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一、緒論

隨著全社會對環境保護重視程度的提高，現行會計制度在對企業的監督反映以及成本計量上的不足日益顯現，從而建立和實施環境會計成本制度，以減少企業環境污染、降低能源消耗的呼聲越來越高。出于改善企業環保工作的效率，提高企業資源的投入產出率的目的，在傳統會計的基礎之上發展出一種新會計制度——環境成本會計。

環境成本會計的思想淵源可以追溯到福利經濟學的創始人庇古（A.C.Pigou），他在其1920年出版的《福利經濟學》一書中提出，應當根據污染所造成的危害對排污者征稅，即庇古稅。環境成本會計的研究始于20世紀70年代早期，以1971年比蒙斯（F.A.Beams）撰寫的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年馬林（J.T.Marlin）的文章《污染的會計問題》為代表，揭開了環境成本會計研究的序幕。

從20世紀90年代開始，有大量的文獻和報告探討環境會計問題。如1992年聯合國提出的《環境與經濟綜合核算體系》，1993年的《國民經濟核算體系》增加了環境核算的附屬框架。H.T.Odum于1996年編著了《環境會計》，成為首部環境會計方面的里程碑著作。1998年2月召開的聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（International Standard for Accounting and Report，ISAR）第15次會議討論通過了《環境會計和報告的立場公告》，這是第一份環境會計和報告的國際指南。美國會計行業協會在環境會計的研究方面也取得了豐富的成果：FASB從或有負債的角度考慮，了第5號準則公告《或有事項會計》，針對環境披露方面提出了規范性意見；SEC就環境報告問題了第92號專門會計公告。

聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議的《環境會計和報告的立場公告》將環境成本定義為“本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本”。例如保持空氣質量，清除泄漏油料，開展環境審計和檢查方面的成本。而按照企業所發生的環境成本，可將其劃分為以下三類：

（1）彌補已發生的環境損失的環境成本。

（2）維護環境現狀的環境成本。

（3）預防將來可能出現的不利環境影響的環境成本。

環境成本會計的核心在于對環境成本的正確收集、核算與報告。環境成本核算的目的是把環境成本納入企業會計核算體系中，使產品成本包含企業所應承擔的環境成本，進而在市場競爭機制的作用下促使企業增強環境保護意識。本文擬分析現代企業主要使用的環境成本核算方法，并探討何種方法更適用于環境成本核算。

二、環境成本的核算方法

（一）制造成本法

制造成本法誕生于二十世紀初期，這一期間的企業以勞動密集型為主，制造費用占比較低。在制造成本法的核算方法下，大多數企業假定內部環境成本是微不足道的，并將其直接計入制造費用，然后由所有產品共同分攤。以我國為例，企業與環境有關的支出，如環保費用、綠化費等在實際發生時直接計入制造費用，或在金額較大時作為待攤費用處理，并于期末分配給所有產品。因此，無論產品是否與歸集的環境成本有關，它都將承擔一部分環境成本，也就是說，無污染產品需要承擔一部分本應由其他污染產品所承擔的環境費用，導致不同產品之間的“成本轉移”。

（二）作業成本法（Activity Based Costing，ABC法）

作業成本法是以作業（Activity）為核算對象，通過成本動因（Cost Drivers）來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。作業成本法的核心是將企業視為一個上下溝通、前后連貫的作業集合體，即作業鏈（Activity Chain），成本動因又使得作業的成本可以按多個標準進行科學的分配。

環境成本計算的難點在于其有時產生于生產過程之中，有些情況下又表現為或有的、無形的社會成本或形象關系等，其難以計量、難以貨幣化和難以與相應的環境收入相配比等特性使得傳統的會計方法對其加以計算和報告十分困難。

（三）生命周期成本法（Life Cycle Costing，LCC法）

生命周期成本法（LCC）是一種成本計算方法。它源于20世紀60年代美國國防部對軍工產品的成本計算。隨著科學技術、市場需求和經濟環境的變化，傳統的成本概念已經不再適用，生命周期成本法立足于產品生命周期全過程，對產品的設計、材料價格、倉儲、銷售、使用、廢棄等各階段所有內部和外部環境費用進行全過程累計。它可以滿足企業定價決策、戰略成本管理、業績評價、面向成本的設計（Design For Cost，簡稱DFC）等的需要。

三、環境成本核算方法的比較

相關性與可靠性是會計信息質量特征的評價標準，對于上述三種環境成本核算方法，只有在考慮它們所提供會計信息質量特征的基礎上，才能對其科學地進行比較分析。

首先，從環境成本信息的可靠性角度分析

制造成本法認為環境成本是制造費用的一部分，在以產品為基礎進行分配之前，環境成本是從歷史記錄獲取的，因此可靠性較強。作業成本法下環境成本信息同樣來源于歷史記錄，不同之處在于它在作業層次上對環境成本進行分析，并根據多樣化的作業成本動因分配環境成本，從而提高了環境成本對象化的準確性。但是環境成本作業動因的選擇并沒有一致的標準，在對其進行確定時會加入一定的主觀因素，因此會降低其可靠性。生命周期成本法則從產品生命周期的角度出發，把所有環境成本都包括在內，在采用作業成本法對環境成本作業動因進行分析的基礎上，還考慮了產品設計、售后服務等階段因污染防護、產品回收等可能發生的環境成本。但是這一部分環境成本難以進行準確的統計，需要一定的主觀估計，對環境成本信息的可靠性有一定的損害。

其次，從環境成本信息的相關性角度分析

提供會計信息的目的在于幫助信息使用者進行相關決策的制定。制造成本法下環境成本的對象化過程缺乏客觀性，導致環境成本在分配過程和結果上存在偏差，所提供的環境成本信息與管理層進行企業成本管理、外部人員了解企業環境情況缺乏相關性。最常見的結果是產品在定價方面出現偏差，原本盈利的產品會錯誤地表現為虧損，而實際虧損的產品則會表現為盈利，不利于企業實施正確的產品戰略。此外，在制造成本法下，環境成本信息匯總得出于生產的最后階段，及時性的缺乏使得環境成本信息存在一定的滯后性，不利于在生產過程中正確認識并相應調整企業存在的環境問題。

作業成本法和生命周期成本法則基本克服了制造成本法的這些缺點。對于作業成本法而言，它在作業層次上對環境成本進行了動因分析，把成本準確地追溯到了每個產品，保證了分配的準確性和產品定價的合理性。對于生命周期成本法而言，它對產品生命周期環境影響進行研究，了解其環境影響總量及其在各個生命周期階段的分布，有利于改進產品的制作、使用等過程，以降低環境成本，進行產品的生態設計。

最后，從成效益原則角度分析

成本與效益的平衡是會計信息提供過程中必須考慮的因素，盡管成本和效益在很多時候都是較為難以計量與抽象的。我們應該把這一原則納入考慮范圍之內，即會計信息供給所花費的代價不能超過由此而獲得的效益。

從成本方面考慮，環境會計成本信息對于企業信息系統來說屬于額外信息，它的供給必然要求企業增加在人力、財力和物力方面的投入，從而導致企業花費代價的增加。因為制造成本法可以在原有會計系統基礎上得到相應的環境成本信息，所以該方法所需的資源投入是相對較少的。而另外兩種方法都要求有相應的以作業成本為基礎的會計信息系統，因此這兩種核算方法會產生相對較大的成本支出。

從收益方面考慮，利益相關者對環境成本信息的需求越來越強烈，投資者需要相關信息判斷投資風險的大小；債權人需要相關信息判斷借款風險，進而估計企業的償債能力；政府部門需要相關信息判斷企業履行環境保護責任的投入與效益；企業管理層需要相關信息進行環境成本管理和生產運營決策。綜合成本與效益兩個方面，盡管制造成本法所需企業花費的代價較小，但作業成本法和生命周期成本法對環境成本的核算更加準確和科學，更能幫助企業做出合理的環境相關的決策，并能帶來更多的潛在效益。總而言之，環境成本信息的供給對企業整體來說是利大于弊的，并且采用作業成本法和生命周期成本法能夠獲得更大的效益。

四、結論

綜上所述，目前我國企業在環境成本核算方面主要存在三種方法，制造成本法：企業假定內部環境成本是微不足道的，將環境成本費用直接計入制造費用，然后分攤給所有產品；作業成本法：作業成本法以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配環境成本費用的成本計算方法；生命周期成本法：生命周期成本法立足于產品生命周期全過程，

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一、變動成本法和全部成本法的概念

在會計學中有兩種計算生產成本的方法：全部成本法和變動成本法。變動成本法是在組織常規的成本計算過程中，以成本性態分析為前提條件，將一定時期所發生的成本按照其成本性態分為變動成本和固定成本兩大類，只將變動生產成本作為產品成本的構成內容，而將固定性制造費用和固定成本全部作為期間成本，并按貢獻式損益確定程序計算損益的一種成本計算模式。全部成本法是較為普遍的一種成本計算方法，是指將一定時期所發生的成本按其經濟用途分為生產成本和非生產成本兩大類，在計算產品成本時，包括在生產過程中所消耗的全部生產成本（即直接材料、直接人工和制造費用），將非生產成本作為期間成本。這樣，在全部成本法下計算出的產品成本既包括變動生產成本又包括固定生產成本。在全部成本法下，全部生產成本要在已售產成品、庫存產成品和在產品之間進行分配，所以期末在產品和產成品存貨成本中，包含了一部分固定生產成本。

二、變動成本法與完全成本法結合應用的必要性

變動成本法與完全成本法各有利弊結合，單純使用其中任何一種方法都不能滿足企業管理的要求。盡管變動成本法在加強企業內部管理、成本核算和提高企業經濟效益等方面具有諸多優點，但它與現行“企業會計制度”和“企業會計準則”中成本核算及財務報告的編制等內容的要求不一致。為此，一些企業按照現行統一會計制度編制定期的財務報表，同時存貨計價和收益決定也以完全成本計算；但在企業內部，則大多采用變動成本法計算產品成本，編制內部報表，為企業管理部門正確進行預測、決策、分析和控制提供有用的資料。由此可見企業會計為了能更好地履行其對內、對外兩方面的職能，兩種成本法可以結合使用、互相補充，以變動成本法為基礎，在編制對外財務報表時進行適當的調整。但絕不搞兩套平行的成本計算資料。否則，工作量太大，還會造成人力、物力、財力和時間上的極大浪費以及數據、資料的重復。

三、兩種成本核算方法在企業中的聯合應用模式

1、兩種成本核算方法聯合應用的可行性

通過兩種方法的比較不難發現，兩種方法最主要的差別是對固定制造費用的處理不同，在完全成本法下固定制造費用要計入產品的生產成本;而變動成本法下固定制造費用則作為期間費用處理。但對于直接材料、直接人工、變動制造費用在兩種方法下都必須列入產品成本中，對于管理費用、財務費用、銷售費用，二者都是作為期間費用處理的中國知網論文數據庫。因此，兩種方法雖然在成本劃分、存貨計價、損益表的編制方面存在較大的差異，但對于具體成本項目的處理大體是一致的，這些都為兩種方法的結合提供了條件和可能。本著既能享受變動成本計算法的優勢，又不影響當前對會計核算的統一要求這一基本原則，企業以一種核算方法為基礎，同時提供另一種方法下相關的成本資料，提出將兩種方法聯合應用使企業會計核算兼顧內部和外部兩方面的要求，從而實現企業管理的最終目標，是可行和必要的。

2、兩種成本核算方法聯合應用設計思路

變動成本法和完全成本法在賬戶處理方面最主要的區別，是對固定性制造費用的處理不同，由此導致存貨估價、損益計算結果不同。完全成本法下，本期發生的固定性制造費用總額=期末在產品中的固定性制造費用+期末庫存商品中的固定性制造成本+本期已銷商品中的固定制造成本。由于在兩種成本計算法下結合，對本期已銷商品中的固定性制造成本的處理并無實質性的差別，最終都計入了當期損益。因此，在變動成本法下可以得出以下結論:

本年利潤賬戶期末余額=A-B-C

存貨賬戶期末余額=D-B-C

主營業務成本賬戶本期發生額=E-(F-B-C)

其中，A為完全成本法下的本年利潤賬戶期末余額; B為完全成本法下期末庫存商品中的固定性生產成本;C為完全成本法下期末在產品中的固定性制造費用; D為完全成本法下存貨賬戶期末余額;E為完全成本法下營業成本賬戶本期發生額;F為完全成本法下本期發生的固定性制造費用。

3、兩種成本核算方法聯合應用賬戶設置

一級賬戶的設置完全按現行會計制度的規定，不需新增一級賬戶，只在一級賬戶下增設需要的二級賬戶，主要設以下二級科目:制造費用-變動性制造費用;制造費用-固定性制造費用;生產成本-變動性制造費用;生產成本-固定性制造費用;庫存商品-變動性生產成本;庫存商品-固定性生產成本。

4、兩種成本核算方法聯合應用賬務處理

在成本的日常核算過程中，首先應對發生的各項生產費用按成本性態進行分類、歸集，將生產費用劃分為變動費用和固定費用，由于構成產品成本內容的直接材料、直接人工屬變動成本。因此只需將當期發生的制造費用分解為變動性制造費用和固定性制造費用。日常的賬務處理程序與完全成本法完全相同，根據兩種成本計算法的內在聯系，可以很方便的獲取企業內部經營決策所需要的數據資料。

5．兩種成本核算方法在企業中的聯合應用總結

現行企業會計制度中成本項目包括直接材料、直接人工和制造費用。企業先要根據國家有關規定和企業的自身特點，將生產費用按其與產量的依存關系，分解為變動成本和固定成本，尤其是制造費用應逐項進行分解。把日常核算建立在變動成本計算的基礎上，對在產品、產成品賬戶均按變動成本反映，同時另設“存貨中的固定成本”賬戶。也就是說，對直接材料、直接人工、變動性制造費用等變動成本，仍然按照原來傳統的成本計算方法進行歸集和分配，把廠房折舊費、保險費、租金等固定成本先計入“存貨中的固定成本”賬戶。平時根據有關記賬憑證和費用分配表，登記產品成本明細賬，分別歸集各品種的產品成本，并采用適當的分配方法，分配計算這兩種產品的完工產品成本和月末在產品成本。但由于期初在產品成本和本月生產成本均不包括固定性制造費用，所以無論是完工產品成本，還是月末在產品成本中也都不包含固定性制造費用，固定性制造費用仍停留在“存貨中的固定成本”賬戶中。期末，其賬戶余額可以在不同品種的產品之間按照分配制造費用的分配方法進行分配結合，如：生產工人工時比例法、生產工人工資比例法、機器工時比例法和按年度計劃分配率分配法等，分配出每種產品應負擔的固定性制造費用，然后按每種產品當期銷售量、期末產成品數量及期末在產品的約當產量比例，將“存貨中的固定成本”應歸屬于本期已銷售產品的部分轉入“主營業務成本”賬戶，并列入利潤表，作為本期銷售收入的一個扣減項目；而其中應歸屬于期末在產品、產成品部分，則仍留在這個賬戶上，其分配的結果填列在資產負債表上的存貨（在產品、產成品）項上，使它們仍按所耗費的完全成本列示。

所以為了發揮變動成本法在加強企業內部管理方面的作用，同時滿足現行會計制度對外報告的需要，應將變動成本法與全部成本法結合應用。即將日常核算建立在變動成本法的基礎上，期末調整，使產品的生產成本、銷售成本和存貨成本按全部成本法反映，以滿足對外編制會計報表的需要。這樣能實現企業與國家的雙盈。

四．變動成本法與完全成本法結合應用中存在的問題與改進建議及其應遵循的原則。

1.存在的主要問題。

（1）在同時生產多種產品且各月不同產品生產工時水平相差懸殊的企業中，在不同產品之間按照分配制造費用的分配方法對“存貨中的固定成本”進行分配，如生產工時等資料都是本月的發生數，而“存貨中的固定成本”卻是一個逐期的累計數，顯然按此標準進行分配不夠準確。

（2）在實際工作中有不少的成本、費用對業務量的依存關系是比較復雜的，其成本雖然可隨產量的增減而成同方向變動，但其變動幅度卻不與產量變動幅度保持嚴格的正比例關系。這是因為這些成本同時兼有變動成本與固定成本兩種不同的性質，稱為混合成本。

（3）對于某些機械化程度較高的企業，固定性制造費用中包括不少與機械使用有關的費用，例如機器設備的折舊費、租賃費和保險費等等。如果采用生產工人工時比例法、生產工人工資比例法分配固定性制造費用就不盡合理，所以采用機器工時比例分配法分配各種產品應負擔的固定性制造費用會更合理一些中國知網論文數據庫。

（4）由于平時核算是建立在變動成本法的基礎上，產品成本以變動成本反映，如果企業以此成本為依據進行產品訂價應區別對待。

2.改進建議。

（1）對于上述第一個問題，首先，可以通過以生產工時、生產工人工資等全年累計數為標準結合，進行分配。其次，實現會計電算化的單位也可以對“存貨中固定成本”按不同的車間或產品設置明細賬，賬內按照費用項目設立專欄或專戶（即多欄式明細賬）分別反映各車間、產品品種中各項固定性制造費用的發生情況，此明細賬應根據有關的付款憑證、轉賬憑證和前述各種費用分配表進行登記。在對“存貨中的固定成本”進行分攤時，可以分車間、產品進行分配，甚至可以按費用項目進行分配，以增加核算的準確性。

（2）對于上述第二個問題敘述的混合成本必須對其進行分解，以便分別將其合并到固定成本和變動成本中去。分解混合成本的方法很多，較簡便的方法有近似分類法、比例分攤法等。

3．需要注意的幾項原則：

(1)以完全成本法為基礎，采用“先外后內”的原則。即統一成本核算系統首先應滿足對外報告的法定要求，然后再考慮對內經營管理的需要。

(2)符合成本效益原則。統一成本核算系統的設立不以額外增加企業運行成本、過多增加會計核算人員的工作負擔為前提，而應符合成本效益原則，在遵循原有成本核算系統框架的前提下，通過對核算帳戶的巧妙設計，利用兩種成本計算法的內在聯系，來實現對內對外的資源共享。

(3)簡化成本核算原則。統一成本核算系統的設計應符合簡便、實用、高效原則。即在統一成本核算系統下，既能滿足對外報告的要求，又能方便、快捷地提供對內所需的資料。

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1.作業成本法的概念

作業成本法起源于美國，是一種以作業為基礎的成本計算方法。即以成本動因理論為依據，以作業為核算對象，根據生產過程中產品發生和形成價值鏈的關系來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎將資源成本準確地分配到作業當中的一種成本核算方法。通過對作業成本法的概念界定，我們可以看出作業成本法是一個以作業為基礎的成本核算體系，其核心要素有四個，分別是資源、成本對象與動因以及作業。

2.作業成本法的結構特點

作業成本法是一種以成本管理為基礎的企業管理新思維，作業成本法的基本指導思想是“產品消耗作業，作業消耗資源”，成本核算的范圍主要可以分為四個部分，分別是產品單位成本、生產批次成本、產品維持成本以及生產工廠成本。作業成本法將作業作為溝通企業資源與最終產品之間的橋梁，力求從總體上把握影響產品成本的因素，將成本計算深入到作業水平，把企業產品研發生產服務等過程中所有的成本都納入到成本范疇中來。作業成本對間接費用的分配是采用多標準來進行的，與傳統成本法相比更具合理性，企業每完成一項作業，就會產生多種成本動因，就會消耗一定的資源，同時消耗資源的價值轉移到下一環節，最終形成產品，計算過程可以概括為“資源—作業—產品”，從而將企業成本管理與經營管理有機結合起來。通過此方法來計算企業成本大大提高了成本的真實性，可以幫助企業管理者從企業生產的源頭入手，在產品生產的各個環節中準確分析成本，從而達到合理利用資源、有效降低企業成本的目的。

二、作業成本法的應用

作業成本法作為一種全新的管理理念，一經產生就迅速得到推廣和使用。在理論界和實務界都得到了認可。目前，作業成本法不僅用于成本核算，還被廣泛用于企業管理中的其他領域，例如產品定價、庫存估價、新產品開發、業績評價、產品組合決策以及盈利性分析等。下面本文對其中應用比較廣泛的幾個方面進行了探討。

1.成本管理方面，帶來成本管理理念的轉變

（1）實現了從成本核算向成本控制的轉變

傳統成本管理主要關注成本核算，且將成本核算重點放在產品制造過程所發生的彈性資源消耗上。而作業成本法核算不僅關注彈性資源消耗、而且關注產能相關的資源消耗，在當今與產能相關成本占產品成本比重越來越大的情況下，有效避免成本信息的扭曲，大大提升了成本信息的相關性、可靠性。成本管理必須要由成本核算向成本控制轉變，以提高企業競爭優勢為終極目標。

（2）實現從成本的經營性控制向成本的規劃性控制轉變

傳統成本管理重點在產品的制造環節，但是，僅對制造環節的彈性資源消耗進行控制，而對與產能相關的資源消耗，在其使用前就已經形成固化成本，大多屬于無法控制成本，它們以折舊方式進入產品成本。所謂固化成本是指因事先做出諸如產品設計、生產線規劃等決策從而在未來一定要發生的成本。事實表明通過經營性成本控制，只能降低少部分的非固化成本，成本降低幅度、余地并不大。只關注制造環節的成本控制，難以真正實現有效的成本管控。因此，在產品制造過程之前，應事先“嵌入”成本理念，挖掘產品研發、產品設計、生產線規劃或布局等方面的成本降低空間并進行優化，即對成本實施事前的規劃性控制，才能真正從源頭控制產品成本。

（3）實現從產品制造成本管理向產品全成本管理轉變

傳統成本管理的對象主要是針對“產品制造成本”，判斷產品是否盈利的財務邏輯，是看“產品營業收入”是否大于“產品制造成本”，是一種短期的產品決策觀。而作業成本法拓寬成本核算和管理的范圍，如果從“產品全成本”角度來判斷新產品是否盈利、新的生產線是否決策上馬，不僅要看產品制造成本，而且更應關注設計、設備升級、生產準備、營銷、售后服務等一系列作業環節所發生的資源消耗，從而在“總體”上判斷產品的盈利性、價值創造性。例如，某公司投資了一條多晶硅生產線，投資前做項目測算未能考慮到市場環境、設備升級等一系列作業環節所發生的資源消耗，市場出現大的波動時，收入與成本嚴重倒掛，導致項目投資失敗。

2.作業成本法下的產品盈利性分析

對產品盈利性進行分析有助于企業找到具有市場競爭力的產品，加大對該產品的資源投入，從而增強企業的市場競爭力，增加企業經濟利潤。產品盈利性分析有效與否直接關乎到企業的產品組合，甚至對企業生存與發展都具有重要意義。不同的成本方法下產品盈利性差別很大，傳統的成本計算方法對企業間接費用的確定有很大的隨機性，主要關注生產的最終結果，對生產過程不重視，從而在一定程度上掩蓋了產品的真實盈利性，對企業產品組合以及經營戰略的制定帶來了誤導。事實證明，這種將企業生產過程與最終產品分離的做法已經滯后于現代生產的需要。而采用作業成本法后，按引起間接費用發生的多種“成本動因”進行成本分配，可以明確的界定產品在生產經營過程中消耗的作業量，不僅充分考慮到最終產品，也涉及到整個生產過程，使成本的可歸屬性大大提高。采用作業成本法為企業管理者提供了更為準確的信息，從而使企業決策更具相關性和科學性

3.指導產品定價

企業經營的最終目的在于獲利，產品價格的制定與企業利潤信息相關。成本是企業進行產品定價進而制定產品定價策略的基礎和關鍵，成本核算的好壞直接影響著定價的優劣。如果企業成本核算質量差，企業會根據核算結果來制定錯誤的價格策略，產品價格高于正常市場價格，就會削弱產品的競爭力，不僅會喪失原有的市場份額，還會造成企業經營困頓。如果產品價格低于正常市場價格，不僅會降低企業應有利潤，引起企業虧損，還會引起競爭對手的價格報復。可見，產品價格制定準確性對企業發展至關重要。而合理定價的關鍵在于確定一種成本核算方法，作業成本法能為企業產品價格決策提供準確的成本信息和科學的定價基礎。

三、結束語

成本管理是現代企業重要的生產控制環節，對成本的控制和管理一直是企業管理的永恒目標。成本管理是企業實現經營目標的主要手段，成本計算的準確與否直接關乎到企業成本預算、分析、考核以及控制等各方面工作，也是企業管理者進行企業決策和戰略規劃的重要依據。作業成本法作為戰略成本管理方法體系重要方法之一，提高了成本核算的準確性和可靠性，具有較強的推廣和應用價值。但同時我們也看到，目前在我國企業作業成本法運用還不是很廣泛，作業成本法引入我國僅僅幾十年的時間，企業接受起來還要有一個較長的過程。另外，作業成本法作為一種現代管理方法，對信息化水平要求很高，企業要通過建立完善的信息系統來保證作業成本的順利實施，部分企業在這方面還有一定的差距。因此，需要我們大力宣傳作業成本法的重要性，讓企業認識到現有成本管理方法的不足之處，轉變觀念，逐步接受和實施成本管理法，最終通過作業成本法實施，來提高企業競爭能力，提高企業整體成本效益水平，實現企業價值最大化。

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[4]王平心.作業成本計算理論與應用研究，大連：東北財經大學出版社，2001.7

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現行成本會計中普遍使用的制造成本法已不適用于經濟和科技的發展。以制造費用的分配為例，在傳統的制造業企業，直接人工所占的比重較大,制造費用占的比重較小，對制造費用的分配一般采用生產工時比例法。但是,在先進制造環境下，大量人工被機器取代,制造費用大比例上升。據調查,70年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而現今該比例提高到了400%～500%。產品成本結構如此重大的變化，使得傳統的數量基礎成本計算(如以工時、機時為基礎的成本分攤方法)不能準確分配制造費用，導致不同產品之間的成本轉移，即高估勞動密集型產品的成本，低估知識密集型產品成本。繼而影響產品成本計算的準確性,不能為企業產品決策和成本控制提供正確有用的成本會計信息。適時制生產方式的出現使得倒推成本法應運而生。所謂適時生產是指在生產需要時才購進零部件或有顧客需求時才生產產品，從而使存貨保持在最低水平。在存貨水平很低的情況下，會計人員為簡化存貨計價，可以采用倒推成本法。就是當產品完工或銷售時，倒過頭來計算在產品、產成品等生產成本的方法。這與傳統的成本計算方法正好相反。但在采用適時制的企業，從收到原材料到產品制成所耗用的時間大大縮短，而且期末存貨量也變得很小，使得傳統的分批法或分步法詳細記錄各類存貨的必要性受到懷疑。由成本效益原則，對少量的存貨做詳盡精確追溯，無疑得不償失。為了克服上述問題，倒推成本法便應運而生。在知識經濟社會，生產高度自動化，客戶的需求也呈多樣化趨勢，企業大批量地生產將被客戶特定的、個性化需求所取代，企業在生產組織與安排上必須體現出適應性和靈活性的特點。同時，技術的進步，使產品生產周期大大縮短，生產周期與成本計算期可能始終一致，適用于大量大批生產的分步法和品種法的使用空間會大大降低。

二、知識經濟時代成本會計的發展趨勢

(一)改進無形資產的核算知識經濟社會中無形資產的內容越來越多，除了我們熟知的專利權、商標權、特許權、非專利技術、商譽等之外還有企業品牌、服務品牌、業務伙伴、融資關系、長期顧客、職工的教育狀況、業務能力、工作能力以及企業文化等等。這些無形資產已構成企業資產的主體部分，成為企業經濟增長的決定因素，如果仍像過去那樣簡單地將將無形資產按其價值和規定的期限攤入管理費用，已不能滿足信息使用者的需求，因而必須改進現行的無形資產核算辦法。首先，對于產品形成有重大影響的無形資產，比如專利權、專有技術等，應按其攤銷額計入產品成本;其次，對企業的生產經營、產品銷售、企業形象有影響的無形資產，如商標權、特許權、服務品牌等仍采用原來的方法，即攤銷計入管理費用對于職工教育狀況、工作能力、業務能力等人力資源則應攤銷記入成本。此外，由于科技創新層出不窮，知識資產更新換代較快，因而應調整無形資產的攤銷期限和方法，可以像當前固定資產加速折舊法那樣采用快速攤銷的辦法。

(二)改進人力資源支出的核算在現行制度中只是把工資薪金、福利費等與人力資源的有關的支出按照人員所屬部門的不同計入產品成本或期間費用。現如今，人力資源已成為現代企業的主要資源,是提升企業核心競爭力的源泉和根本。其支出形式也多種多樣，這就決定了會計核算對人力資源支出必須足夠重視，那種不分支出性質，一律計入當期損益的做法，顯然是不合理的。人力資源成本項目及資本化將是未來成本會計研究的的側重點之一。按劃分收益性支出和資本性支出的原則，將企業對人力資源的投資進行劃分。把與取得當期收益有關的支出如工資薪金、福利費、社保費等仍按職工所屬部門計入產品成本和期間費用;對于收益期超過一年以上的人力資源支出如培訓支出等則予以資本化，通過分期攤銷的形式計入相應的成本費用中。

篇（5）

一、導致作業成本管理產生的幾個變化因素

1.環境的變化。

新技術的廣泛應用帶來的成本結構的巨大變化以及成本重心的嚴重轉移,使傳統成本管理不再適合企業。另外,隨著技術的不斷提升,人們的生活水平也在提高,對于產品質量和功能的期望也日益提高,消費行為變得有選擇性和挑剔性,產品的質量雖然是重要的一個方面,但服務以及針對性又成了企業的一項新挑戰,傳統的“規模經濟”,即大批量的生產來滿足顧客已經遠遠不夠,對于顧客多樣化的需求應該采用顧客化的生產方式,通過對價值鏈的分析來減少各個環節的非增值作業成本,用全面質量管理來增加企業可取得的“顧客價值”,正是市場需求由統一化向多樣化的轉變導致企業必須的成本控制觀念的轉變,管理觀念的轉變使制造成本轉變成了企業成本,顧客成本,更有利于企業分析成本。

對于企業的管理方法,由以前賣方市場導致的生產管理轉變成為了現在買方市場形成的營銷管理上,企業的管理方法轉變的最終目的是要提升企業的核心競爭力,把各種資源有效的結合起來,促使企業根據有限的資源提供差異化的服務,建立有效的管理團隊和基礎架構,滿足不斷提高的顧客的期望。所以管理方法的不斷更新和整合,需要成本管理的轉變。

2.成本管理中成本動因的轉變。

傳統成本法成本的計算對象是企業所生產的各種產品,產量則是產品成本的唯一動因,直接材料、直接人工、制造費用全部都追溯到產品成本中去。作業成本法的基礎是產品消耗作業,作業消耗資源,生產所產生的費用按其成本動因不同匯集到作業中去,計算作業成本,再按照產品生產消耗的作業量,將其計入產品成本。兩者的區別在于長期的變動成本,在傳統成本法下大多都被計入固定成本,而在作業成本法下,作業作為其成本動因,是會有所變化的。因此,作業成本法的成本動因由“產品”轉為“作業”,不僅克服了傳統成本法中嚴重扭曲成本的缺陷,而且幫助管理者從成本產生的源頭入手,目光關注于資源消耗的動因,分析成本發生的前因后果,成本的分配由單一的產品轉化為多種動因標準,為管理者提供更為準確的成本信息,另外作業成本法也對所有作業活動進行跟蹤反映,這樣可以提高成本預測、成本決策、成本計劃、成本管理、成本控制,等各個方面的效率和準確性,實現前饋和反饋成本控制相結合,實現一個良好的成本計算和管理系統。

3.成本管理中分析成本的角度發生變化。

傳統成本法是將企業的成本分為直接材料、直接人工、制造費用,也是按此來分析成本,而作業成本法是將企業的全部經營按照業務流程的不同分解成為一系列作業,再將總的成本按照這些活動消耗資源的多少分配到這些活動中去。傳統成本法是著眼于量,按量把成本分攤到產品中去,不能夠有利于企業判斷出什么顧客,產品給企業創造價值,什么顧客,產品在侵蝕價值,而作業成本法著眼于流程。例如,某企業采用作業成本法,從產品的研制開發到組織訂貨,從安排生產到對外銷售,以及最后的售后服務等等,這一系列作業的集合,也就是所謂的“作業鏈”。由于生產消耗了作業,而作業又消耗了資源,作業的轉移實質上伴隨著價值的轉移,最終產品既是全部作業的集合,又是價值量的集合,作業的形成,也就是價值鏈的形成,作業成本法對作業成本的確認,計量,報告提供了動態連續的信息。正是作業成本法價值鏈的形成,對企業內跨部門工作的規范計入提供了共同語言,有利于各部門之間了解業務,規劃并進行資源管理,考核及提高績效,使管理者雖業務做到心中有數;對企業中員工,小組有著激勵作用,由于他對業務流程有著詳細的記錄,在此基礎上再將作業與績效考評相結合,使得薪酬系統不僅準確,而且易于管理激勵,使管理者對企業激勵機制心中有數。

4.企業增長方式及管理目標的轉變。

企業的增長方式正由外延增長到內涵增長的劇烈轉變,從管理觀念上來看,傳統成本管理講求的是降低成本,從管理方法上分析,傳統成本管理以事中控制與事后反饋為主,強調對活動的規范和約束,從管理對象上看,它主要是企業的制造成本,而看不到企業的價值鏈和隱性成本。現在企業增長方式的轉變要求企業立足于全局和長遠的利益,尋找企業新的持續的效益增長點,而不是傳統成本中所謂的成本節約,對于成本管理方法上,也提出了新的要求,即成本管理必須要有前瞻性,對于管理對象來說,必須圍繞企業的價值鏈進行全方位、多角度的分析,從開放的競爭市場洞察其變化的成本動因,正是企業增長方式的轉變使企業不得不轉變戰略管理方法。

企業管理目標由成本的最小化和利潤的最大化轉為了提升企業的核心競爭力。傳統成本管理通過最大限度的降低企業各種經營活動的成本來謀求利潤的最大化,盡管降低成本對企業來說任何時候都不能忽視,但傳統成本管理過多的為降低成本而降低成本,而沒有很好的把成本管理與競爭的優勢聯系起來,企業只有通過戰略的制定實施形成企業的競爭優勢,創造出企業的核心競爭力,像新產品的開發與售后服務的完善都能夠為企業取得長期競爭的優勢,即便短期成本有所提高也是正常的,作業成本管理正是通過立足于企業長期的盈利和競爭優勢,而不是短期成本的削減才使企業有了良好的發展機會。

二、作業成本管理在運用中存在的問題

1.我國的科技發展水平同西方發達國家相比,差距仍然很大,企業整體的裝備水平仍然很落后,高新技術企業的比重還較低,適應作業成本會計應用的制造環境還不具備或不充分。

2.很多中小型企業一貫都應用傳統成本管理,對于作業成本管理并不熟悉,而且有的準則只能夠規定只可以應用制造成本法,對作業成本的推廣造成阻礙作用,而且作業成本管理應該面對著這么多千變萬化的企業經營情況,有著更多的適應方法,這樣才能使作業成本管理的應用范圍進一步擴大。

3.作業成本管理的發展與應用與經濟環境、生產環境、會計環境相關,雖然作業成本管理在理論上已經較為成熟,但是我國作業成本法還在介紹和引進階段,并未有太多的研究。另外作業成本管理的理論和方法要通過企業管理人員、會計人員作用到企業的經營中去,而現狀卻是管理人員的素質不高,生產管理的范圍狹窄、生產控制弱、生產設備組織不合理,總體的會計素質就更成問題,比如由于我國會計人員計算機知識有限,會計電算化并未得到普及,這也屬于會計人員的素質問題,正是這些問題影響著作業成本管理在實際中的應用。

4.目前,大多數企業沒有先進的管理水平與作業成本法相配合,這樣利用作業成本法所計算出來的大量成本信息將很難真正運用于成本分析、作業成本預算、業績評價指標的制定、產品定價及內部轉移定價的制定、顧客及合同的選擇等作業分析及作業成本管理中,作業成本法的效果將很難顯現出來。

三、推廣作業成本的舉措

1.加大宣傳力度。首先,要介紹清楚傳統成本法在新制造環境下所產生的局限性,以及這種局限性對企業的經營決策和企業競爭地位的影響。其次,應介紹清楚作業成本法的先進性、合理性、有效性及科學性,特別是作業分析法在降低成本方面的突破性進展,讓作業成本和作業管理的理念得到廣泛的認同,為推行作業成本法創造良好的環境。再次,應介紹清楚作業成本法的適用范圍。最后,對作業成本法的簡易實施法進行介紹。

2.將其更好地與責任會計及全面預算管理相結合。責任會計是適應分權管理的要求,在企業內部建立若干責任單位,對各責任單位權責范圍內的生產經營活動進行規劃及業績考評的內部控制制度。責任會計所建立的“責任中心”與作業成本管理所建立的“作業中心”是相一致的,他們之間是相互促動的,成本動因中除了產量、作業量等客觀因素的影響外,還有人的一些主觀因素的影響,像員工的工作態度,管理意識、員工之間的人際關系、員工對于公司的信賴程度和責任感等等,正確處理好這些關系比單純去減少企業成本要更加有效,按照作業設置責任中心,更加易于成本合理的分配,也更加易于區分清楚責任,而對于全面預算管理方法,預算編制的成功在于對未來預測的把握,而對未來預測的把握關鍵在于歷史數據的分析與應用,而隨著高科技的發展,新的管理理念的形成,傳統成本管理下產生的成本數據并不能代表產品成本的信息,作業成本管理下所創造的按成本動因所計算出來的成本相對能夠如是的反映成本構成狀況,在此基礎上所編制的預算能達到全面預算管理的目標要求,作業成本管理與責任會計、戰略規劃、全面預算管理方法相伴相生,相互促動。

篇（6）

(1)適時制生產系統的實施,為作業成本會計的產生創造了重要的應用條件。適時制使傳統的“交易基礎成本計算”或“數量基礎成本計算”受到強烈沖擊,并直接導致作業成本會計的形成和發展。作業成本會計因適時制的產生而產生,又因適時制的發展而發展。

(2)由于變動成本法在實踐中運用地不理想,所以企業家目前更注重的是完全成本法。實務工作者認為短期變動成本是產品成本的一種不充分的計量尺度。他們傾向于把固定成本分配到各產品之中,以全部成本作為產品的長期制造成本,實務工作者對完全成本法的這種濃厚興趣,就成了作業成本會計產生的現實土壤。

(3)在高新科技條件下,傳統的成本計算方法導致產品成本信息的嚴重失真。20世紀70年代以后,西方許多制造企業的制造環境發生了重大變化。許多企業更加需要準確的產品成本信息,進而更加關注成本計算方法。過去看起來是合理的計算方法,在新的環境下,卻出現了扭曲成本信息,不能滿足決策及管理需要的現象。而傳統的成本計算法要求將直接材料、直接人工和制造費用全都追溯到產品中去,直接成本由于歸屬對象明確,可以做到準確分配,而間接成本的發生動因卻比較多,籠統以單位水平動因來分配,在制造費用較多的情況下,將嚴重扭曲產品成本。

時代的變革導致經營環境的變化,經營環境的變化要求企業在激烈的競爭中努力改進和完善管理技術和方法,降低成本,提高生產效率和效益。隨著企業對成本計算的準確度要求,作業成本法慢慢地走入了企業成本管理者的視野中。

2 作業成本法的發展

(1)國外作業成本法的發展。

作業成本法的產生最早可以追溯到20世紀30年代末40年代初期,杰出的會計大師埃里克•科勒,科勒當時所面臨的問題是,如何正確計算水力發電行業的成本。1952年其在他編著的《會計師詞典》中系統的闡述了他的作業會計思想。

1971年喬治•斯托布斯出版了《作業成本計算和投入產出會計》,作為研究成本會計的杰出理論家,他堅持:會計是一個信息系統,作業成本會計是一種決策有用性目標相聯系的會計。研究作業成本會計應首先明確三個概念,“作業”、“成本”、“會計目標—決策有用性”。會計要揭示收益的本質,首先就必須解釋報告的目標,這個目標表示托管責任或受托責任,主要是為投資者的決策提供信息,作業成本計算中的“成本”不是一種存量,而是一種流出量。會計若要較好的解決成本分配問題,成本計算的對象就應是作業,而不是完工產品,成本不應硬性分為直接材料、直接人工、間接費用,而是應該根據資源投入量,計算利用每種資源的完全成本。

20世紀80年代,美國哈佛大學庫伯和卡普蘭兩位教授撰寫了一系列案例、論文和著作才引起西方會計界的普遍重視。庫伯相繼發表了一系列關于作業成本法的論文,這些論文基本上對ABC的現實需要、運行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等方面作了較全方位的分析。庫伯還和卡普蘭合作在《哈佛商業評論》上發表了《計算成本的正確性:制定正確的決策》一文。這標志著作業成本法開始從理論走向應用。

20世紀末,以美、英等國家為代表的西方會計界開始對ABC的理論和實踐產生了廣泛的研究興趣,許多會計學者發表和出版了大量研究探討作業成本法的論文和專著,作業成本法已成為人們廣泛接受的一個概念和術語,ABC的理論亦日趨完善,并已在西方國家的一些企業中得到了推廣應用,更促使了作業成本法的發展。

(2)我國作業成本法的研究現狀。

在我國,最早的有關作業成本法的文章是易中勝、馬賢明、陳良編譯并發表于《會計研究》第六期的《管理會計:挑戰、對策與設想》。隨著生產方式的急劇變化,生產制造環境的變化使傳統的成本會計提供的成本信息不能反映真實的產品成本,傳統的成本會計系統受到越來越多地批判,而作業成本法則會受到越來越多企業界人士和學者的關注。

3 作業成本法的原理與運用

(1)作業成本法的基本原理。

作業成本法的基礎是:作業消耗資源、產品消耗作業。作業成本法的本質是:以“作業”作為分配間接費用的基礎。間接成本與產品是通過作業聯系在一起的,我們需要找出引起間接成本發生變動的作業,并把這些作業作為分配間接成本的基礎。作業成本法計算要求首先根據作業對資源的消耗情況將資源成本分配到作業,其次依據成本動因跟蹤到產品成本,即資源—作業—產品。

作業成本會計是一個以作業為基礎的科學信息系統,它把成本計算從以“產品”為中心轉移到以“作業”為中心,并以資源流動為線索,以資源耗用的因果關系為成本分配依據,對所有作業活動進行動態跟蹤反映和分析,大大拓展了成本核算范圍,改進了成本分配方法,優化了業績評價尺度,提供了較為準確的資源利用方面的成本信息,能更好的發揮其在決策、計劃、控制中的作用,促使作業管理水平不斷提高,滿足各方面對會計信息的要求,克服傳統成本制度的諸多不足。

(2)作業成本法在我國的運用。

作業成本法的產生與發展適應高新技術制造環境下正確計算產品成本的要求,它為改革間接費用的分配等問題提供了新的思路和方法。隨著我國企業的國際化經營,拓寬了企業價值鏈的空間范圍,亦要求現代成本管理擴展空間范圍,為企業價值鏈優化提供有用信息,作業成本法正適應了這種世界經濟發展的需要。另外,作業成本將成本分為增值作業和非增值作業,有利于我們樹立顧客第一的經營思想。適時生產方式需要作業成本計算系統為其提供有效的相對準確的成本信息。多年來,我國成本會計學家始終在探索我國成本管理的模式,并取得了豐富的研究成果,有著深厚的理論積累。另外,通過近20年的教育和培養,我國會計人員的素質也在不斷地提高,加之多年來先進管理思想的導入,企業會計人員能很快理解并運用作業成本法,為作業成本管理的推廣打下了基礎。

隨著科學技術的飛速發展,我國企業的生產組織和生產技術條件正在發生著深刻變化,這就為企業采用適時制生產方式和彈性制造系統,實施全面質量管理提供了物質條件,從而也為作業成本的推行提供了現實基礎。

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二、成本管理概念的理解及目前企業成本管理的現狀;

三、作業成本法相對于傳統成本法的優越性;

四、ERP中作業成本法的有效運用。

關鍵詞:企業成本管理、成本信息、無效成本

隨著我國加入WTO,我國企業從國內市場走向國際市場,這無疑加劇了企業間的競爭。具體的競爭表現在產品的價格、質量、技術進步等各個方面,產品的質量及創新是一個商品存在的前提條件,那么在市場上流通的商品的最有競爭力的就主要表現在商品的價格優勢上。而決定價格高低最主要的因素就是產品的成本,這也決定著企業的生存、發展、盈利的命運。成本信息是企業管理決策的需要,取得更好、更及時、更充分的成本信息,才能配合管理決策的要求,科學合理的加以利用。論文百事通成本是一個企業生產經營效率的綜合體現,是企業內部投入和產出的對比關系,低成本意味著以較少的資源投入提供更多的產品和服務,從而意味著高效率,但未必就是高效益。可見,成本管理是企業經營管理的一個重要組成部分,是企業提高競爭能力擴大市場份額至關重要的管理環節。

成本管理的主體應該是企業,成本管理的動力也應來自于企業內部經營管理的需要,但是目前我國些企業并未充分意識到這一點,成本管理僅限于國家頒布的財務法規中有關成本條例的遵守和執行上,成本管理側重于宏觀需要,而忽略成本管理對企業經營管理的重要作用。許多企業按照成本習性劃分和核算產品成本,通過提高產量可以降低單位產品分擔的固定成本,如此,產量越高,單位產品成本就越低,在銷售量不變的情況下,企業的利潤也就越高。這種做法導致企業不管市場對產品的需求如何,片面地通過提高產量來降低產品成本,通過存貨的積壓,將生產過程發生的成本轉移或隱藏于存貨,提高短期利潤,反而加大了庫存成本。企業往往只注意生產過程中的成本管理,沒有加強供應過程和銷售過程的成本管理。企業在成本的具體核算中,只注重財務成本核算,缺少管理成本核算;注重生產成本的核算,而忽視產品設計過程中的成本以及銷售成本的核算。至于成本管理的手段仍處于手工操作階段,缺乏現代化管理手段。現代成本管理的一個基本要求是成本信息提供的及時性、全面性和準確性,而手工操作是很難達到這些要求的。傳統成本管理系統未能采用靈活多樣的成本方法,使得成本管理陷于單純的為降低成本而降低成本的怪圈,不能提供決策所需的正確信息,不能深入反映經營過程,不能提供各個作業環節的成本信息,以及各個環節成本發生的前因后果,有時甚至出現連編制成本報表的人也難以解釋自己的“產品”成本構成的尷尬局面,從而誤導企業經營戰略的制定。另外,傳統的成本管理對象局限于產品財務方面的信息,不能提供管理人員所需要的資源、作業、產品、原材料、客戶、銷售市場和銷售渠道等非財務方面的信息,難以起到為戰略管理提供充分信息的目的。傳統的成本核算過程過分簡裝化。在過去高度勞動密集型企業里,對核算所作的這種簡單假定(即以直接人工小時數或產量為依據來分配間接費用),通常不會嚴重扭曲產品成本。但在現代化的制造環境下,直接人工成本比例大大下降,制造費用所占比例大幅度上升,再使用傳統的成本計算方法會產生用在產品成本中占有比重越來越小的直接人工成本去分配占有比重越來越大的制造費用;分配越來越多與工時不相關的作業費用;忽略不同批量產品實際耗費的差異等不合理現象。

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隨著經濟的發展，市場的競爭日益激烈，消費者的要求也越來越多。在這種環境下，成本的控制在企業的彼此競爭中就顯得尤為的重要，目標成本法作為一種全新的管理方法很好的解決了這一問題，但是目標成本的實現也有自身的困難，如何將企業規劃的目標成本有效的運用在產品的生產中，將產品生產過程中的實際成本與目標成本相互達成一致，這是目標成本法的困難所在，也是很多企業都在思考的問題。

一、緒論

（一）目標成本法的起源

目標成本法起源于歐美，被20世紀60年代豐田汽車制造公司所運用并且發揚光大。目標成本法的原理是將顧客對于市場的需求作為產品價格定價的導向，通過這種導向來確定產品在各個生產環節的生產成本的額度。但是在當時，大多數的公司都是以產品成本加上預計的利潤來定價，也就是所謂的加價定價法。然而這種方法的風險就是在產品后他們就需要不斷的降價，在重新設計產品同時也要承擔一系列的風險，目標成本法的成功之處不僅為日本企業帶來了新的曙光，同時也為廠商指明了新的思路。

（二）文獻綜述

國外企業對于目標成本法的研究較早，歐美企業率先提出了目標成本法理論，同時率先運用在了企業中，并取得了一定收獲，對于成本的控制以及設計計算都有了一定的經驗，目標成本法作為一種新型的管理方法在傳入日本之后，被日本企業深入發掘并且發揚光大，日本在各行各業的生產鏈中都很熟練的運用了目標成本法。他們在產品的成本設計，產品的零部件成本的把控以及產品售后的成本研究都做了很系統同時也很詳細的研究，這對于日本的發展和進步起到了很大幫助，使得日本企業在國際上的競爭力顯著加強。隨著經濟的發展以及科學技術的進步，日本企業已經在國際競爭中占領了主導地位，這與他們熟練的目標成本法運用時分不開聯系的。

在與國外企業的競爭中，中國企業尤其是制造業漸漸失去了競爭力，他們也意識到目標成本法對于企業管理以及發展的重要性。中國企業在運用目標成本法的起步較晚，同時也沒有相關的知識基礎以及經驗。但是在眾多的實際生產企業中，也出現了些許成功的案列。其中比較著名的當時“邯鋼經驗”。邯鋼企業在目標成本法的運用中開辟了新的道路，開創了目標成本法在中國使用的先河。但是，目標成本法在中國的運用還是缺少很多的經驗。中國企業注重目標成本法的理論研究，但是卻忽視目標成本法在實際中的運用。如何將目標成本與生產各環節的實際成本相互聯系，相互比較，同時達到一致一直是困擾著很多中國企業的難題。

二、目標成本法的基本理論

（一）目標成本法的定義

隨著經濟的發展，目標成本法將更好的運用到企業中。所謂的目標成本是率先在日本制造業中運用的管理方法，是將市場上規定的市場競爭價格來覺得產品的成本，這樣做可以更好的實現產品預期的利潤，通俗的將就是首先先要知道市場愿意為了產品給多少錢，再回到產品設計的源頭來設計出能夠適合市場和滿足公司利潤水品的一種方法。目標成本法相對于傳統的管理方法有較大的區別，目標成本法是將管理模式從“客戶收入=產品的價格+平均的利潤”轉換到了“客戶收入-目死潤=目標成本”從公式中我們可以清楚的看到，傳統的成本法是將產品設計出來再加上公司的預計利潤從而確定產品的價格，這種定價不能反應市場的需求，相反目標成本則順應市場，根據市場來確立定價和利潤。這也就是目標成本法的成功之處。

（二）目標成本法的實現

在日益競爭的市場下，越來越多的企業開始掌握和運用目標成本法來完善企業。使企業更加具有競爭力。

目標成本法作率先是在歐美提出，日本企業在二戰后如何在短短的十幾年中發展壯大起來，這與他們充分的運用了目標成本法有著密切的關系，目標成本法作為日本企業成功的利器已經被證明取得了巨大的成功。畢竟在世界競爭的大環境下，目標成本法的運用勢在必行。雖然我國企業成型較早，同時部分企業也有很科學的管理模式和很系統的流程，但是和日本以及歐美的同類企業比起來就顯得力不從心，相同的產品，在日本可能需要少量的制造成本以及人工成本，但是在中國就需要大量的人工成本以及制造成本，這就直接導致了我國產品從成本的角度已經輸給了別國。眾所周知，企業與企業之間的競爭說白了就是成本之間的競爭，而我國企業已經輸在了起跑線上。原因就是日本以及歐美企業熟練掌握了目標成本在生產中的運用，而中國企業只有少數企業真正在深入的研究目標成本并且運用到生產中，而大多數企業只停留在了理論層面，只會紙上談兵。所以達不到預期的效果。

隨著市場的拓展和市場的開放，很多中國企業都開始與外國的同類競爭企業進行競爭，但是在競爭的過程中我國企業總是處于下風，并且在生產制造方面遠不及日本以及歐美的企業。在這種情況下，我國企業就開始研究日本以及歐美企業在生產制造方面有什么“妙招”，即目標成本法的運用在歐美和日本非常的熟練。我國公司在這種情況下也開始試著運用目標成本進行產品成本的分解，通過幾年的實踐我國企業雖然取得了成功，但是還是達不到預期。我國企業在運用目標成本法的過程中總會遇到問題。目標成本法其實是一種管理的技術，從本質上看，他就是企業對于未來利潤的一種戰略性的管理技術。這種做法首先就是要確立和掌握產品整個的生產周期的成本，將設計源頭也作為產品預計成本的一部分，然后企業在這個成本水平的基礎上開發出來的產品既可以反應市場同時也可以盈利。在日本的制作企業中，他們已經不再將目標成本的規劃作為企業一項獨立自主的工作，而是視為在整個產品開發過程中的一部分。而大多數的中國企業意識不到目標成本是掌握整個的生產周期，總是停留在傳統的方法上，不管是管理層還是基層都認為產品成本是財務部門的事情而非這個公司的上下員工的任務，這就給目標成本法的實現帶來了諸多困難。

三、結論

從目標成本法的運用中我們不難看出，要想將目標成本法真正運用到實踐并沒有想象中那么簡單，目標成本的實現也有自身的局限性，由于目標成本需要將成本劃分，這是一個非常復雜的過程，如果分解失誤，就會使資金發生嚴重的混亂，這也是目標成本的缺點。同時目標成本在實施的過程中如何將理論的知識運用到實踐中這都是需要每個企業來考慮的，不同的企業應該根據自己的情況來制定符合自己的措施，這樣才能保證實際與理論的相結合。就目前的來看，我國在實施目標成本法中還有很多需要學習的。理論的掌握不等式實踐中可以得到充足的運用，這都是要結合每個企業根據自己的情況來設定。畢竟目標成本法只是一種管理辦法，如何能為企業服務，讓企業更加具有競爭力才是每一個企業人需要考慮的。（作者單位：青島大學）

參考文獻：

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關鍵詞 作業成本法 傳統成本法

一、作業成本法與傳統成本法的基本概念

（一）傳統成本法

企業傳統的成本核算將生產經營過程的消耗及費用劃分為“制造成本”和“期間費用”兩大部分。制造成本項目分為直接費用和制造費用。由于其共用直接材料以及間接費的的分配，主要依據人工工時、機器工時、產量等等與產品數量密切相關的分配基礎，因此可稱為“數量基礎分配法”。

（二）作業成本法

作業成本法又叫做作業成本計算法或作業量基準成本計算方法，是一種通過對所有作業活動進行動態追蹤反映，計量作業和成本對象的成本，即將相同或相近的作業耗費的成本對象劃分在一起，便于以“作業”為劃分共耗材料、費用的依據，從而較為精確和真實地計算和反映成本對象所耗費資源的情況，以便評價作業效果和資源利用情況的成本計算和管理方法。

由于本文的宗旨是闡述如何在實踐中靈活運用作業成本法和傳統的成本計算方法，因此，并不打算對作業成本法的具體步驟作過多的介紹，如需進一步了解這個體系，請另行參閱與作業成本法有關的文獻。

二、作業成本法在實踐中容易走入的誤區

在提出問題之前，先來看一個例子：

如圖所示，某包裝材料廠的印刷車間的產品規格涉及三個維度：一是印刷的面積，單位面積上油墨覆蓋的比例越大，成本越高；二是印刷顏色的種類，印刷的顏色種類越多，單位成本越高；三是印刷長度，每批次印刷的長度越長，則清理墨盤、印刷定位消耗的基材更少。

如按傳統成本計算方法對該車間的印刷制版費、油墨消耗等進行分攤，則無論是按產量、人工工時、機器工時，計算的成本都非常不準，如果按上述成本進行報價，則會出現實際毛利率低的訂單大量占壓著機器，而毛利率高的訂單因不能及時生產而交不了貨。

因此，必須分析不同品種產品產生的不同動因，發生了哪些作業，并對這些作業進行成本實際測算。由于種類太多，可以將成本接近的歸為一類，上述印刷車間的產品可以簡化為以下類別：顏色：1-3色，4-6色；印刷面積：＜30%，30-50%，50-80%，80-100%；印刷長度：6000米以下，6000米到12000米，12000-18000米，18000米以上。這樣，公司的印刷品種可以簡為2*4*4=32個品種。由于不同顏色的油墨有的可能價格相差很大，實際工作中的成本動因分析種類還要多，如果分兩類，則會增加到64個品種。

而這僅是一個車間，而生產是連續幾個工序和車間進行的，還有其他車間與上述品種相關的成本動因是不是要分開？與這些產品相關的數量和入庫、發貨要不要分開？銷售這些產品的銷售費用如運費等要不要分開？如果想用作業成本“取代”傳統成本，當然要分開。

講到這里，不用細講，其實問題已經明比較清楚了。

（一）作業劃分過細，作業成本庫過于龐大

所有的作業，在日常生產過程中，都是前后連貫，并相互交織在一起的，作業成本法就是把單位產品不同作業的耗費劃分現來，這些作業在計量之前，沒有人知道具體的數據，根本不可能拿來核算，因此必段計量。

然面要把上述不同種類的影響成本動因的作業給計量出來，實際工作中工們采用成本實地測量，就是在每批次完成后進行計量。這個工作量非常的大，時間跨度也會非常的長，因為有的品種我們想測，但可能剛好有幾周或是數月沒有這樣的訂單。如果處理不好，很容易導致做不下去。

（二）把作業成本法當作日常核算的具體手段，即一種核算方法

以作業成本“取代”傳統成本，必須將相同或相近作業耗費的產品作為成本對象來管理，那么從生產任務單、半成品、成品、發貨都得分開，但由于成本動因劃分時難以精確，比如印刷面積目測往往不準，也沒有精確的計量儀器，可能造成同一種東西被劃分到不同成本對象，也可能造成一同一個成本對象核算的不是同一種產品，你要是入庫入到一起，可能造成不必要的混亂。

另外，對于持續經營的企業來說，成本核算是每個月都要做的事，而作業成本法雖然算出的成本相對更為準確，同時，也更為復雜，把這么復雜的東西推銷給財務人員每月用來反復演練，相信不會有太大的市場。

三、造成這種問題的原因分析

（一）沒有滿足企業的需求及財務人員的需求

對于企業來講，以決定生產（接受訂單）為界限，企業需要決定產品結構策略和訂價策略；而在此之后，企業需要進行產品盈虧計算以及如何降低成本。

如果不加以劃分，一概而論地認為哪里方法就一定優越，無論單獨地采用傳統成本法或是作業成本法，都難以取得令人滿意的效果，甚至會令企業付出巨大的成本，比如產品結構決策錯誤或是產品報價出現大的偏差。

（二）對兩種成本計算方法的本質功能和特點沒有進行辨證的劃分

成本的本質，就是對于產出的東西，所耗費的要素的分類計量。對于公司的所有產品而言，不管如何劃分，總的成本是一定的，也就是不管使用哪種成本計算方法，從較長的時期看，不會對企業的損益造成實質上的影響。

作業成本能夠按準確的作業動因分析出一個具體品種、一個訂單的相對準確的成本，但其本身的成本就非常高，實施具有一個權衡的問題，也不適合于需要每月重復的成本計算。

傳統成本具有劃分的規則和標準固定，計算簡單的特點，但按照一定的標準對材料及費用進行的所謂分配，除了產品只有一種或是產品的作業具有較高的雷同情的情況之外，很多情況下都會誤導企業的產品結構決策和報價。

因此，需要取長補短，為我所用。

四、解決的方案及對策

（一）雙體系法――作業成本與傳統成本分工負責各取所長

在實際工作中，我們采用會計核算體系采用會計制度下的傳統成本計算體系，這個核算體系管什么？管訂單接下來后的事情，不管怎么算，每個訂單的成本已基本上沒有大的改變，是死的。而用這個系統能夠方便地計算出各類產品的損益，滿足企業一段期間內的損益狀況、資產狀況的計量和批露，這個系統永續結轉，周而復始。

把作業成本法作為一個管理系統而不是核算系統，這個系統管訂單接下來之前的事，管產什么、以多大的代價才能產。這樣，只需要按照上述優化后的作業成本法建立一個計算模型，即可以滿足產品結構的決策和報價的需要，這個系統根據產品的特點，進行產品分類，根據分類按成本動因進行實際測量，建立與作業相關的不同成本動因的成本庫，再利用電子計算機建立自動計算模型，形成本個產品訂單評估及報價系統。這個系統建立完成后，把現行的產品統統按成本動因測算一遍，基本上可以篩選除一些毛利極低甚至是為負數的訂單，報公司同意后消滅掉，還可以發現一些披著大客戶的外衣，進行低價交易的訂單，如果通守計算其利潤貢獻額還不如一些利潤貢獻較高的中小客戶，則應考慮調整或逐步淘汰。

完成這一步后，只有新增訂單才會用到這一系統，或是與作業相關的成本要素的價格或是消耗發生變化，才會去更新系統。基本上一勞而永逸，給公司帶來了實實在在的利益，銷售人員的成本意識也得到了大大的加強。財務人員也非常歡迎。

（二）混合使用法---作業成本與傳統成本在同一個成本體系中混合使用

在上述的舉例中，作業成本的舉例只舉了一個車間，并非僅僅因為全部車間全部列入分析繁鎖，更重要的是，成本動因在不同的訂單、產品上發生巨大的變化和差異，往往存在不均衡性，即可能只在某一個工序或某幾個工序發生，如果械地按照教科書，把凡是涉及產品的成本動因都按作業成本法來作，則會大幅度地增加企業的成本，時間上也不充許，既沒有效率，也沒有效益，吃力不討好。

因此，要仔細地判別這個車間或環節需不需按作業來區分成成本動因及要素，如果各要品種間的成本要費耗費是比較均衡，這時就要果斷地采用傳統成本法，分攤一下就可以了。這樣計算同的成本，可能不是完全意義上的作業成本，但完全能夠滿足生產經營的要求。“一切都要盡可能簡單，但也不要太簡單！”（愛因斯坦）

五、保證措施

深入分析企業的需求，根據需求來權衡成本計算的精度及范圍，結合企業現行的核算體系，充分利用現有資源。

（一）合理分類，簡化成本對象

無論采用哪種方法，成本對象都是成本消耗費用的出發點和歸宿，只有成本對象確定了，與之相關的作業才可能確定。

作業成本的難點在于分析出單位產品的差別性的成本動因并加以計量，這時如果不根據產品的特性、企業的需求，對成本對象加以綜合、合并和分類，則有可能因需要測量的作業過多而難以實現，最終不敢實施。因此，要選擇實際消耗相關程度高的產品，要盡可能地歸為一類成本對象。

（二）成本現場實測，艱苦的努力和工作

分析出差異性的成本動因即作業，就要到實地加以測量，沒有人能給你估計準，否則作傳統成本就可以解決了，改變一下分攤標準是不是。由于企業都在連續生產，很多測量工作可能對正常的生產還會造成一定的影響，這是實施人員需要有心理準備的。

（三）高層的支持和車間人員的配合

由于上述原因，此項工作光靠某個人或是某個部門是很難實施和完成的，必須要有企業高層的強烈支持，以及涉及車間的大力配合，一方面是技術上的支持配合，另一方面是由于停頓計量帶來的窩工及某些被計量物的復位增加的工作量，需要車間的相當的耐性和容忍度。

六、結束語

總之，傳統成本和作業成本不是冤家對頭，更不是一個已經過時而另一個要取而代之，而是要根據企業的實際情況，分析企業的實際需求，傳統成本和作業成本完全可以成為搭擋、兄弟和朋友。從本文所述的實例中我們也可以看到，任何理論，要想與生產實踐更好地相結，一定要切合實際和需求，靈活地加以變通、創新和發展，才有可能為企業帶來實實在在的利益，才有可能得以在實踐中運用和發展。理論固然可以指導實踐，更要在實踐中得到修正和完善。

參考文獻：

[1][美]彼得•特尼著,陳儀譯.作業管理的第一本書.中國財政經濟出版社.2006.6.

篇（10）

一、作業成本法的內涵

（一） 作業成本法的內涵

作業成本法（activity-based costing，縮寫 abc），即基于作業的成本計算法，是指以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。

（二） 作業成本法與傳統成本法的區別

1. 成本核算方法的變革。作業成本核算依據成本發生的動因來分配成本，實際上把傳統成本核算的單一要素分配，根據成本發生的前因后果變成多要素分配，避免了成本扭曲。

2. 成本控制方法的變化。傳統成本管理主要根據標準成本來控制產品成本。作業成本管理控制的重點在于作業，通過作業成本計算提供的信息，發現改善的機會。這種改善是持續的，并無一個確定的終點。

3. 成本管理的范圍。傳統成本管理只注重產品生產階段的成本管理。作業成本管理既可以控制生產階段的成本，也可以對一銷售、售后階段進行成本管理，還可以對產品設計階段進行管理，是全面、全方位的成本管理。

二、現行成本核算的問題

（一） 成本核算范圍狹窄

知識資源已成為生產要素的主要因素，因而知識資源的消耗理所當然地應成為產品成本的構成部分，而現行財務會計和成本會計都將無形資產的價值攤入管理費用，沒有記入產品成本。這顯然已不符合知識經濟下成本的內涵，因此，如何完整地核算國有企業的無形資產，并將其價值記入產品成本將是成本會計的緊迫課題；同時，在知識經濟社會中，創造發明知識、掌握和使用知識的人力資源的價值也應是成本核算涉及的對象；知識經濟時代的國有企業勞動主體是智力勞動，智力勞動的知識價值如何確認、計量、記錄和報告，應是該時代成本核算的重要內容。

（二） 成本信息的嚴重失真

成本信息是指國有企業在生產經營過程中發出、傳遞或取得的反映生產經營過程中產供銷耗費情況的成本數據和成本資料。成本信息是成本核算的依據，它可以控制和考核生產經營的經濟效益，可以用來制訂計劃、預算和長短期的經營決策，對于國有企業生產經營管理起著很重要的作用。成本信息在現代化國有企業管理中已經越來越重要。傳統的成本核算系統是建立在"業務量是影響成本的唯一因素"的假定基礎之上的，這就將成本核算過程過分簡單化了。

（三） 成本核算方法簡單

1. 國有企業的技術水平制約了成本的降低

技術水平的高低對降低成本有著直接影響。技術開發往往減少本期利潤，但不一定能增加經理任期內的利潤，指望經理接受一種減少其任期內的利潤但增加其繼任者業績的技術創新方案是不現實的。

2. 選用的材料分配方法不恰當

在實際成本法下計算發出材料成本，48％ 的國有企業用加權平均法，只有5．3％ 的國有企業用后進先出法和移動加權平均法。實際成本法核算材料，適用于規模較小、材料品種簡單、未采用電子計算機處理日常核算的國有企業。計劃成本法核算材料的適用條件則與之相反，而且計劃成本法核算與市場調控的要求相適應。物價上漲用后進先出法計算出的發出和結存材料成本符合謹慎原則，移動加權平均法較之加權平均法更利于材料的日常控制。

三、作業成本法核算體系構建

（一） 作業成本法核算要素

確定作業成本法的范圍要素。從時間范圍來看，首先要根據國有企業的實際能力來確定實施作業成本法的產品的所屬會計期間。如果能力允許國有企業可以每個月都對當月產品的作業成本進行核算，國有企業可以每個季度進行一次作業成本的計算在實施的初期，甚至可以半年末或年末進行一次作業成本計算，分析產品作業成本與現有成本核算方法下的成本差異。

從作業內容要素上看，應確定作業成本所含的核算內容。在作業成本法實施的初期，考慮到國有企業實際操作的困難問題以及與現有財務會計制度的統一問題，作業成本法的實施可以先以傳統成本法下的制造成本作為作業成本的計算內容。而對于一些比較難以量化的費用比如設計費用、實驗費用、可追溯的管理費用和銷售費用等可以在作業成本法的進一步推廣過程中再考慮。

從成本核算的空間要素來看，在作業成本實施初期，為了使得國有企業員工有一個逐步適應的過程，國有企業可以先選取一個比較典型的車間或產品生產線進行產品作業成本的核算。可以采取先易后難的策略，先對生產工藝比較穩定的車間或者部門采用作業成本核算，逐步推廣到國有企業其他部門。也可以采用先主后次的策略，先對占國有企業生產經營比較最重要的部門開始，對其實施作業成本核算，穩定后再推廣到其他次要部門。

（二） 作業成本法核算體系構建的原則

1. 成本效益的原則

我們做任何事情都要考慮到成本和成本所能帶來的效益，在作業成本核算系統的設計過程中就始終要考慮到這個問題，在選擇作業中心的時候要時刻注意成本效益的原則，避免為了片面的追求核算結果的精確性而不考慮經濟性。

2. 簡單易行的原則

作業成本核算的原理并不復雜，思路也很明確，但是相對于傳統的成本核算方法，其所需要的數據量和核算步驟要復雜的多。這樣作業成本核算系統的設計必須簡單易行，對于而要作業判斷選擇的地方，定要給出簡潔明晰的標準，避免因操作人員的判斷失誤導致最終計算結果的偏差。

3. 系統柔性和穩定性相結合的原則

在激烈的市場競爭環境下，國有企業為了適應其所生存和發展的環境，必將會根據市場情況和自身的經營情況適時的調整自己的經營戰略和經營方式。這樣，國有企業的產品線和組織結構就會發生一些變化。這就需要我們的作業成本核算系統在設計的時候就要考慮到國有企業將來可能會發生的變化，并且說明在各種可能的情況發生時作業成本核算系統需要做出何種相應的變化。

四、作業成本核算處理程序的構建

（一） 成本計算對象的確定

作業成本核算體系下的成本計算對象是指需要對其資源消耗價值進行成本計量和分配的項目。根據作業成本法的基本原理，以最終產品作為成本計算對象體現了國有企業成本核算的最終目標，對產品成本的核算應按照作業的劃分開立產品作業成本計算單，將各項作業消耗的資源價值轉入所服務的作業中，進而轉入到產品，形成產品成本。

（二） 成本項目的確定

根據作業消耗資源的情況，將國有企業生產產品所發生的資源費用以作業為基本單位進行歸集和計量，所得作業消耗資源的成本就是作業成本。根據作業成本法的基本原理，對產品進行成本核算，應首先對產品的生產過程進行作業的劃分，為了反映產品生產對其生產過程的消耗情況，應以所劃分的作業為對象，確定產品的作業成本項目。通過作業成本項目，可以反映產品生產所經過的作業及對作業的消耗情況，有利于國有企業對作業的消耗情況進行分析，為降低產品成本，優化作業鏈提供依據。作業成本項目是作業成本核算體系中反映產品成本的主要成本項目，因此在對內提品成本報表時，以作業成本項目作為產品成本的主要反映項目。

（三） 成本流程的構建

根據作業成本法的基本原理--產品消耗作業、作業消耗產品，產品的成本來源于產品形成所消耗的作業，而作業的發生必然要消耗一定的資源。由于作業的發生要消耗一定的資源，所以資源成本的產生與作業的發生是緊密聯系的，當把作業消耗的資源費用以作業為單位歸集起來，就是將資源成本轉移給作業，形成作業成本;產品消耗作業，也就是消耗作業發生而耗費的資源，就是將作業成本分配到產品中，形成產品成本。總之，作業消耗資源，資源成本轉移到作業中形成作業成本;產品消耗作業，則作業成本轉移到產品中形成產品成本。

（四） 作業成本歸集和分配方式的構建

產品的成本流程將產品成本計算過程分為兩個步驟，它們是作業成本的歸集和作業成本到產品中的分配，因此，作業成本核算體系下的產品成本計算過程實際上就是作業成本歸集和分配的過程。作業成本的歸集是指以所劃分的作業為基本單位，負責收集相關資源費用的成本數據。在這一過程中，若某項資源費用根據資源耗費的特點可以從發生區域上劃分為各作業所耗，則可直接計入各作業，形成各作業的成本元素。作業成本的分配是指將作業歸集的資源費用(間接資源成本)分配給最終成本計算對象(產品)的過程，這一分配過程需要以適當的作業動因作為成本分配基礎。

（五） 作業成本核算程序的構建

作業成本核算體系下作業成本歸集和分配是以作業為基礎進行的，換句話說，就是以作業為核算范圍，進行資源成本、作業成本和產品成本的核算。根據作業成本法基本原理，以作業為基礎進行作業成本歸集和分配的過程分為兩個階段：一是作業消耗資源的核算，二是產品消耗作業的核算。

五、結論

國有企業經營決策的正確與否取決于包括成本在內信息的完備與準確與否。因此，成本的正確性、及時性、相關性是決定國有企業經營成敗的重要因素。由于作業成本法突破了傳統成本法的局限性，是一種建立在全新理論上的更為客觀準確的成本計算方法，那么，一種新的成本計算方法必然要求與之相適應的成本核算體系。建立國有企業的abc成本核算體系，是國有企業實踐作業成本法的基礎。

參考文獻

[1] 林萬祥. 成本論, 中國財政經濟出版社, 2001:24.

[2] 趙曉巍. 企業的成本核算管理分析, 中國集體經濟, 2007(2):45~46.

篇（11）

一、新制造環境對成本會計的沖擊

（一）新制造環境

1.電腦輔助設計（CAD）、電腦輔助工程（CAE）及電腦輔助制造（CAM）系統：電腦輔助系統不但提高了電腦的功能，并且為廠商提供了更為寬廣的發展空間，減少人工成本、節省時間并提高工作效率。

2.彈性制造系統（FMS）：指使用機器人及電腦控制的材料處置系統，來結合各種獨立的電腦程式機器工具進行生產，它有益于產品制造程序的彈性化。使用FMS最大的好處，是可以從事多樣化產品的生產，解決對產品多樣化、精致化的需求。

3.制造資源規劃（MRP Ⅱ）：指制造業所采用的電腦管理信息系統。目前流行的材料需求規劃（MRP I）是MRP Ⅱ的前身。MRP Ⅱ有助于管理當局進行及時、有效的投資與生產經營決策。

4.電腦整合制造系統（CIM）：指以電腦為核心，結合FMS、CAD、CAE、CAM等所有新科技的系統，以形成自動化的制造程序，實現工廠無人化管理。

（二）企業新制造環境對傳統的成本會計沖擊的后果

1.成本控制可能產生反功能行為。傳統成本會計，將預算與實際業績編成差異報告，即將實際發生的成本與標準成本相比較。在新制造環境下，這一控制系統將產生反功能的行為。例如，為獲得有利的效率差異，可能導致企業片面追求大量生產，造成存貨的增加。另外，為獲得有利價格差異，采購部門可能購買低質量的原材料，或進行大宗采購，造成質量問題或材料庫存積壓等等。

2. 產品成本計算不正確。因為在新制造環境下，機器人和電腦輔助生產系統在某些工作上已經取代了人工，人工成本比重從傳統制造環境下的20％～40％降到了現在的不足5％。但制造費用劇增并多樣化，其分攤標準如果只用人工小時已難以正確反映各種產品的成本。

（三）ABC法的提出

針對傳統成本會計不適應新制造環境的局面，美國會計學者提出了作業成本法（Activity-Based Casting,也就是通稱的ABC法）。ABC法在美、日和西歐諸國的企業，尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術企業，得到了廣泛的應用。ABC法就是把為生產一種產品所發生的所有作業，如質量檢驗、機器維修和顧客服務等分配到產品成本中的一種成本計算方法。這種方法較傳統成本計算方法更為精細，成本數據更加準確。ABC法將制造費用按作業分別歸集到不同的成本庫中，然后分別成本庫采用各自的分配標準來分配制造費用。在作業成本法的基礎上，ABC法又發展為作業基礎管理（Activity－Based Management，ABM）。簡單地說，ABM就是以ABC法為基礎，利用作業成本信息，幫助管理人員找出不增值但消耗資源的作業。ABC法所提供的成本信息也能夠促使管理人員重新設計整個價值鏈上的作業活動以節省企業資源。

二、管理理論與方法的創新對成本會計的影響

隨著市場競爭日趨激烈，新技術、新工藝不斷涌現，管理理論與方法也在不斷創新，大大促進了成本會計學科的發展并豐富了其內容。

（一）全面質量管理（Total Quality Management,TQM）。TQM是20世紀60年代從傳統質量管理發展起來的。隨著國際國內市場環境的變化，TQM已經發展成為一種企業競爭的戰略武器，一種由顧客的需要和期望驅動的、持續的改進產品質量的管理哲學。TQM的目標就是公司在生產的各個環節追求產品“零缺陷”，并由顧客最終界定質量。TQM對計量和報告員工業績的會計來講，就是產生了質量會計這一新學科。但由于提高質量所產生的收益難以計量，質量會計發展的重點就放在質量成本的確認、計量和報告上。一般認為質量成本由預防成本、檢驗成本、內部失敗成本、外部失敗成本、外部質量保證成本等5大類構成。另外，在TQM情況下，會計人員績效衡量標準包括了產品的可靠度、服務的及時性等促使管理人員努力提高產品質量的非貨幣性指標。

（二）基準管理（Benchmarking management）和持續改進（Continuous Improvement）。管理方法的新趨勢就是基準與持續改進的結合。所謂基準就是以公司外部或內部最優的業績標準來衡量自身的生產活動；持續改進意味著管理人員不是一次性地確定基準，而是持續不斷改進提高的過程。日本豐田公司是貫徹基準管理與持續改進的典型。基準和持續改進被稱為“永無終點”的比賽。基準管理與持續改進對成本會計系統的影響主要表現在管理人員和會計師們認識到降低成本要向本行業最好的公司學習，以同質產品的最低成本作為基準，了解自身與最優者的差距，并分析其原因，進而實行企業再造工程（Reengineering The Corporation）以增強競爭力。

（三）戰略管理（Strategic Management）。所謂戰略管理，就是著眼于對企業發展有長期性、根本性影響的問題進行決策和制定政策，以便在市場中取得競爭優勢，確保有效完成公司目標。戰略管理思想對成本會計系統的影響主要體現在戰略成本管理（Strategic CoatManagement）的提出。戰略成本管理就是運用成本數據和信息，來發展及確認能促進公司競爭優勢的最優戰略。戰略成本管理所包括的范圍目前還沒有定論，但一般認為應該包括價值鏈分析、市場定位、成本動因分析等3個方面。

（四）適時制（Just In Time System，JIT）。適時制是一種嚴格的需求帶動生產制度，要求企業生產經營管理各環節緊密協調配合，原材料、零部件、產成品保質、保量并適時地送到后一加工（或銷售）環節。其目的是使原材料、在產品及產成品等各類存貨保持在最低水平，盡可能實現“零存貨”，以降低存貨成本。在存貨水平很低的情況下，會計人員為簡化存貨計價，可能采用倒推成本法，就是當產品完工或銷售時，倒過頭來計算在產品、產成品等生產成本。因為在采用JIT的企業，從收到原材料到產品制成所耗用的時間大幅縮短，而且期末存貨量也變得很小，使得傳統的分批或分步成本法詳細記錄各類存貨的必要性受到懷疑。由成本-效益原則，對少量的存貨做詳盡精確的追溯，無疑得不償失。這樣倒推成本法便應運而生。

（五） 限制理論（Theoty of Congtraints，TOC）。根據TOC，每個公司至少有一個瓶頸制約著它的發展，否則無論公司定下什么目標都會實現（如利潤最大化）。企業限制因素通常分為資源、市場、政策、原材料和后勤等5類。限制理論把企業看成一系列鏈狀相連的過程，如果薄弱的聯結處得到了加強，那么整個鏈也就得到了加強。但是如果加強了其他的聯結處，整個鏈就不會得到加強。限制理論對成本會計系統的影響是，管理人員和會計人員認識到，在有些情況下，不能一味強調降低成本和費用，要有逆向思維，要在企業的薄弱環節加大投入量，“為了省錢而花錢”。如果企業待解決的瓶頸是更新設備，引進新型設備會發生一筆較大的支出，但在今后設備使用期間，因設備利用效率的提高而增加的產出加上設備維修費用降低的綜合效益，可能抵補支出而有余。就總體而言，效益可有所增加，這也是“成本—效益”原則的另一種詮釋。

（六）目標管理（Objective Management）。按目標進行管理，要求一個企業在一定時期內應當確定總的奮斗目標，如利潤總額、資金利潤率等，并據以指導、組織、動員員工為完成企業總目標而努力。圍繞這個總目標，企業各部門、各環節乃至每個人都應當制訂自己的奮斗目標，如銷售量目標、成本目標、技術目標等，并制定實現目標的措施，以保證總目標的完成。實行目標管理可以提高企業管理工作的主動性和積極性，克服盲目性，提高企業的經營管理水平。目標管理對成本會計系統的影響就是目標成本的制定、分解、控制和分析。我國的目標戰術管理，已初步形成比較完整的體系。

以上六種管理理論與方法在我國已有不同程度的應用。但總體來說，我國的企業管理還比較落后，各種管理理論與方法落實到成本會計系統上，除目標成本、質量成本還差強人意外，像倒推成本法、戰略成本管理等幾乎無人問津。成本會計系統作為企業管理信息系統的一部分，根深才能葉茂，只有管理搞好了，成本會計才能得以革新與發展。

三、相應策略

面對作業成本法與作業基礎管理的興起，戰略成本管理方興未艾，以及目標成本的推廣應用等等，我國的成本會計工作如何順應國際國內市場環境以及企業生產環境的變化，結合國情，引進、吸收、消化各種新的管理理論與方法，并總結成功經驗，值得我們深思。筆者認為應采取如下對策：

（一）加強成本理論的研究，提高我國成本會計水平

要建立具有中國特色的會計理論研究方法體系，理論研究者必須沖破傳統會計觀的束縛，解放思想，勇于開拓新的研究領域和研究課題；應本著創新精神、務實態度和嚴謹作風，深入企業調查研究，同實際工作者密切合作，發現問題，解決問題；廣泛開展案例分析，從理論高度提煉成功經驗。同時，理論研究應針對我國成本會計實際問題致力于將理論研究成果轉化為生產力。在此基礎上，講求實效，建立成本會計理論研究成果的考核、評價和激勵機制，充分發揮成本理論研究對成本會計實踐的指導作用。

（二）成本會計工作者應更新觀念，樹立成本效益和回避思想，充分發揮成本會計的職能作用

長期以來，我們在評價企業成本工作績效時，往往把成本升降作為唯一標準。這在理論上是說不通的，因為成本只表現一定時期內所發生的各種勞動耗費，至于這種耗費效益如何，卻不是產品成本指標本身所能反映出來的。所以，成本工作績效考核應通過投入與產出關系進行評價：一是產出的投入越少越好；二是投入的產出越多越好；三是投入增長慢于產出增長為好；四是投入減少快于產出減少為好；五是投入下降，產出上升為好。在實踐中片面強調降低成本，勢必挫傷企業為未來增效而支出某些短期看來高昂但卻必要的費用的積極性，從而影響企業技術革新和產品更新換代。過去由于我們未能正確理解成本效益思想，導致有些企業在競爭中往往注重采用低成本戰略，而忽視采用差異化戰略。因為企業投產新型差異化產品，從短期看往往開支較大，但實際上這些新型差異化產品可以擴大市場占有率，從而得到更高的成本效益。所以，為未來增效而正視樹立成本效益思想，有利于企業競爭戰略的制定。

成本回避的核心是要求早期避免成本的發生，使挖掘降低成本潛力向預防性方向發展。我國傳統降低成本的方法，從范圍上看局限于生產領域；從內容上看局限于制造成本；從時效上看局限于事中和事后成本控制。隨著市場經濟的發展，傳統降低成本的方法已經受到了嚴峻的挑戰。成本回避將降低成本視野重點轉移到產品開發、設計階段以及采購、制造、銷售和使用階段；從內容上看，擴大到整個產品生命周期成本，包括生產者成本（開發設計成本、制造成本、物流成本、營銷成本）和消費者成本（使用成本、維護保養成本、廢棄處置成本）；從時效上看要求防患于未然，進行事前成本控制。總之，成本回避立足于早期回避可以避免發生的成本。我國成本會計的改革應構思成本回避的具體方法，并力求在實踐中應用。

（三）推進成本會計電算化

利用以計算機技術為中心的信息管理手段已成為現代成本會計的一種必然發展趨勢。企業成本會計工作以電子計算機為手段，大大加快了信息反饋速度，增強了業務處理能力，對于及時、準確地進行成本預測、決策和核算，有效地實施成本控制，全面地考核、分析成本，都有重要意義。實踐證明，實現成本會計電算化是當務之急，也是實行新的成本會計方法的技術前提。但是，當前會計電算化應用中還存在以下問題：一是簡單地停留在模仿替代手工核算階段，只能進行事后反映，無法進行科學決策、預測和事中控制；二是企業管理信息系統中，采購、營銷、人事、財會等子系統互相分割，尚未形成有機聯系的整個企業管理信息系統；三是會計信息系統提供的一般只是財務會計信息，不能充分反映成本會計和管理會計需求的信息。因此，為了推動會計電算化深入發展，必須加快會計電算化從核算型向管理型轉變，將會計信息系統有機地融入企業整個管理信息系統，通過電算化的應用，為成本會計和管理會計提供可靠的技術支持。

（四）學習外國一切先進的經驗和方法，博采眾長，為我所用

西方成本會計是一門歷史悠久的生機勃勃的學科。特別是隨著適時制、戰略管理、基準管理、限制理論、行為科學、運籌學、系統工程和電子計算機等各種科學技術成就在成本會計中的廣泛應用，形成了新型的著重管理的經營型成本會計。例如適合我國當前多數企業實際需要的標準成本會計、責任成本會計、目標成本計算、質量成本會計、成本決策、成本預測和近十幾年孕育的適時制與倒推成本法、作業成本法與作業管理、成本企劃、產品生命周期成本會計以及戰略成本管理等。對此，我們應結合國情和不同企業的具體情況認真研究。有些方法可以直接引進，有些方法應加以改革和完善，有些方法只能在少數具備條件的企業采用，或局部吸收其方法。總之，為了完善發展我國的成本會計，借鑒西方成本會計理論與方法是非常必要的。但是這種學習要有創新，而創新只能與我國國情相結合，從而探索并形成一套具有中國特色的現代成本會計體系。

（五）總結完善和推廣我國行之有效的成本會計方法

我國企業在長期實踐中，積累了許多行之有效的成本會計經驗，如編制成本計劃階段的項目測算法，成本指標歸口分級管理，包括班組經濟核算在內的廠內經濟核算制，實際上都是強調“以人為本”，充分調動廣大職工管理和控制成本的積極性、創造性，至今仍不失為現代成本會計的有效方法。邯鋼“模擬市場核算，實行成本否決”的經驗，以及濰坊亞星集團有限公司實行的“購銷比價管理”，把企業管理成本的重點從以內部生產為中心，延伸到對銷全過程的控制，這些都是值得總結和學習的。

四、結 語

總之，近十幾年來我國企業管理成本新鮮經驗層出不窮，為發展成本管理、豐富成本會計內容作出了很大貢獻，值得會計學術界深入研究，認真總結，將實踐經驗上升到理論，加以總結完善。

（上接第77頁）出問題，甚至會出現市場關閉現象。媒體的報道監督會自然形成對被報道企業的約束，并且可以讓買方、消費者更好地判斷產品的質量和價值，增加市場透明度。我國新聞媒體目前得到的法律保護不足，對企業的監督力很弱。媒體承擔著“誰報道，誰舉證”的責任，并且在一審中的敗訴率非常高，達到69?27%。然而在美國，相同事件中媒體的敗訴率僅為8%［2］。因此應借鑒西方國家的發達經驗，實施“舉證責任倒置”，加大輿論的“容錯空間”，保護新聞媒體對各市場主體的監督，充分發揮媒體等社會力量的監督作用，給失信者以強大的社會輿論壓力。

［參考文獻］

［1］張維迎.信息、信任與法律［M］.上海：三聯書店，2003.

［2］潘東旭，周德群.現代企業誠信：理論與實證研究［M］.北京：經濟管理出版社，2006.

［3］周祖城.塑造企業誠信文化三部曲［J］.華東經濟管理，2005，（10）.