失，其實際上是原來被低估的未入賬資產價值或被高估的未入賬資產價值。換出資產公允價值與其賬面價值的差額，應當分情況處理：(1)換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據《企業會計準則第14號――收入》按其公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本；(2)換出資產為固定資產、無形資產的，計入營業外損益；(3)換出資產為長期股權投資，計入投資收益。若換入資產按賬面價值計量，不論是否存在補價，交易雙方均不確認非貨幣資產交易損益，而舊準則規定換入資產按賬面價值計量，若不涉及補價或者支付補價的，則不確認非貨幣易收益或損失；若收到補價，則確認非貨幣易收益或損失，它只是補價部分所含的換出資產賬面價值與公允價值差額。非貨幣資產交易損益不分情況計人營業外收入或營業外支出。

三、非貨幣性資產交換會計處理不同

新準則對非貨幣性資產交換的會計處理如下：

一是在不涉及補價時，若以公允價值計價，“換人資產的入賬價值：換出資產的公允價值+應支付的相關稅費”，“非貨幣性資產交易損益；換出資產公允價值―其賬面價值”；若以賬面價值計價，“換人資產的入賬價值：換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費”，不確認損益。

二是在涉及補價時，又分支付補價、收到補價、同時換人多項資產。

(1)支付補價。若按照公允價值計量，則“換入資產的入賬價值；換出資產的公允價值+補價+應支付的相關稅費”，“非貨幣性資產交易損益＝換出資產公允價值一其賬面價值”；若按照賬面價值計量，則“換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+補價+應支付的相關稅費”，不確認損益。

(2)收到補價。若按照公允價值計量，則“換人資產的入賬價值=換出資產的公允價值一補價+應支付的相關稅費”；“非貨幣性資產交易損益=換出資產公允價值一其賬面價值”。若按照賬面價值計量，則“換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值一補價+應支付的相關稅費”；不確認非貨幣性資產交易損益。

(3)同時換人多項資產。若按照公允價值計量，則“各項換入資產的入賬價值=換入資產總的入賬價值×(各項換入資產的公允價值÷換人資產公允價值總額”；無論是否涉及補價，均應確認非貨幣性資產交易損益。“非貨幣性資產交易損益=換出資產公允價值總額一其賬面價值總額”。若按照賬面價值計量，則“各項換入資產的入賬價值=換入資產總的入賬價值×(各項換入資產的賬面價值÷換人資產賬面價值總額)”；無論是否發生補價，均不涉及非貨幣性資產損益。

舊準則對非貨幣性資產交易會計處理如下：

一是在不涉及補價時，“換人資產入賬價值：換出資產賬面價值+應支付的相關稅費”；不確認非貨幣性資產損益。

二是在涉及補價時，分為支付補價、收到補價、同時換入多項資產。

(1)支付補價。“換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+補價+應支付的相關稅費”；不確認非貨幣性資產損益。

(2)收到補價的。“收到補價應確認的損益=補價－(補價÷換出資產公允價值)×換出資產賬面價值－(補價÷換出資產公允價值)×應支付相關稅費”；“換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值－(補價－應確認的收益)+應支付的相關稅費”。

(3)同時換人多項資產。“各項換入資產的入賬價值=換入資產總的入賬價值×(各項換人資產的公允價值÷換入資產公允價值總額)”；若不涉及補價或為支付補價方時，則不涉及非貨幣性資產損益。若收到補價，則應確認非貨幣性資產損益。

四、對資產結構、權益、損益影響程度不同

不同的計量方法對資產結構、損益、權益均有影響。假設換出資產賬面價值為A，應支付稅費為G，換出資產公允價值為M，補價為F，則按三種情況對比新舊準則，對資產、利潤、權益影響進行分析。

(一)收到補價時此時又分為三種情況：

(1)換出資產賬面價值A與應支付稅費G之和小于公允價值M時，新舊準則不同計量方法對資產結構、損益、權益的影響。新準則規定，若按公允價值計量，則換入資產入賬價值為“M-F+G”，確認損益“M-A”；若按賬面價值計量，則換人資產入賬價值為“A-F+G”，不確認非貨幣易損益。從新準則上述兩種計量方法比較可知，換入資產入賬價值差額為“M-A”，也就是非貨幣易損益。公允價值計量法資產多確認“M-A”，利潤多確認“M-A”，所得稅多確認“(M-A)x33％”，權益(凈利潤)多確認“(M-A)x67％”。舊準則換入資產入賬價值為“A-F+G+[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]”，確認的非貨幣易損益為“(F-F÷MxA)－(F÷MxG)”。新準則公允價值計量與舊準則計量方法相比，“換人資產入賬價值差額=M-A-[(F-F÷MxA)－(F+MxG)]=非貨幣易損益差額”。公允價值計量法資產多確認、利潤多確認“M-A-[(F-F÷MxA)一(F÷MxG)]”，權益(凈利潤)多確認“{M-A-[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]}x67％”。新準則賬面價值計量與舊準則計量方法相比，賬面價值計量法資產少確認“[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]”，利潤少確認“[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]”，權益(凈利潤)少確認“[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]x67％”。

(2)若換出資產賬面價值A與應支付

稅費G之和大于公允價值M，新準則公允價值法計量換入資產入賬價值比新準則賬面價值法及舊準則確認的少，而非貨幣易損失確認的多，新準則賬面價值法又比舊準則確認換出資產入賬價值多，舊準則多確認補價部分所含的損失。

(3)若換出資產賬面價值A與應支付稅費G之和等于公允價值M，則新準則公允價值法計量換入資產入賬價值比新準則賬面價值法及舊準則確認的多，而非貨幣易收益確認的多；新準則賬面價值法與舊準則確認換出資產入賬價值完全一致，都不確認非貨幣易損益。

(二)支付補價時新準則規定，若按公允價值計量，則換入資產入賬價值為“M+F+G”，確認損益“M-A”；若按賬面價值計量，則換入資產入賬價值為“A+F+G”，不確認非貨幣易損益。舊準則換入資產入賬價值為“A+F+G”，不確認交易損益。新準則兩種計量方法相比，換入資產入賬價值差額為“M-A”，也就是非貨幣易損益。公允價值計量法資產多確認“M-A”，利潤多確認“M-A”，所得稅多確認“(M-A)x33％”，權益(凈利潤)多確認“(M-A)x67％”。新準則公允價值計量與舊準則計量方法相比，對資產、利潤、權益影響程度同于支付補價時新準則公允價值計量與賬面價值計量方法的比較。新準則賬面價值計量與舊準則相比，未對資產、利潤、權益產生影響。

(三)不涉及補價時新準則規定，若按公允價值計量，則換人資產入賬價值為“M+G”，確認損益“M-A”；若按賬面價值計量，則換入資產入賬價值為“A+G”，不確認非貨幣易損益。舊準則換入資產入賬價值為“A+G”，舊準則不確認交易損益。新準則兩種計量方法相比，對資產、利潤、權益影響程度同于支付補價時新準則兩種計量的比較。新準則公允價值計量與舊準則計量方法相比，對資產、利潤、權益影響程度同于不涉及補價新準則兩種計量方法比較結果。新準則賬面價值計量與舊準則相比，未對資產、利潤、權益產生影響。

總之，新舊準則對換人資產的入賬成本及損益的確認和計量不同，對當期資產、所得稅費用、凈利潤及凈資產均會產生影響。采用公允價值時，如果換出資產賬面價值與公允價值差距較大，對當期資產價值和凈利潤影響也就較大，且本期增加的凈利潤缺乏現金流支撐。而采用賬面價值計量，影響損益的數額則較小。

篇（4）

2006年財政部出臺了新的會計準則,新準則包括基本準則和38項具體準則。這次頒布的新準則是在我國當前的經濟形勢和國際會計趨同的大背景下誕生的,體現了我國當前的經濟情況和國際會計準則發展的方向。這里重點討論投資性房地產這一準則,研究投資性房地產的核算。

投資性房地產的核算可以采用成本模式和公允價值模式分別進行核算,具體分析如下。

一、采用成本模式核算投資性房地產

采用成本模式核算投資性房地產,可以分為初始確認、后續計量和處置三個步驟:

1.投資性房地產的初始計量

投資性房地產應當按照成本進行初始計量。不同來源的房地產其成本構成不同:

(1)外購的投資性房地產。對于企業外購的房地產,只有在購入房地產的同時開始對外出租(自租賃期開始日起,下同)或用于資本增值,才能稱之為外購的投資性房地產。外購投資性房地產的成本,包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出。

(2)自行建造的投資性房地產。企業自行建造(或開發,下同)的房地產,只有在自行建造或開發活動完成(即達到預定可使用狀態)的同時開始對外出租或用于資本增值,才能將自行建造的房地產確認為投資性房地產。自行建造投資性房地產的成本,由建造該項房地產達到預定可使用狀態前發生的必要支出構成。

(3)作為存貨的房地產轉為出租。企業將作為存貨的房地產轉換為采用成本模式計量的投資性房地產,應當按該項存貨在轉換日的賬面價值,借記“投資性房地產”科目,原已計提跌價準備的,借記“存貨跌價準備”科目,按其賬面余額,貸記“開發產品”等科目。即將存貨的賬面價值轉為投資性房地產的賬面價值。

(4)自用房地產轉換為投資性房地產。企業購入房地產,自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的,應當先將外購的房地產確認為固定資產或無形資產,自租賃期開始日或用于資本增值之日開始,才能從固定資產或無形資產轉換為投資性房地產。

企業將自用土地使用權或建筑物轉換為以成本模式計量的投資性房地產時,應當按照固定資產、無形資產的賬面價值轉為投資性房地產的賬面價值。

2.采用成本模式下的后續計量

企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量,也可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。但是,同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量,不得同時采用兩種計量模式。

在成本模式下,應當比照固定資產或無形資產的有關規定,對投資性房地產計提折舊或攤銷;存在減值跡象的,還應當按照資產減值的有關規定進行處理。

3.處置投資性房地產

處置投資性房地產分為出售和收回自用二種情況:

(1)出售投資性房地產。企業出售投資性房地產應當將取得的收入計入其他業務收入,投資性房地產的賬面價值計入其他業務成本,發生的營業稅計入營業稅金及附加。

(2)出租轉為自用。企業將原本用于賺取租金或資本增值的房地產轉為自用時,在采用成本模式下,應將投資性房地產的賬面價值轉為固定資產、無形資產的賬面價值。

二、采用公允價值模式核算投資性房地產

采用公允價值模式核算投資性房地產,也可以分為初始確認、后續計量和處置三個步驟:

1.采用公允價值模式下的初始計量

(1)采用公允價值模式的前提條件。企業只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得,才可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。企業一旦選擇采用公允價值計量模式,就應當對其所有投資性房地產均采用公允價值模式進行后續計量。在極少數情況下,已經采用公允價值對投資性房地產進行后續計量的企業,有證據表明某項房地產在完成建造活動后首次轉為投資性房地產時,該投資性房地產的公允價值不能持續可靠取得的,應對該投資性房地產采用成本模式計量直至處置,并且假設無殘值。注意,這是今年的一個新變化。采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產,應當同時滿足下列條件:①投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。所在地,通常是指投資性房地產所在的城市。對于大中城市,應當為投資性房地產所在的城區。②企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。同類或類似的房地產,對建筑物而言,是指所處地理位置和地理環境相同、性質相同、結構類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物;對土地使用權而言,是指同一城區、同一位置區域、所處地理環境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。

(2)采用公允價值模式下初始計量的賬務處理。①外購和自建的投資性房地產在初始計量時,采用公允價值模式與成本模式入賬價值的確定方法相同,不同點在于應設置“成本”明細科目,以便區分“公允價值變動”。②將存貨和自用資產轉為出租,房地產開發商將開發的商品房出租或企業將自用的建筑物、土地使用權出租,應按轉換日的資產的公允價值作為投資性房地產的入賬價值,公允價值與原賬面價值之間的差額,如果公允價值大于賬面價值,其差額計入“資本公積――其他資本公積”;如果公允價值小于賬面價值,其差額計入“公允價值變動損益”。這樣處理的目的,是為了防范企業通過轉換用途來調增利潤。

A.企業將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時,應當按該項房地產在轉換日的公允價值,借記“投資性房地產(成本)”科目;原已計提跌價準備的,借記“存貨跌價準備”科目;按其賬面余額,貸記“開發產品”等科目。同時,轉換日的公允價值小于賬面價值的,按其差額,借記“公允價值變動損益”科目;轉換日的公允價值大于賬面價值的,按其差額,貸記“資本公積――其他資本公積”科目。待該項投資性房地產處置時,因轉換計入資本公積的部分應轉入當期的其他業務收入,借記“資本公積――其他資本公積”科目,貸記“其他業務收入”科目。

B.企業將自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時,應當按該項土地使用權或建筑物在轉換日的公允價值,借記“投資性房地產(成本)”科目;按已計提的累計攤銷或累計折舊,借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目;原已計提減值準備的,借記“無形資產減值準備”、“固定資產減值準備”科目;按其賬面余額,貸記“固定資產”或“無形資產”科目。同時,轉換日的公允價值小于賬面價值的,按其差額,借記“公允價值變動損益”科目;轉換日的公允價值大于賬面價值的,按其差額,貸記“資本公積――其他資本公積”科目。待該項投資性房地產處置時,因轉換計入資本公積的部分應轉入當期損益,借記“資本公積――其他資本公積”科目,貸記“其他業務收入”科目。

2.采用公允價值模式進行后續計量的會計處理

企業采用公允價值模式進行后續計量的,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷;在資產負債表日投資性房地產應當以公允價值計量,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益(公允價值變動損益)。投資性房地產取得的租金收入,確認為其他業務收入。

3.投資性房地產的處置

(1)出售。出售采用公允價值模式計量的投資性房地產時,應將出售收入計入其他業務收入,將投資性房地產的賬面價值計入其他業務成本;同時將原計入“公允價值變動損益”和“資本公積――其他資本公積”的金額轉入其他業務收入。具體賬務處理是:按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業務收入”科目;按該項投資性房地產的賬面余額,借記“其他業務成本”科目;按其成本,貸記“投資性房地產――成本”科目;按其累計公允價值變動,貸記或借記“投資性房地產――公允價值變動”科目。同時,將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業務收入,借記或貸記“公允價值變動損益”科目,貸記或借記“其他業務收入”科目。若存在原轉換日計入資本公積的金額,也一并轉入其他業務收入,借記“資本公積――其他資本公積”科目,貸記“其他業務收入”科目。

(2)出租轉為自用。企業將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時,應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益(公允價值變動損益)。具體賬務處理時:轉換日,按該項投資性房地產的公允價值,借記“固定資產”或“無形資產”科目,按該項投資性房地產的成本,貸記“投資性房地產――成本”科目;按該項投資性房地產的累計公允價值變動,貸記或借記“投資性房地產――公允價值變動”科目;按其差額,貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

三、投資性房地產后續計量模式的變更

1.企業對投資性房地產的計量模式一經確定,不得隨意變更。以成本模式轉為公允價值模式的,應當作為會計政策變更處理,將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額,調整期初留存收益(盈余公積、未分配利潤)。具體例子可詳見會計政策章。

2.已采用公允價值模式計量的投資性房地產,不得從公允價值模式轉為成本模式。

篇（5）

在實際工作中,存在某項房地產部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。能夠單獨計量和出售的用于出租(或資本增值)的部分,應當確認為投資性房地產;不能單獨計量和出售的用于出租(或資本增值)的部分,不確認為投資性房地產。有關會計處理:后續計量采用成本模式下,取得投資性房地產時,借記“投資性房地產”,貸記“銀行存款”等。后續計量采用公允價值模式下,取得投資性房地產:借記“投資性房地產――成本”,貸記“銀行存款”等。

二、投資性房地產的后續計量

根據《企業會計準則第3號――投資性房地產》,投資性房地產后續計量分成本模式和公允價值模式,企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量,在滿足特定條件的情況下也可以采用公允價值模式進行后續計量。同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量,不得同時采用兩種計量模式。

(一)采用成本模式進行后續計量采用成本模式進行后續計量的投資性房地產,應當按照《企業會計準則第4號――固定資產》或《企業會計準則第6號――無形資產》,按月(期)計提折舊或攤銷。如果存在減值跡象的,應當按照《企業會計準則第8號――資產減值》進行減值測試,計提相應的減值準備。如果已經計提減值準備的投資性房地產的價值又得以恢復,不得轉回。有關會計處理:計提折舊或攤銷時:借記“其他業務成本”,貸記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”,計提減值準備時:借記“資產減值損失”貸記“投資性房地產減值準備”

(二)采用公允價值模式進行后續計量只有在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下,才允許對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的,應當同時滿足以下兩個條件:投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,應當以資產負債表日投資l生房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入公允價值變動損益。有關會計處理:投資性房地產公允價值上漲時:借記“投資性房地產――公允價值變動”,貸記“公允價值變動損益”投資性房地產公允價值下降時:借記“公允價值變動損益”,貸記“投資性房地產――公允價值變動”

(三)投資性房地產的轉換房地產的轉換,實質上是因房地產的用途發生改變而對房地產進行的重新分類。企業有確鑿證據表明房地產用途發生改變時,應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產。主要有三種轉換形式:作為存貨的房地產轉為投資性房地產;自用的建筑物或土地使用權轉換為投資性房地產;投資性房地產轉為自用。

在成本模式下幾種轉換形式的處理較為簡單,就是將轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。下面主要介紹公允價值模式下幾種轉換形式的處理,公允價值模式下的轉換應以轉換當日的公允價值作為投資性房地產的賬面價值或以轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值。

(1)公允價值模式下作為存貨的房地產轉為投資性房地產。房地產開發企業將持有的開發產品以經營租賃的方式出租,存貨相應地轉換為投資性房地產,轉換日為租賃開始日。應當按轉換日該項房地產的公允價值記入“投資性房地產――成本”,同時轉銷原存貨賬面價值和已計提跌價準備。具體可分為兩種情況:一是公允價值小于賬面價值,按其差額記入公允價值變動損益。借記“投資性房地產――成本”、“公允價值變動損益”、“存貨跌價準備”,貸記“開發產品”。二是公允價值大于賬面價值的,按其差額記入“資本公積――其他資本公積”。借記“投資性房地產――成本”,貸記“開發產品”、“資本公積――其他資本公積”。

(2)公允價值模式下自用建筑物或土地使用權轉換為投資性房地產。企業將原本用于生產或經營管理的房地產改為出租,即固定資產或無形資產相應地轉換為投資性房地產,轉換日為租賃開始日。應當按轉換日該項房地產的公允價值記入“投資性房地產――成本”,同時轉銷原固定資產或無形資產賬面價值和已計提的折舊或攤銷及減值準備。公允價值小于賬面價值的,按其差額記入公允價值變動損益;公允價值大于賬面價值的,按其差額記入“資本公積――其他資本公積”。

(3)公允價值模式下投資性房地產轉為自用。企業將原來用于賺取租金或資本增值的房地產改為用于生產商品、提供勞務或者經營管理的固定資產或無形資產,轉換日為企業開始自用的日期。應當以轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計人公允價值變動損益。

企業出售、轉讓投資性房地產以及對報廢或毀損的投資性房地產進行處置時,應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的差額計人當期損益。公允價值模式下,還應將累計公允價值變動損益轉入“其他業務收入”,如存在原轉換日計入資本公積的金額,則一并轉入“其他業務收入”。

[例]2007年4月10日,甲房地產開發公司與乙企業簽訂了租賃協議,將其開發的一棟寫字樓出租給乙企業,租賃期開始日為2007年5月1日。2007年5月1日該寫字樓的賬面價值9000萬元,公允價值9400萬元,2007年12月31日該項投資性房地產的公允價值為9600萬元。假定2008年3月31日租賃期滿,企業收回該投資性房地產,并以11000萬元出售,出售款已收訖。

甲房地產開發公司有關會計處理:(單位:萬元)

2007年5月1日轉換時:

借:投資性房地產――成本　9400

貸:開發產品　9000

資本公積――其他資本公積　400

2007年12月31日:

借:投資性房地產――公允價值變動　200

貸:公允價值變動損益　200

2008年3月31日出售時:

借:銀行存款　11000

貸:其他業務收入　11000借:其他業務成本　9600

貸:投資性房地產――成本　9400

――公允價值變動　200同時,將累計公允價值變動損益轉入其他業務收入。

借:公允價值變動損益　200

貸:其他業務收入　200同時,將轉換時計人資本公積的部分轉入其他業務收入

借:資本公積――其他資本公積　400

篇（6）

一、新準則重點、難點解析

（一）相關定義的理解

非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產，即補價。貨幣性資產，是指企業將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產，包括現金、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期日的債券投資等。貨幣資產以外的資產為非貨幣性資產。

在理解時應注意：貨幣性資產與現金等價物是不同的概念。貨幣性資產是指在將來可以為企業帶來可確定經濟利益的資產，如現金、應收賬款和應收票據以及準備持有到期的債券投資。而現金等價物，指的是企業持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金、價值變動風險很小的投資，因其交易后能收回的金額不確定，故不是貨幣性資產。

（二）企業應分清非貨幣性資產交換與貨幣性資產交換的界限

企業發生非貨幣性資產交換，并不意味著不涉及任何貨幣性資產。在實務中，發生非貨幣性資產交換的同時，經常伴隨著一定金額貨幣性資產的交易。此時所收到或支付的貨幣性資產，稱為補價。這類交易是屬于貨幣易還是屬于非貨幣易，通常看補價占整個交易金額的比例。一般來說，如果收取補價方收取的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例低于或等于25％；支付補價方支付的貨幣性資產占換出資產的公允價值與支付補價之和的比例低于或等于25％，均確認為非貨幣性資產交換。

（三）公允價值的確認

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。非貨幣性資產公允價值的確定原則是：如果該資產存在活躍市場，則該資產的市價即為其公允價值；如果該資產不存在活躍市場，但與該資產類似的資產存在活躍市場，則該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價確定；如果該資產和與該資產類似的資產均不存在活躍市場，則該資產的公允價值可按其所能產生的未來現金流量以適當的折現率貼現計算的現值評估確定。非貨幣性資產交換在同時滿足以下兩個條件時，以公允價值計量。

1.該交換具有商業實質。

2. 換入資產或換出資產至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量。

換入資產和換出資產的公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠；不滿足兩個條件之一時，以換出資產的賬面價值計量。

（四）商業實質的判斷

滿足下列條件之一的，確認非貨幣性資產交換具有商業交換實質：

1.換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。

2.換入資產與換出資產預計未來的現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

判斷商業實質時，主體要計算交易發生的預計從受交易影響的經營活動部分獲得的未來稅后現金流量現值，如比較換入、換出資產產生的現金流量在風險、時間和金額方面存在的顯著差異。一般是預計換入資產未來產生的現金流量將比換出資產大或是預計換入資產承擔的風險較小時，換出資產方才可能將一資產換出，換入另一資產。在這種情況之下，則該交換是具有商業實質的。

二、新、舊會計準則主要差異分析

（一）新準則的突出變化

1999年的非貨幣易準則區分同類、不同類資產，分別采用賬面價值和公允價值計量；2001年修訂的準則均以換出資產的賬面價值計量。新的準則與以前及修訂準則在非貨幣性資產交換事項的定義及判斷的標準上是一致的，但在換入資產計價基礎和資產交換損益的確認方面有了實質性突破。

1.對換入資產入賬價值計價基礎進行調整。

新準則對于符合商業性質且公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性資產交換以公允價值進行計量；不符合條件的，以換出資產的賬面價值計量，不再搞一刀切，充分體現了實質重于形式原則。

2.對非貨幣性資產交換損益的確認方式和時點進行調整。

新準則主要以公允價值作為計量基礎，不確認收到補價所含的收益或損失，而是對換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，在交換時直接計入當期損益。

（二）新、舊會計準則的主要差異

修訂后的非貨幣性資產交換準則與舊的非貨幣易準則相比，發生了很大變化，主要表現在以下幾個方面：

1.準則適用范圍的變化。

舊準則在引言部分指出“本準則不涉及企業合并中的非貨幣易”；新準則規定“企業合并中發生的非貨幣換”和“以權益性工具換取非貨幣性資產”適用其他相關會計準則。

2.換入資產入賬價值計價基礎的變化。

舊準則對非貨幣易中換入資產一律按照換出資產的賬面價值計價，只有在涉及補價時才運用到換出資產的公允價值，以計算確認的收益。新準則對于非貨幣性資產交換同時滿足兩個條件時，以公允價值計量：一是該交易具有商業性質；二是換入或換出資產至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量。不符合條件的，以換出資產的賬面價值計量。在新準則中是采用賬面價值還是公允價值計價，對交易是否具有商業實質的判斷是關鍵。

3.損益確認方式的變化。

舊準則對于不涉及補價的非貨幣性資產交換不確認損益；對于涉及補價的非貨幣性資產交換，收到補價一方應確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。新準則不核算收到補價所含的收益或損失，而是確認換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入當期損益。

4.會計處理的變化。具體分述如下：

（1） 在不涉及補價的條件下，舊準則處理方式為：以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不確認損益。新準則處理方式為：若以公允價值計價，以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，換出資產的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益；若以賬面價值計價，以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，不確認損益。

（2）在涉及補價的條件下，支付補價的一方，舊準則處理方式為：以換出資產的賬面價值，加上補價及應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。新準則處理方式為：若以公允價值計價，以換出資產的公允價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產成本，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益；若以賬面價值計價，以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產成本，不涉及損益。收到補價的一方，舊準則處理方式應按如下公式確定換入資產的入賬價值和應確認的收益：

換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值一（補價／換出資產公允價值）×換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費

應確認的收益=補價－（補價／換出資產公允價值）×換出資產賬面價值

新準則處理方式為：若以公允價值計價，以換出資產的公允價值，減去補價和應支付的相關稅費，作為換入資產成本，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益；若以賬面價值計價，以換出資產的賬面價值，減去補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。

5.披露內容的變化。

舊準則只要求企業披露非貨幣交易中換入、換出資產類別及其金額。新準則則要求企業在附注中披露與非貨幣性資產交換有關的下列信息：（1）換入、換出資產類別。（2）換入資產成本的確定方式。（3）換入、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值。（4）非貨幣性資產交換確認的損益。

（三）新、舊會計準則的銜接

1.新舊賬戶銜接。

準則修改前，企業在收到補價的情況下確認非貨幣易損益，使用“營業外收入―非貨幣易收益”賬戶核算收到補價一方補價所含的收益；使用“營業外支出―非貨幣易損失“賬戶核算收到補價一方補價所含的損失。

準則修改后，企業核算非貨幣易損益的賬戶為“ 營業外損益―非貨幣易損益”，在不涉及補價或涉及補價的情況下，均用于核算非貨幣易雙方換出資產賬面價值與換出資產公允價值之差，資產賬面價值大于公允價值為損失，計入借方，反之，資產賬面價值小于公允價值為收益，計入貸方。

2.相關會計處理銜接。

非貨幣易確認計量方法變更，屬于會計政策變更，但涉及的交易是一次性完成的，且過去交易公允價值難以確定，非貨幣交易屬于新準則體系執行之前已經完成的特殊交易和事項，可豁免追溯調整，故不涉及追溯調整問題。在“過渡到企業會計準則體系日”編制期初資產負債表時，將非貨幣易涉及的相關資產項目余額直接結轉。“營業外收入―非貨幣易收益”及“營業外支出―非貨幣易損失”期末無余額，過渡日后發生的非貨幣易事項按照新準則確認與計量，非貨幣易損益計入“營業外損益―非貨幣易損益”賬戶。

編制比較會計報表時，對比較期間發生的非貨幣易事項重新判斷，按照新準則公允價值法或賬面價值法計算換入資產入賬價值及應確認的非貨幣易損益，與原已入賬的價值相比，差額進行報表調整。只要調整比較期間所發生的非貨幣易事項對比較當期資產負債表、利潤表的影響即可。

三、新準則與國際會計準則的趨同性及創新性

把非貨幣性資產交換的基礎由賬面價值重新改為公允價值，并借鑒國際會計慣例對會計信息的生成和披露做了更加嚴格和科學的規定，進一步強化對信息供給的約束。新準則的和實施，使中國非貨幣性資產交換準則和國際會計準則實現了“實質性趨同”，但在公允價值計量和損益確認方面還充分體現了我國會計準則的創新性。

（一）公允價值計量問題

國際會計準則規定所有的資產交換交易均應以公允價值計量，除非該項交易不具有商業實質，或者所收到資產和所放棄資產的公允價值均不能可靠地計量。此時，以所放棄資產的賬面價值作為收到資產的成本。如果主體能可靠確定收到資產或放棄資產的公允價值，應按所放棄資產的公允價值作為收到資產的成本，除非取得資產的成本更加可靠。而新準則強調非貨幣交易要同時滿足兩個條件時，才以公允價值計量；不滿足兩個條件之一時，以換出資產的賬面價值計量。

（二）損益確認問題

國際會計準則認為，在商品或勞務用于交換具有類似性質和相等價值的商品或勞務時，由于盈利過程沒有完成，不應確認交易的利得或損失。銷售商品或提供勞務用于交換不同的商品或勞務時，即非同類資產的交換，是產生收入的交易。我國準則不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入當期損益。

四、執行新會計準則對企業財務狀況的影響分析

會計計量方法不同，將對企業財務狀況產生很大影響。新準則的突出變化是：在滿足一定條件時，非貨幣性資產交換運用公允價值來計量。由此產生的結果是，這一交換將產生利潤。而舊準則采用的賬面價值計算法，基本不產生利潤。如果換出資產賬面價值與換出資產公允價值差距大，則其差額影響當期損益就大，對當期資產結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產均會產生較大影響。

以不涉及補價情況下的非貨幣性資產交換為例進行分析：假設企業換出固定資產公允價值為339250元，賬面價值為289250元，新準則公允價值法與舊準則賬面價值法的比較分析如下：

新準則公允價值法與舊準則賬面價值法相比，換出資產入賬價值差5萬元，當期損益差5萬元，即公允價值法下換出資產的賬面價值與公允價值之差確認為損益，而原準則賬面價值法下其差額不予確認，直接以換出資產的賬面價值對換入資產進行入賬。

對資產負債表的影響：

固定資產：50000元（公允法比賬面法多339250-289250)；

凈資產：33500元（公允法比賬面法多50000 × 67％；設所得稅率為33％）；

對利潤表的影響：

利潤總額：50000元（公允法比賬面法多50000)；

篇（7）

可供出售債務工具的賬務處理本身并不復雜，但如果一旦涉及到發生減值時，就容易出錯，主要是因為有些問題沒有弄清楚造成的。下面就可供出售債務工具發生減值時的賬務處理及需要注意的問題進行闡述。

一、可供出售債務工具發生減值時的賬務處理

根據準則規定，可供出售金融資產按公允價值進行后續計量，公允價值變動不是計入當期損益，而通常計入所有者權益。在公允價值正常波動時，資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面價值的差額，借記“可供出售金融資產—公允價值變動”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面價值的差額作相反的會計分錄。當公允價值變動出現異常時（主要是指公允價值下降嚴重，幅度超過20%；或者公允價值下降是非暫時性的，一般持續低于成本6個月），按照謹慎性原則，應該確認減值損失。

1.可供出售金融資產發生減值時，原直接計入所有者權益中的資本公積，應當予以轉出，計入當期資產減值損失

借：資產減值損失【應減記的金額】

資本公積——其他資本公積【原計入資本公積的累計利得】

貸：資本公積——其他資本公積【原計入資本公積的累計損失】

可供出售金融資產——減值準備【按其差額】

2.對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發生的事項有關的，應在原確認的減值損失范圍內按已恢復的金額予以轉回，計入當期損益。

借：可供出售金融資產——減值準備【應按原確認的減值損失】

貸：資產減值損失

二、可供出售債務工具賬務處理時需注意的問題

第一，可供出售金融資產為債券時，計算攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動，但要考慮發生的減值損失；

第二，可供出售金融資產為債券時，計算公允價值變動額是用可供出售金融資產的賬面價值和公允價值比較，而不是用攤余成本和公允價值比較。

因為可供出售金融資產比較特殊，一般情況下，金融資產的攤余成本可以理解成賬面價值，只有可供出售金融資產例外。當可供出售金融資產為債券時（為股票時不存在攤余成本的問題），如果期末公允價值發生了暫時性變動，不計提減值損失，計算攤余成本時不考慮由于公允價值的暫時性變動的影響，此時，賬面價值不等于攤余成本，因為賬面價值包含了公允價值暫時性變動，而攤余成本不包括。而當發生了減值，計提了資產減值損失后，賬面價值等于攤余成本（即公允價值）。

例：20x9年1月1日，甲公司支付價款1000000元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司同日發行的5年期公司債券12500份，債券票面價值總額為1250000元。票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59000元），本金在債券到期時一次性償還。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，劃分為可供出售金融資產。該債券實際利率10%。

其他資料如下：

（1）20x9年12月31日，A公司債券的公允價值為900000元（不含利息），A公司仍可支付債券當年的利息。

（2）2x10年，由于產品缺乏競爭力、內部管理松懈，A公司財務狀況惡化，但仍可支付債券當年的利息；2x10年12月31日，A公司債券的公允價值為750000元（不含利息）。甲公司預計如果A公司不采取有效措施，該債券的公允價值會持續下跌。

（3）2x11年12月31日，A公司債券的公允價值下跌為700000元（不含利息），A公司仍可支付債券當年的利息。

（4）2x12年，A公司通過加強管理、技術創新和產品結構調整，財務狀況有了顯著改善，2x12年12月31日，A公司債券的公允價值上升為1200000元（不含利息），A公司仍可支付債券當年的利息。

（5）2x13年1月20日，通過上海證券交易所出售了A公司債券12500份，取得價款1260000元。（假定不考慮所得稅的因素）

甲公司的有關賬務處理如下：

（1）20x9年1月1日，購入債券：

借：可供出售金融資產——成本1250000

貸：銀行存款1000000

可供出售金融資產——利息調整250000

（2）20x9年12月31日，確認利息收入、公允價值變動：

應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（1250000-250000）×10%=100000（元）

借：應收利息59000

可供出售金融資產——利息調整41000

貸：投資收益100000

借：銀行存款59000

貸：應收利息59000

可供出售金融資產賬面價值=1250000-250000+41000=1041000（元），公允價值為900000（元），應確認公允價值變動損失=1041000-900000=141000（元）

借：資本公積——其他資本公積141000

貸：可供出售金融資產——公允價值變動141000

（3）2x10年12月31日，確認利息收入及減值損失

應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（1250000-250000+41000）×10%=104100（元），這里不考慮20x9年末的公允價值暫時性變動。

借：應收利息59000

可供出售金融資產——利息調整45100

貸：投資收益104100

借：銀行存款59000

貸：應收利息59000

可供出售金融資產賬面價值=900000+45100=945100（元），公允價值為750000（元），由于預計未來現金流量會持續下降，所以公允價值變動=750000-945100=-195100（元），并將原計入資本公積的累計損失轉出：

借：資產減值損失336100

貸：可供出售金融資產——減值準備195100

資本公積——其他資本公積141000

（4）2x11年12月31日，確認利息收入及減值損失

應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=750000×10%=75000（元），此時期初的攤余成本就是扣除資產減值損失后的賬面價值（即公允價值）750000元。

借：應收利息59000

可供出售金融資產—利息調整16000

貸：投資收益75000

借：銀行存款59000

貸：應收利息59000

可供出售金融資產賬面價值=750000+16000=766000（元），公允價值為700000（元），應確認減值損失=766000-700000=66000（元）。

借：資產減值損失66000

貸：可供出售金融資產—減值準備66000

（5）2x12年12月31日，確認利息收入及減值損失轉回

應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=700000×10%=70000（元），此時期初的攤余成本就是扣除資產減值損失后的賬面價值（即公允價值）700000元。

借：應收利息59000

可供出售金融資產—利息調整11000

貸：投資收益70000

借：銀行存款59000

貸：應收利息59000

可供出售金融資產賬面價值=700000+11000=711000（元），公允價值為1200000元，公允價值變動=1200000-711000=489000（元）

其中：確認原減值損失的轉回=336100+66000=402100（元）

剩余為公允價值變動=489000-402100=86900元記入“資本公積—其他資本公積”

借：可供出售金融資產—減值準備261100（195100+66000）

—公允價值變動141000

貸：資產減值損失402100

借：可供出售金融資產—公允價值變動86900

貸：資本公積—其他資本公積86900

（6）2x13年1月20日，出售債券

成本=（1）1250000（元）

利息調整=-（1）250000+（2）41000+（3）45100+（4）16000+（5）11000=-136900（元）

公允價值變動=-（2）141000+（5）141000+（5）86900=86900（元）

資本公積=-（2）141000+（3）141000+（5）86900=86900（元）

減值準備=（3）195100+（4）66000-（5）261100=0

借：銀行存款1260000

可供出售金融資產—利息調整136900

貸：可供出售金融資產—成本1250000

—公允價值變動86900

投資收益60000

同時：

借：資本公積—其他資本公積86900

貸：投資收益86900

由此可見，當可供出售金融資產為債券時，同時存在計算公允價值變動和攤余成本，就要分清楚，當計算公允價值變動額時是用此時點上可供出售金融資產的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和攤余成本比較；當計算攤余成本時，不考慮暫時性的公允價值變動，但要考慮可供出售金融資產發生的減值損失。

參考文獻：

[1]財政部會計資格評價中心.2012年全國會計專業技術資格考試輔導教材·中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2011.

篇（8）

關鍵詞：增減股份 資產類別 收益

一、增購股權對盈余的影響

2014年財政部了修訂后的《企業會計準則第2號――長期股權投資》（以下簡稱“新《長期股權投資》”），第十四條規定，投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制的，原持有的股權投資應按增購日公允價值重新計量，并確認相應損益，持有期間公允價值的累計變化額應當轉入改按權益法核算的當期損益。從上述規定可以看出，企業在不出售原有股權的情況下，通過增購股權，變更資產類別，使得增購日原有股權的公允價值與賬面價值的差異確認為當期損益，同時，如果原有股權屬于可供出售金融資產，那么原有股權持有期間的公允價值變動也轉入當期損益。舉例說明如下：

例1：2016年1月4日，A上市公司通過D證券公司購入B上市公司5%的股份100萬股，每股7元，不準備隨時出售；6月30日，該股票在上海證券交易所的收盤價格為每股7.70元。7月15日通過D證券公司再次購入B上市公司15%的股份300萬股，每股8元，A公司派出一人擔任B公司董事。

在本例中，A公司通過增購股份取得了派出董事的權力，從而擁有對B公司生產經營決策產生重大影響的能力，A公司持有股權的目的已經從賺取差價轉為對被投資單位實施重大影響以支持和配合A公司自身的經濟活動。按照新《長期股權投資》的規定，對上述股權的核算應從原來的“可供出售金融資產”賬戶調整為基于權益法的“長期股權投資”賬戶。增購日原有股權公允價值與賬面價值之間的差異轉為當期損益，原有股權在持有期間的公允價值變動轉為投資收益。A公司應編制如下會計分錄：

1.2016年1月購入上述股票。

借：可供出售金融資產――成本7 000 000

J：其他貨幣資金7 000 000

2.2016年6月30日，確認公允價值變動。

借：可供出售金融資產――公允價值變動700 000

貸：其他綜合收益700 000

3.2016年7月15日增購股份。

借：長期股權投資――成本24 000 000

貸：其他貨幣資金24 000 000

4.對原持有股份進行調整。

借：長期股權投資――成本8 000 000

貸：可供出售金融資產――成本7 000 000

可供出售金融資產――公允價值變動700 000

投資收益300 000

借：其他綜合收益700 000

貸：投資收益700 000

從上述分錄可以看出，A公司在沒有轉移風險和報酬的前提下，通過增購股份變更了資產類別，確認了原持有股份的收益。對于上述處理方法，很多理論研究者以“涉及不同類別投資之間的轉換，應視同處置舊資產，重新購買新資產”的核算原則對其進行解釋。筆者認為，這種解釋存在兩個問題：

第一，不符合收入確認的基本條件。眾所周知，轉移與所有權相關的風險和報酬是確認收入的基本條件，通過增購股份、變更資產持有目的，雖然改變了資產類別，但并不意味著風險和報酬已經轉移，因此視同處置舊資產的說法在理論上并不成立。這類經濟業務的本質與將產成品用于在建工程的本質完全相同，都是資產類別的轉換，但后者在會計上并沒有確認銷售收入，那么為什么將可供出售金融資產轉換為權益法下的長期股權投資就要確認為銷售呢？

第二，不符合可比性原則。新《長期股權投資》第十四條規定：投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制但不構成控制的，應當按照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》（以下簡稱《金融工具確認和計量》）確定的原持有的股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權益法核算的初始投資成本；投資方因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資單位實施控制的，在編制個別財務報表時，應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。由此可以看出，由于追加投資導致可供出售金融資產轉為權益法下的長期股權投資時，原有股權投資應按轉換日公允價值轉入“長期股權投資”；由于追加投資導致可供出售金融資產轉為成本法下的長期股權投資時，原有股權投資應按轉換日賬面價值轉入“長期股權投資”。顯然這兩者都屬于不同類別投資之間的轉換，但是它們卻按不同的價值轉入新的投資類別，因此不能用“處置舊資產，重新購買新資產”來解釋不同類別投資之間的轉換。

從前面的分析可以看出，新《長期股權投資》對“可供出售金融資產轉換為權益法下長期股權投資的會計處理規定”并不妥當，很容易成為企業尤其是上市公司調節利潤的一種手段。那么對該類業務應該如何處理呢？筆者認為，這里需要解決以下兩個問題：

第一，原有股權如何結轉，按公允價值還是賬面價值？增購股份后，原持有的股份要轉入長期股權投資，結轉時是按賬面價值還是按轉換日的公允價值進行結轉，這是必須明確的問題。目前在這個問題上，理論界有些人士主張不管轉換后的長期股權投資是采用權益法還是成本法，原持有的股份都要按轉換日的公允價值轉入長期股權投資。筆者認為，這種觀點并不正確。這種轉換的起因是資產類別變更，但是風險和報酬沒有轉移，因此這類業務的處理原則應該與在建工程領用產成品的處理原則相一致，都按照賬面價值進行結轉，這是基本原則。但是權益法下的長期股權投資要核算和確定商譽，而商譽是取得日所擁有股份的公允價值和股權投資成本之間的差異。在追加投資產生重大影響或共同控制的情況下，商譽是初始投資與追加投資在追加投資日的賬面價值與該日所擁有股份的公允價值的差異。為了確保商譽計算的可比性，必須將初始投資持有股份的價值調整為追加投資日的公允價值，與新增股份一起計算商譽價值。仍以例1為例，2016年7月15日增購股份后，A公司取得了對B公司產生重大影響的權力，應將股權投資從可供出售金融資產調整為權益法下的長期股權投資，其商譽價值應該是7月15日所擁有股份的公允價值與所持股份的賬面價值之間的差異，但是可供出售金融資產的賬面價值為6月30日的公允價值，如果按賬面價值結轉，商譽計算的結果就是7月15日的公允價值與6月30日的賬面價值之間（僅指原持有的股份，不包括新增股份）的差異，顯然這些數據之間在時間上缺乏可比性，這種商譽的計算結果與權益法下長期股權投資對商譽的計算要求不符，因此我們必須將原所持股份的價值從6月30日調整為7月15日的公允價值，只有這樣才能確保商譽計算時間上的一致性。需要注意的是，成本法下的長期股權投資余額表示初始投資成本，因此投資方因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資單位實施控制時，不需要將原持有的股權投資賬面價值調整為轉換日的公允價值，只需要按原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。

第二，原有股權按公允價值轉入長期股權投資時，公允價值與轉換日賬面價值的差異如何處理？對此，新《長期股權投資》要求將上述差異轉入當期投資收益。本文在前面已經指出，這種處理方法并不妥當。筆者認為，類似業務的處理應當堅持四個原則，一是合法性，即不能違背收入確認原則；二是可比性，類似業務的處理方法在其他會計準則已經得到體現；三是穩健性；四是沒有漏洞，即企業無法利用這種處理方法進行盈余管理。結合上述原則，筆者建議：轉換日公允價值與賬面價值的差異計入其他綜合收益，未來處置股權時，將其他綜合收益轉入當期損益。這種處理方法與房屋類建筑物轉換為采用公允價值計量的投資性房地產的處理方法基本一致，同時企業也不可能利用該處理方法進行盈余管理。例1中7月15日原持有股份轉換的賬務處理如下：

借：長期股權投資――成本 8 000 000

貸：可供出售金融資產――成本 7 000 000

可供出售金融資產――公允價值變動 700 000

其他綜合收益 300 000

原持有股權在持有期間公允價值變化形成的其他綜合收益70萬元以及轉換過程中形成的其他綜合收益30萬元，應當在A公司處置上述股份時，轉入當期損益。

二、處置部分股權對盈余的影響

新《長期股權投資》第十五條指出：投資方因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權應當改按《金融工具確認和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務報表時，處置后的剩余股權能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權益法核算，并對該剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行調整；處置后的剩余股權不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按《金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。

可以發現，部分處置股權后，如果剩余股權改按《金融工具確認和計量》核算，那么這部分股權轉換日公允r值與賬面價值的差異也確認為當期損益。也就是說，對企業而言，雖然剩余股權的風險和報酬并沒有得到轉移，但通過變更資產類別，全部股權在持有期間公允價值的變化都已經轉化為資產類別轉換當期的損益，因此這種處理方法在理論上是有缺陷的。

需要注意的是，現行會計準則規定，如果持有至到期投資在持有過程中因故提前出售，那么剩余持有至到期投資一般情況下應按公允價值全部轉為可供出售金融資產，公允價值與賬面價值之間的差異轉為其他綜合收益；長期股權投資部分處置后剩余股權改按《金融工具確認和計量》核算，公允價值與賬面價值的差異確認為投資收益。這兩類經濟業務在本質上完全一致，但是處理結果卻完全不一樣，因此我們認為現行準則在制定過程中，不同準則之間缺乏相關性和一致性，這也進一步說明新《長期股權投資》對該業務的處理存在不當之處。

那么應該如何處理上述經濟業務呢？與增購股權業務相同，我們仍然需要解決兩個問題，一是剩余股權是否按賬面價值結轉？二是按公允價值結轉時，如何確認剩余股權公允價值與賬面價值的差異。前文已經指出，這種業務僅僅是資產類別發生了變化，與所有權相關的風險和報酬并沒有轉移，因此原則上應該按賬面價值結轉。但是，如果按賬面價值結轉，那么未來期間公允價值與賬面價值之間的變化就會出現與時間不符的問題。舉例說明如下：

例2：A公司持有B公司30%的股權，2016年1月1日和8月1日長期股權投資賬面價值都是6 800萬元，相關明細賬余額為投資成本6 000萬元、損益調整500萬元、其他綜合收益300萬元。2016年8月1日處置50%的股權，出售價為3 800萬元。剩余股份公允價值也是3 800萬元，準備長期持有。2016年12月31日剩余股權公允價值為4 000萬元。

按照現有會計準則，A公司剩余股權處理如下：

借：可供出售金融資產――成本38 000 000

貸：長期股權投資――成本30 000 000

長期股權投資――損益調整 2 500 000

長期股權投資――其他綜合收益 1 500 000

投資收益 4 000 000

借：其他綜合收益 3 000 000

貸：投資收益 3 000 000

剩余股權如果按照賬面價值結轉，那么可供出售金融資產8月1日的入賬價值為3 400萬元，2016年12月31日的公允價值為4 000萬元，則會計相關賬簿反映8月1日至12月31日的公允價值變動額為600萬元，而實際上該期間公允價值變動額只有200萬元。也就是說，如果按賬面價值結轉，就會出現將1月1日至8月1日之間的公允價值變動計入8月1日至12月31日之間的公允價值變動，從而使得相關信息在處理過程中出現了失真現象，這種結果與會計核算的客觀性要求相違背。因此我們不能按賬面價值進行結轉，只能按公允價值結轉，公允價值與賬面價值之間的差異也同樣計入其他綜合收益，這樣不僅與持有至到期投資轉換處理方法相同，而且與本文所述的可供出售金融資產轉換為權益法下的長期股權投資的處理方法也相同，因此本文建議例2剩余股權的處理過程如下：

借：可供出售金融資產――成本 30 000 000

可供出售金融資產――公允價值變動

8 000 000

貸：長期股權投資――成本30 000 000

長期股權投資――損益調整 2 500 000

長期股權投資――其他綜合收益 1 500 000

其他綜合收益 4 000 000

借：其他綜合收益 1 500 000

貸：投資收益 1 500 000

需要注意的是，本文建議在結轉剩余股權公允價值時，按成本和公允價值變動兩個部分進行結轉，從而使得會計信息更加詳實，更有利于決策。同時300萬元的其他綜合收益只結轉已經出售的部分，尚未出售的股份不予以結轉。

通過上面兩個例子的分析，本文認為變更資產類別，不能確認相應的損益；原有股份是否按照賬面價值結轉取決于變更后類別的核算要求，如果按照公允價值結轉，與賬面價值的差異應計入其他綜合收益。不同準則之間對相同性質的業務應采用相同或類似的會計處理方法，確保準則之間的可比性。S

參考文獻：

篇（9）

非貨幣性資產交換涉及多項資產時，各項資產成本的確定區分交換是否具有商業實質和公允價值能否可靠計量分別進行：(1)資產交換具有商業實質、各項換出資產和各項換入資產的公允價值均能夠可靠計量。各項換入資產的成本，按各項換入資產的公允價值占換人資產公允價值總額的比例，對換入資產總成本進行分配，確定各項換人資產的成本。(2)資產交換具有商業實質、換入資產的公允價值能夠可靠計量、換出資產的公允價值不能可靠計量。這種情況下的處理同(1)。(3)資產交換具有商業實質、換出資產的公允價值能夠可靠計量、但換入資產的公允價值不能可靠計量。各項換入資產的成本，按各項換入資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產總成本進行分配，確定各項換人資產的成本。(4)資產交換不具有商業實質或換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量。各項換入資產的成本，按各項換入資產的原賬面價值占換入資產的賬面價值總額的比例，對換人資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。

二、換入資產總成本確定依據

非貨幣性資產交換同時涉及多項資產時，確定各單項換入資產成本，均應對換入資產總成本進行比例分配，因此，換入資產的總成本如何確定對各單項換入資產成本的確定至關重要。(1)資產交換具有商業實質、且各項換出資產和各項換入資產的公允價值均能夠可靠計量時，換入資產總成本一般應按換出資產公允價值總額確定，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠。(2)資產交換具有商業實質、且換入資產的公允價值能夠可靠計量、換出資產的公允價值不能可靠計量時，換入資產總成本應按換入資產公允價值總額確定。(3)資產交換具有商業實質、換出資產的公允價值能夠可靠計量、但換人資產的公允價值不能可靠計量時，換入資產總成本應按換出資產公允價值總額確定。(4)資產交換不具有商業實質或換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量時，換入資產總成本應按換出資產賬面價值總額確定。前三種情形符合公允價值計量的條件，換人資產總成本均按公允價值計量。第(4)種情況不符合公允價值計量的條件，換人資產總成本應按換出資產賬面價值總額確定。

三、換入資產總成本確定應考慮的因素

一是支付或收到的補價。準則規定，支付的補價計入換入資產成本，收到的補價抵減換人資產成本。

篇（10）

《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》是在原會計準則《非貨幣易》的基礎上修訂而成的。其最大的變化是引入了商業實質的概念，并且在符合規定條件的情況下可以以公允價值為基礎計量換入資產的入賬價值。由于存貨的計量比較特殊，對于一般納稅人來說，存貨的公允價值是不包含增值稅的，而存貨對外交換其實際價值又是包含增值稅的，由此，則產生了一系列計量和會計處理上的誤區。

一、以公允價值為基礎計量的會計處理

非貨幣性資產交換具有商業實質且換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量的，應當以公允價值為基礎來計量換入資產的入賬價值。一般情況下，換入資產的入賬價值為：

換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費+（-）支付（收到）的補價

如有確鑿證據，表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更可靠。上述公式應采用換入資產的公允價值來計量。但涉及存貨時，由于存貨附帶增值稅的特殊性，其計量和會計處理又有著特殊性。

（一）單項資產交換涉及存貨的會計處理

如非貨幣性資產交換涉及存貨的，應注意兩個問題：一是換出存貨的對外交換價值應是公允價值（本文所指存貨的公允價值均不含增值稅）加上應交的增值稅銷項稅額，企業應以其存貨的對外交換價值與對方的資產進行交換，從而決定是否支付補價，應支付多少補價，而不是單純以換出存貨的公允價值和對方資產的公允價值來決定補價的多少，否則會造成存貨價值低估；二是換入存貨的入賬價值應在上述基礎上扣除單獨入賬的增值稅進項稅額，公式為：

換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費+（-）支付（收到）的補價-單獨入賬的增值稅進項稅額

例：A公司以其庫存商品與B公司的固定資產相交換，該商品成本80萬元，公允價值100萬元，稅率17%，計稅價格等于公允價值。假如固定資產的原始價值為150萬元，已提折舊50萬元，公允價值為110萬元，A公司另發生0.1萬元的相關費用。A公司換入的固定資產作為固定資產管理，B公司換入的商品作為原材料管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人。

分析：由于上述交換屬于不同類型的資產相交換，交換后對換入企業的特定價值顯著不同，因此該交換具有商業實質。 A公司換出資產為存貨，該資產的對外交換價值為100萬元加上增值稅銷項稅額17萬元，共計117萬元。而B公司換出資產的公允價值為110萬元，因此B公司應支付給A公司7萬元的補價。

A公司的賬務處理如下：

換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值100+應支付的相關稅金和費用17.1-收到的補價7=110.1（萬元）

借：固定資產1 101 000

銀行存款 70 000

貸：主營業務收入 1 000 000

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 170 000

銀行存款1 000

借：主營業務成本800 000

貸：庫存商品 800 000

B公司的賬務處理如下：

換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值110+應支付的相關稅費0+支付的補價7-單獨入賬的增值稅進項稅額17=100（萬元）

借：固定資產清理1 000 000

累計折舊500 000

貸：固定資產 1 500 000

借：原材料 1 000 000

應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 170 000

貸：固定資產清理1 000 000

營業外收入100 000

銀行存款70 000

（二）多項資產交換涉及存貨的會計處理

涉及多項資產交換時，也應注意上述的補價確定方法以及換入存貨的增值稅問題。應先確定換入資產入賬價值總額，再將該金額按換入資產的公允價值或原賬面價值比例進行分攤，以確定各項換入資產的入賬價值。

換入資產入賬價值總額=換出資產的公允價值總額+應支付的相關稅費+（-）支付（收到）的補價-單獨入賬的增值稅進項稅額

如換出資產的公允價值無法可靠確定，應按換入資產的公允價值總額為基礎計量。

各項換入資產的入賬價值=換入資產的入賬價值總額×該資產的公允價值÷換入資產公允價值總額

如果換入資產的公允價值無法可靠確定，應按換入各項資產的原賬面價值占賬面價值總額的比例進行分攤。

例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2007年7月，甲公司以廠房、設備和庫存商品交換乙公司的辦公樓、小汽車和大汽車。各項資產的賬面價值和公允價值如下（萬元）：

由于甲公司的換出資產中包含有存貨，其對外交換價值為1 509.5萬元，乙公司資產的對外交換價值為1 350萬元，因此乙公司支付給甲公司159.5萬元的補價， 甲公司收到的資產全部做固定資產管理，乙公司收到的庫存商品作存貨管理，其余做固定資產管理。（假定不考慮增值稅以外的其他稅金）。

1. 判斷是否屬于非貨幣資產交換：

159.5/1 450=11%

屬于非貨幣性資產交換

2.甲公司：

（1）換出資產公允價值總額=1 450（萬元）

換入資產公允價值總額=1 350（萬元）

（2）換入資產入帳價值總額=換出資產公允價值總額-收到的補價+應支付的稅金=1 450-159.5+59.5=1 350（萬元）

（3）確定換入各項資產入賬價值：

辦公樓：1 350×1 100÷1 350=1 100（萬元）

小汽車：1 350×100÷1 350=100（萬元）

大汽車：1 350× 150÷1 350=150 （萬元）

（4）賬務處理

借：固定資產清理13 200 000

累計折舊7 800 000

貸：固定資產21 000 000

借:固定資產――辦公樓11 000 000

――小汽車 1 000 000

――大汽車 1 500 000

銀行存款 1 595 000

營業外支出2 200 000

貸：固定資產清理 13 200 000

主營業務收入 3 500 000

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）595 000

借：主營業務成本3 000 000

貸：庫存商品3 000 000

3. 乙公司：

（1）換出資產公允價值總額=1 350（萬元）

換入資產公允價值總額=1 450（萬元）

（2）換入資產入帳價值總額

=換出資產公允價值＋支付的補價－進項稅額

=1 350＋159.5－59.5=1 450（萬元）

（3）確定換入各項資產入賬價值：

廠房：1 450×1 000÷1 450=1 000（萬元）

設備：1 450×100÷1 450=100（萬元）

商品：1 450×350÷1 450=350（萬元）

（4）賬務處理

借：固定資產清理 12 300 000

累計折舊 13 700 000

貸：固定資產26 000 000

借：固定資產――廠房10 000 000

――設備 1 000 000

原材料3 500 000

應交稅費――應交增值稅（進項稅額）595 000

貸：固定資產清理 12 300 000

銀行存款1 595 000

營業外收入 1 200 000

從上例中可以看出，如果非貨幣性資產交換過程中沒有發生相關費用，那么各項資產的入賬價值即為該項資產的公允價值，因此在實務操作中，只需要將發生的相關費用按照換入資產的公允價值（或原賬面價值）比例進行分攤，分別計入各項資產的入賬價值即可。

二、以賬面價值為基礎計量的會計處理

當交換不具有商業實質，或換入、換出資產的公允價值均不能可靠計量時，不能采用公允價值計量換入資產的入

賬價值，應以換出資產的賬面價值為基礎計量換入資產的入賬價值。

換入資產入賬價值=換出資產賬面價值+（-）支付（收到）的補價+應支付的相關稅費-單獨入賬的增值稅進項稅額

由于不采用公允價值，因此換出資產按賬面價值結轉，不涉及損益核算，增值稅按視同銷售處理。

例：A公司以一輛小汽車和庫存商品換取B公司一輛小型中巴和庫存原材料，A公司小汽車的賬面價值為30萬元，庫存商品賬面價值為8萬元，計稅價格為10萬元，B公司小型中巴賬面價值為20萬元，庫存原材料賬面價值16萬元，計稅價格20萬元，假定交換不具有商業實質，B公司支付給A公司補價2萬元（增值稅稅率為17％）

（一）A公司的賬務處理如下：

1.換入資產賬面價值＝360 000

換出資產賬面價值＝380 000

2.換入資產總成本＝換出資產賬面價值－收到的補價＋支付的稅費－單獨入賬的增值稅進項稅額＝38－2＋1.7－3.4＝34.3（萬元）

3.各項資產入賬價值：

中巴：34.3×20÷36＝19.06（萬元）

材料：34.3×16÷36＝15.24（萬元）

借：固定資產――小型中巴 190 600

原材料152 400

應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 34 000

銀行存款20 000

貸：固定資產清理 300 000

庫存商品 80 000

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）17 000

（二）B公司的賬務處理如下：

1.換入資產賬面價值＝38萬

換出資產賬面價值＝36萬

2.換入資產總成本＝換出資產賬面價＋支付的補價＋支付的稅費－單獨入賬的增值稅進項稅額＝36＋2＋3.4－1.7＝39.7（萬元）

3.各項資產入賬價值：

小汽車：39.7×30÷38＝31.34（萬元）

商品：39.7×8÷38＝8.36（萬元）

借：固定資產――小汽車313 400

庫存商品83 600

應交稅費――應交增值稅（進項稅額）17 000

貸：固定資產清理 200 000

篇（11）

投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有的房地產。《企業會計準則第3號》對投資性房地產的計量做出了明確規定，即企業的投資性房地產應當按照成本進行初始計量；而對于其后續計量則規定了兩種計量模式，即企業投資性房地產的后續計量可以采取成本模式和公允價值模式，并且對兩種模式的運用做了明確的規定。企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式計量。也就是說，投資性房地產準則適當引入公允價值模式，在滿足特定條件的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。根據新準則規定，企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，按照《企業會計準則第28號》；采用公允價值模式的，則不得從公允價值式轉為成本模式。采用兩種不同的計量模式對企業投資性房地產進行會計處理，必然對企業財務狀況等方面產生不同的結果。

1　后續計量模式的會計選擇

①成本模式。根據企業會計準則的規定，采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，在資產負債日，應當根據《企業會計準則第4號》、《企業會計準則第6號》的有關規定，對對已出租的建筑物或土地使用權進行計量，并按期(月)計提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，還應當按照《企業會計準則第8號》有關規定，進行減值測試，計提相應的減值準備。已經計提減值準備的投資性房地產，其減值損失在以后的會計期間不得轉回。②公允價值模式。只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，企業才可以采取公允價值對投資性房地產進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應同時滿足下列條件：第一，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；第二，企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。企業一旦選擇公允價值計量模式，就應當對其所有投資性房地產均采用公允價值模式進行后續計量。投資性房地產采用公允價值進行后續計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額計人當期損益。

2　后續計量模式的會計處理

2.1　成本模式下的會計處理

例：2008年12月，A房地產公司購入辦公樓一幢對外出租。12月15日A房地產公司與B公司簽訂了經營租賃合同，約定自購買日起將這辦公樓租給B公司，租期3年，每月由B公司支付租金10萬元。A房地產公司12月5日實際購入辦公樓，支付價款1 200萬元，按照直線法計提折舊，使用壽命為20年，預計凈殘值為零。2009年12月31日，這幢樓發生減值跡象，經減值測試，其可回收金額為1000萬元。A房地產公司采用成本模式進行后續計量。

甲公司的帳務處理如下：①A房地產公司購入辦公樓。借：投資性房地產——辦公樓1 200萬元；貸：銀行存款1200萬元。②每月計提折舊。1200÷20÷12=5(萬元)。借：其他業務成本5萬元；貸：投資性房地產累計折舊5萬元。③確認租金。借：銀行存款10萬元；貸：其他業務收入10萬元。④計提減值準備。1200-5×12-1000=140(萬元)。借：資產減值準備140萬元；貸：投資性房地產減值準備140萬元。

2.2　公允價值計量模式下的會計處理

例：A企業是一家從事房地產經營開發的企業。2008年8月，A企業與B企業簽訂租賃合同，約定將A企業開發的一棟新辦公樓在開發完成時租賃給B企業使用，期限為10年，且B企業每月支付A企業租金8萬美元。當年10月1日，該寫字樓開發完成并開始起租，辦公樓成本1 800萬元，由于該辦公樓地處繁華地帶，所在城區有活躍的房地產交易市場，而且能夠從房地產交易市場上獲得同類房地產的市場報價，A企業決定采用公允價值模式對此辦公樓進行后續計量。2008年12月31日，該辦公樓的價值為2 000萬元。2009年12月31日，該辦公樓的公允價值為2 100萬元。

A企業的賬務處理如下：①200s年10月1日，開發完成辦公樓并出租。借：投資性房地產——成本1800萬元；貸：開發產品1800萬元。②確認租金。借：銀行存款8萬元；貸：其他業務收入8萬元。③2008年12月31日，公允價值發生變動。借：投資性房地產——公允價值變動200萬元；貸：公允價值變動損益200萬元。④2009年12月31日，公允價值發生變動。借：投資性房地產——公允價值變動100萬元；貸：公允價值變動損益100萬元。

3　后續計量模式的對比

3.1　相同點

①在兩種后續計量模式下，企業外購或自行建造的投資性房地產達到預定可使用狀態時，都是按照企業實際取得的成本，借記“投資性房地產賬戶；貸記“銀行存款”、“在建工程”等賬戶。②在兩種后續計量模式下，企業確認投資性房地產的租金收入時，借記“應收賬款”等賬戶；貸記“其他業務收入”等賬戶。實際收到租金時，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“應收賬款”等賬戶。

3.2　不同點

①采用成本模式，應對投資性房地產計提折舊或進行攤銷。企業按照固定資產或無形資產的有關規定，按期(月)對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，借記“其他業務成本”等賬戶，貸記“投資性房地產——累計折舊(攤銷)”賬戶。而采用公允價值計量模式，不需對投資性房地產計提折舊或進行攤銷；而在資產負債表日企業應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整投資性房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

②采用成本模式，投資性房地產存在減值跡象的，企業應當按照資產減值的有關規定對其進行經減值測試。如果發現投資性房地產發生減值，應當計提減值準備。會計分錄，借記“資產減值損失”等賬戶；貸記“投資性房地產減值準備”等賬戶。

③成本模式下，企業只需調整折舊數額影響的所得稅納稅調整；公允價值計量模式下，企業既要對投資性房地產的公允價值與賬面價值差異進行調整，還要按稅法規定的折舊年限重新計算折舊調整數額。同時，還要隨著投資性房地產在以后年度資產負債表日的公允價值的變動相應調整利潤表納稅數額。總之，采用公允價值后續計量模式所得稅納稅調整的工作量及復雜性都比成本模式復雜。

④采用成本模式，企業的投資性房地產賬面余額保持不變，因需要對其計提折舊或攤銷，甚至可能計提跌價準備，使得資產賬面價值減少，費用增加，進而使當期利潤減少。而采用公允價值計量模式，不必對投資性房地產計提折舊或攤銷，使得當期費用減少，相應增加了當期利潤。此外，因近年來房地產大幅增值，以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整賬面價值，一方面會使資產賬面價值增加，同時因將重估增值計人當期收益，此項收益雖無實際的現金流支撐，但卻構成企業利潤的一部分，因而大大提升了公司的盈利數額。總體上看，在房地產大幅增值的背景下，采用公允價值計量模式對投資性房地產進行后續計量能夠對財務報表產生有利的影響。