緒論：寫作既是個(gè)人情感的抒發(fā)，也是對(duì)學(xué)術(shù)真理的探索，歡迎閱讀由發(fā)表云整理的11篇小規(guī)模企業(yè)審計(jì)論文范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發(fā)。

篇（1）

一、資料分析

在一次對(duì)124家地區(qū)分布涉及四川、山東、上海、陜西、山西、浙江、江蘇等省市的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行問卷調(diào)查時(shí),對(duì)收回的有效問卷的統(tǒng)計(jì)顯示,有85家會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供了非審計(jì)服務(wù),占全部樣本的68.55%。其中,微型會(huì)計(jì)師事務(wù)所27家,占微型會(huì)計(jì)師事務(wù)所有效問卷的57.45%;小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所19家,占小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所有效問卷的57.58%;中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所22家,占中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所有效問卷的84.62%;大型及特大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所17家,占大型及特大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所有效問卷的94.44%。具體如表1所示。

由表1可以看出:目前我國提供非審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所比重并不是很大,還有近三分之一的會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍是以提供單純的審計(jì)服務(wù)為主,這一現(xiàn)象在規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中尤為突出,而在提供非審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中又有多少家從事稅務(wù)業(yè)務(wù)呢?

雖然稅務(wù)業(yè)務(wù)一直以來都是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)之一,但由表2可以看出,目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供稅務(wù)注:微型會(huì)計(jì)師事務(wù)所:年總業(yè)務(wù)收入200萬元以下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所;小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所:年總業(yè)務(wù)收入200萬～500萬元的會(huì)計(jì)師事務(wù)所;中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所:年總業(yè)務(wù)收入500萬～1000萬元的會(huì)計(jì)師事務(wù)所;大型及特大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所:年總業(yè)務(wù)收入1000萬元以上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。服務(wù)的比重相對(duì)較小,在中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所和大型及特大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的比重則更小;相反,在小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的比重卻相對(duì)大一些。

二、原因分析

分析造成上述現(xiàn)象的原因,應(yīng)該從兩個(gè)方面入手:一是為什么從事稅務(wù)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所占總體數(shù)量的比重較小;二是為什么規(guī)模相對(duì)較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事稅務(wù)業(yè)務(wù)的比重偏大,而在規(guī)模較大甚至大型及特大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所其比重反而較小。

1.現(xiàn)行稅務(wù)業(yè)務(wù)提供的層次較低,難以滿足納稅人的需求,市場需求不足。據(jù)抽樣調(diào)查測(cè)算,2005年全國委托稅務(wù)的納稅人約占9%。在項(xiàng)目上,納稅申報(bào)占30%,納稅審查占25%,稅務(wù)顧問占18%,稅務(wù)登記等簡單事項(xiàng)占13%,其他涉稅事項(xiàng)占14%。由此可見,提供的稅務(wù)服務(wù)主要局限于納稅申報(bào)、納稅審查、稅務(wù)登記等傳統(tǒng)業(yè)務(wù),這些業(yè)務(wù)相對(duì)簡單,技術(shù)性較低,納稅人一般自己都能完成,由此造成市場需求不足。

2.國內(nèi)其他中介服務(wù)行業(yè)業(yè)務(wù)兼容的出現(xiàn),使稅務(wù)市場競爭加劇。根據(jù)《稅務(wù)試行辦法》規(guī)定,稅務(wù)機(jī)構(gòu)為稅務(wù)師事務(wù)所和經(jīng)國家批準(zhǔn)設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、審計(jì)事務(wù)所和稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)所屬的稅務(wù)部。提供稅務(wù)服務(wù)并非會(huì)計(jì)師事務(wù)所一家獨(dú)占。特別是注冊(cè)稅務(wù)師隊(duì)伍不斷壯大與迅猛發(fā)展,到2006年我國注冊(cè)稅務(wù)師已有5.6萬人。他們?cè)诓粩喟l(fā)展與壯大的過程中也積累了豐富的經(jīng)驗(yàn),能提供具有較高質(zhì)量的服務(wù)。這些行業(yè)的介入,必然使稅務(wù)市場這塊“大蛋糕”被瓜分。

3.一直以來稅務(wù)業(yè)務(wù)都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事的傳統(tǒng)業(yè)務(wù),在長期的從業(yè)過程中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn),形成了良好的職業(yè)傳統(tǒng),因而由注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事稅務(wù)業(yè)務(wù),風(fēng)險(xiǎn)自然低一些。而基于審計(jì)業(yè)務(wù)的激烈競爭及其高風(fēng)險(xiǎn)的弊端和稅務(wù)業(yè)務(wù)的優(yōu)點(diǎn),考慮到較小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存與發(fā)展,作為非審計(jì)業(yè)務(wù)的稅務(wù)(尤其是較低層次、較簡易的稅務(wù)業(yè)務(wù),如稅務(wù)登記、納稅申報(bào)等)無疑成為較小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展業(yè)務(wù)的首選,這對(duì)于較小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展及壯大是極為有利的。

4.雖然較小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有的人力資源相對(duì)匱乏,但稅務(wù)服務(wù)市場中稅務(wù)業(yè)務(wù)的長期開展,卻為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供了相對(duì)充足且業(yè)務(wù)較嫻熟的從事稅務(wù)業(yè)務(wù)的人才儲(chǔ)備?；诔杀镜目紤],較小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所理所當(dāng)然地會(huì)選擇從事稅務(wù)業(yè)務(wù)。

5.規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相對(duì)于規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言,在人力資源、專業(yè)技術(shù)以及資本方面具有優(yōu)勢(shì),同時(shí)考慮自身的長遠(yuǎn)發(fā)展和壯大,在同行業(yè)中更具競爭力,這使得他們不滿足于現(xiàn)狀,而把更多的精力投入到探求其他新型非審計(jì)業(yè)務(wù)中。相反,規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于自身?xiàng)l件所限(尤其是缺乏專業(yè)人才),對(duì)提供其他非審計(jì)服務(wù)是心有余而力不足。

三、對(duì)策分析

1.充分肯定目前的稅務(wù)發(fā)展模式。就以上分析來看,我國稅務(wù)的發(fā)展模式選擇的是以美國為典型代表的混合型發(fā)展模式,即選擇由注冊(cè)會(huì)計(jì)師和注冊(cè)稅務(wù)師共同從事稅務(wù)業(yè)務(wù)的發(fā)展道路。

一方面,我國發(fā)展稅務(wù)業(yè)務(wù)必須依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量。稅務(wù)是與財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)有內(nèi)在聯(lián)系的一項(xiàng)業(yè)務(wù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事稅務(wù)業(yè)務(wù)有著得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)。而我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師出現(xiàn)的時(shí)間較早,現(xiàn)有制度以及人員數(shù)量、素質(zhì)等方面都比注冊(cè)稅務(wù)師要健全和更有優(yōu)勢(shì),從而成為開展稅務(wù)業(yè)務(wù)的主要力量。

另一方面,僅依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事稅務(wù)又遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足該業(yè)務(wù)的發(fā)展需求,還必須依靠專業(yè)化的稅務(wù)機(jī)構(gòu),積極發(fā)展專門的稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)如稅務(wù)師事務(wù)所等也是一種現(xiàn)實(shí)選擇。當(dāng)前,注冊(cè)會(huì)計(jì)師與注冊(cè)稅務(wù)師并存有利于相互競爭、相互促進(jìn)和共同提高。從我國目前的實(shí)際來看,混合型的發(fā)展模式是適應(yīng)我國現(xiàn)實(shí)國情的。

2.拓展稅務(wù)業(yè)務(wù)的范圍,轉(zhuǎn)變稅務(wù)業(yè)務(wù)的服務(wù)功能。要積極拓展稅務(wù)業(yè)務(wù)的服務(wù)范圍,使事務(wù)性業(yè)務(wù)向咨詢性業(yè)務(wù)(如納稅籌劃)轉(zhuǎn)變,轉(zhuǎn)變稅務(wù)業(yè)務(wù)的服務(wù)功能。這是解決問題的關(guān)鍵。我國加入WTO時(shí)承諾將逐步開放中介服務(wù)市場。隨著市場準(zhǔn)入“門檻”的降低,國外稅務(wù)機(jī)構(gòu)和稅務(wù)人員將進(jìn)入我國市場。盡管這些機(jī)構(gòu)和人員對(duì)我國的具體國情不太了解,對(duì)我國的稅制還存在一個(gè)從陌生到熟悉的認(rèn)識(shí)過程,但是由于他們長期從事中介服務(wù)從而形成了良好的制度并積累了豐富的經(jīng)驗(yàn),建立了系統(tǒng)的理論體系和規(guī)范的運(yùn)作模式,形成了國際服務(wù)的多元化和服務(wù)網(wǎng)絡(luò)的一體化,因此國外稅務(wù)機(jī)構(gòu)和人員的涌入,勢(shì)必分割我國涉稅服務(wù)市場份額。同時(shí),在我國加入WTO后的開放形勢(shì)下,在華外資企業(yè)數(shù)量不斷增加,規(guī)模不斷擴(kuò)大。其在長時(shí)間的市場競爭和發(fā)展中逐漸形成了良好的運(yùn)作模式,積累了豐富的管理經(jīng)驗(yàn),有完善的財(cái)務(wù)控制制度和詳盡的財(cái)務(wù)規(guī)劃,在激烈的競爭中有強(qiáng)烈的稅收成本控制意識(shí),并通過各種先進(jìn)的手段來實(shí)現(xiàn)自己的稅務(wù)管理目標(biāo)。對(duì)于日益擴(kuò)張的全球化經(jīng)營,為了保證企業(yè)在世界各地經(jīng)營中稅收風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避和稅收成本的控制,聘請(qǐng)本地的稅務(wù)中介和專業(yè)人士則成了企業(yè)稅務(wù)決策的主要方式,而對(duì)稅務(wù)業(yè)務(wù)的要求也轉(zhuǎn)向納稅籌劃等新型業(yè)務(wù)。

面對(duì)激烈的競爭和服務(wù)市場的巨大潛力,提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師在國內(nèi)稅務(wù)市場的份額,我們應(yīng)該轉(zhuǎn)變稅務(wù)服務(wù)的職能,向咨詢性業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變,開展納稅籌劃業(yè)務(wù)。

納稅籌劃在國外早已普遍存在,其涵蓋了對(duì)個(gè)人的納稅籌劃、區(qū)域性的納稅籌劃和跨國投資的納稅籌劃。在歐美的稅法理論中,納稅籌劃是納稅人的一項(xiàng)權(quán)利,是納稅人在不違反法律規(guī)定的前提下享有的不交稅或少交稅的權(quán)利。同時(shí),納稅籌劃具有培養(yǎng)企業(yè)納稅觀念,改變國民收入分配格局,為稅收杠桿發(fā)揮作用提供條件,促進(jìn)國家稅收立法及政策不斷完善,促進(jìn)注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展等作用。世界上著名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所都把納稅籌劃作為一項(xiàng)重要的業(yè)務(wù)來開展。

篇（2）

隨著建筑業(yè)的發(fā)展，高速公路項(xiàng)目逐漸引起了人們的關(guān)注，在全社會(huì)廣泛開展內(nèi)部控制的同時(shí)，高速公路也開展探求內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的有效措施，以加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部管理，在整體上提升管理水平，從而促進(jìn)企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。

一、高速公路項(xiàng)目內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的現(xiàn)狀

1、對(duì)項(xiàng)目內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的認(rèn)識(shí)不夠

當(dāng)前，高速公路在全國大部分省份都是公司化運(yùn)作，特別是江浙一帶很多是民營經(jīng)營。在單位內(nèi)部，多數(shù)領(lǐng)導(dǎo)都將財(cái)務(wù)和審計(jì)視為一家，缺乏應(yīng)有重視。

2、內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)設(shè)置不夠健全，內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度不夠完善

當(dāng)前，高速公路各個(gè)管理處并未設(shè)置比較獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，而其內(nèi)部審計(jì)人員往往也并非專職，基本都是各個(gè)管理處財(cái)務(wù)人員來兼任。從而造成財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人就成為了內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人，相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)工作只能對(duì)下級(jí)單位進(jìn)行監(jiān)督。

3、審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)較低

當(dāng)前的市場大環(huán)境要求從事內(nèi)部審計(jì)工作的人員應(yīng)具備較寬的知識(shí)面，而從高速公路內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督工作的人員更應(yīng)該具備較高的素質(zhì)，擁有全面的掌握財(cái)務(wù)、施工、工程技術(shù)以及收費(fèi)管理等許多方面的知識(shí)。然而，在實(shí)際審計(jì)監(jiān)督工作中，審計(jì)人員并沒有全面掌握相關(guān)法律法規(guī)，通常只做到知其一，而不知其二。從而導(dǎo)致難以適當(dāng)運(yùn)用好審計(jì)方法，或者運(yùn)用的審計(jì)方法比較單一等現(xiàn)象的出現(xiàn)，為嚴(yán)格按照法律法規(guī)開展審計(jì)程序，無法抓住審計(jì)的重點(diǎn)，更無法準(zhǔn)確找出問題的隱藏領(lǐng)域。

4、審計(jì)監(jiān)督方法不恰當(dāng)，不能符合交通事業(yè)的發(fā)展需求

因?yàn)槿狈唧w的準(zhǔn)則，因此審計(jì)方法局限在財(cái)務(wù)收支審計(jì)中，對(duì)于違紀(jì)違規(guī)事項(xiàng)的糾正，只可以產(chǎn)生事后的監(jiān)督作用。在會(huì)計(jì)電算化廣泛應(yīng)用以及會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)不斷提高的同時(shí)，一般差錯(cuò)的出現(xiàn)機(jī)會(huì)不斷減少，若仍舊沿用舊的審計(jì)方法與思路，必將無法滿足當(dāng)前的發(fā)展新形勢(shì)。

5、缺乏審計(jì)責(zé)任感

部分審計(jì)人員缺乏較強(qiáng)的審計(jì)責(zé)任感，因而在審計(jì)監(jiān)督的過程中瞻前顧后，逐漸地淡化了自身職責(zé)，以為了追求任務(wù)的完成情況，而未顧及到審計(jì)的質(zhì)量。

二、加強(qiáng)高速公路項(xiàng)目內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的有效措施

1、加強(qiáng)監(jiān)督，提升關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)

高速公路單位只有強(qiáng)化了內(nèi)部審計(jì)在經(jīng)濟(jì)上的監(jiān)督作用，在問題的萌芽狀態(tài)就將其解決掉，才可以提升相關(guān)負(fù)責(zé)人關(guān)于內(nèi)審工作認(rèn)識(shí)的程度。如果有關(guān)人員正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，就可以將其重要作用充分發(fā)揮出來，以營造較好的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的外部環(huán)境。

2、強(qiáng)化審計(jì)機(jī)構(gòu)的建設(shè)，健全內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督體系

關(guān)于審計(jì)組織體系及其管理方式，應(yīng)與高速公路實(shí)際情況以及組織管理需要相結(jié)合，找到有效可行的審計(jì)組織體系以及管理方式，從而不斷推動(dòng)審計(jì)管理體制的創(chuàng)新，以建設(shè)內(nèi)部的專職與兼職審計(jì)網(wǎng)絡(luò)體系。同時(shí)，還應(yīng)將內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督工作加到具體工作中，從而及時(shí)地發(fā)現(xiàn)并抓住管理過程中有關(guān)的熱點(diǎn)、難點(diǎn)以及重點(diǎn)問題，以促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督更好更準(zhǔn)確地找準(zhǔn)審計(jì)定位。

3、加強(qiáng)審計(jì)基礎(chǔ)建設(shè)，提升審計(jì)工作質(zhì)量

為了保證審計(jì)工作有序順利地發(fā)展，必須要加強(qiáng)制度方面的建設(shè)，不斷改善人員的結(jié)構(gòu)，并加強(qiáng)人員培訓(xùn)。事實(shí)表明，單純的、舊的財(cái)務(wù)人員發(fā)生器難以滿足高速公路項(xiàng)目內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督工作的需求，因此應(yīng)配備工程技術(shù)、法律、征費(fèi)管理、以及計(jì)算機(jī)等諸多方面的專業(yè)技術(shù)人員。同時(shí)，審計(jì)人員也應(yīng)積極參加到各種業(yè)務(wù)培訓(xùn)當(dāng)中，以更新自己的審計(jì)理念，提升業(yè)務(wù)能力，拓寬視野，從而促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督工作的進(jìn)行，提升審計(jì)監(jiān)督工作的質(zhì)量。 轉(zhuǎn)貼于

4、抓緊審計(jì)重點(diǎn)，促進(jìn)審計(jì)職能的全面履行

關(guān)于高速公路項(xiàng)目制度的建設(shè)，應(yīng)從內(nèi)部控制制度的建立健全入手，加強(qiáng)關(guān)于內(nèi)部控制制度的測(cè)試以及評(píng)價(jià)，并將其作為審計(jì)工作重點(diǎn)的確定基礎(chǔ)，結(jié)合合理科學(xué)的審計(jì)方法，促進(jìn)審計(jì)監(jiān)督工作效率的提高。

5、制定合理的審計(jì)實(shí)施方案

審計(jì)實(shí)施方案作為審計(jì)跟蹤的核心，在審計(jì)監(jiān)督質(zhì)量控制中起著關(guān)鍵作用，因而成為審計(jì)監(jiān)督的一項(xiàng)主要依據(jù)。所以，制訂審計(jì)實(shí)施方案過程中，應(yīng)加以全面和周密的好驢，保證在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)規(guī)定的總體框架范圍內(nèi)按照確定的進(jìn)程實(shí)施跟蹤審計(jì)。審計(jì)實(shí)施方案需具備審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容及重點(diǎn)、審計(jì)實(shí)施時(shí)間、審計(jì)方式、審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容等要點(diǎn)，并作為審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的正式條款。

6、開展全過程跟蹤審計(jì)

改變以往事后審計(jì)方式，把審計(jì)監(jiān)督關(guān)口前移至工程實(shí)施前的項(xiàng)目可行性論證開始，并在實(shí)施過程中開展全過程跟蹤審計(jì)監(jiān)督，在此過程中發(fā)現(xiàn)問題，同時(shí)可以指導(dǎo)解決問題。

三、結(jié)束語

綜上所述，關(guān)于高速公路項(xiàng)目內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督有效措施的探討具有重要的意義，其不但有利于企業(yè)管理水平的提高，也可以促進(jìn)企業(yè)長足發(fā)展。因此，高速公路相關(guān)負(fù)責(zé)人應(yīng)針對(duì)其內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督中存在的問題，來采取相應(yīng)措施改善現(xiàn)狀，為高速公路的發(fā)展提供保證。

參考文獻(xiàn)

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篇（3）

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計(jì);內(nèi)部審計(jì)外包;優(yōu)缺點(diǎn);可行性

現(xiàn)代意義上的內(nèi)部審計(jì)是20世紀(jì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的產(chǎn)物,它作為一個(gè)職業(yè)被人們所認(rèn)識(shí)也是近半個(gè)多世紀(jì)以來的事情。今天,內(nèi)部審計(jì)在全面開放的國際市場中,已經(jīng)成為了最激動(dòng)人心的、最具活力和挑戰(zhàn)性的職業(yè)之一。

1內(nèi)部審計(jì)外包的基本狀況

內(nèi)部審計(jì)外包(InternalAuditOutsourcing),是指企業(yè)從外部聘請(qǐng)專業(yè)人員來執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部部分或全部內(nèi)部審計(jì)工作。內(nèi)部審計(jì)外包最先是由曾經(jīng)全球知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所安達(dá)信、安永、畢馬威等提出的。他們將內(nèi)部審計(jì)解釋為企業(yè)的一個(gè)成本中心,隨著市場環(huán)境的不斷變化和企業(yè)之間競爭的日益激烈,內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價(jià)值的需求。為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需求,內(nèi)部審計(jì)職能應(yīng)逐漸向風(fēng)險(xiǎn)管理和戰(zhàn)略管理方面拓展,此時(shí),企業(yè)將面臨高額的成本。他們極力說服企業(yè)關(guān)注自身的競爭優(yōu)勢(shì),而將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)交給外部咨詢機(jī)構(gòu)來完成。

2內(nèi)部審計(jì)外包的利與弊

2.1內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)

(1)提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性:同外部審計(jì)一樣,內(nèi)部審計(jì)也要求其審計(jì)師客觀、獨(dú)立地完成工作。內(nèi)部審計(jì)師的目標(biāo)是由企業(yè)管理層、董事會(huì)以及專業(yè)準(zhǔn)則所決定的。通常他們的目標(biāo)是審查整個(gè)企業(yè)經(jīng)營的效率和效果,遵循性以及內(nèi)部控制的充分性和有效性。在通常情況下,內(nèi)部審計(jì)師主要是對(duì)管理層負(fù)責(zé)。內(nèi)部審計(jì)部門作為企業(yè)的一個(gè)職能部門,其實(shí)際工作與管理層總有著千絲萬縷的聯(lián)系,管理層可以以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計(jì)師,而外部審計(jì)師獨(dú)立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營者,與他們沒有利益沖突或聯(lián)系,有一套公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則需要遵循,還有職業(yè)道德的約束,其工作只對(duì)社會(huì)公眾和合伙人負(fù)責(zé),因此能夠更為客觀的報(bào)告審計(jì)結(jié)果,相比之下,獨(dú)立性更高。

(2)提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量:現(xiàn)代審計(jì)要求審計(jì)人員具有廣博的知識(shí),外部審計(jì)組織具有先進(jìn)的審計(jì)技術(shù),豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn),一流的審計(jì)人員,與已經(jīng)習(xí)慣特定程序?qū)徲?jì)的內(nèi)部審計(jì)人員相比,更能適應(yīng)日益發(fā)展的現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)要求。另一方面,由于競爭機(jī)制的存在,外部審計(jì)機(jī)構(gòu)因?yàn)樯媾c發(fā)展的需要,一直處在不斷的學(xué)習(xí)、進(jìn)取之中,綜合素質(zhì)相對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員更為優(yōu)良。

(3)節(jié)約內(nèi)部審計(jì)成本:現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)人員除需要及時(shí)、準(zhǔn)確的向企業(yè)管理當(dāng)局報(bào)告有關(guān)查錯(cuò)防弊、資產(chǎn)保護(hù)的信息之外,更重要的任務(wù)是協(xié)助管理人員更有效地管理和控制企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng),合理有效地配置資源,提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。為此,企業(yè)將面臨高額的成本。企業(yè)建立自己的內(nèi)部審計(jì)部門,需要為內(nèi)審部門的運(yùn)轉(zhuǎn),內(nèi)審人員的薪金,培訓(xùn)支出,市場調(diào)查支出,管理費(fèi)用等等支付一大筆費(fèi)用,并為了應(yīng)對(duì)不斷變化的市場需要不斷培訓(xùn)人才,招攬新的專業(yè)人員。而通過內(nèi)部審計(jì)外包,企業(yè)只需支出一筆固定的費(fèi)用,就可以完成上述一系列工作。此外,電子商務(wù)的發(fā)展是內(nèi)部審計(jì)部門要面對(duì)的一個(gè)新問題,為了適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的內(nèi)審工作,企業(yè)需要研發(fā)新的審計(jì)軟件,處理審計(jì)過程中出現(xiàn)的問題。如果將內(nèi)部審計(jì)外包,外部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以將這筆費(fèi)用分?jǐn)偟蕉鄠€(gè)客戶,節(jié)約了開發(fā)成本。

(4)可以實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置:為了適應(yīng)不斷發(fā)展的市場要求,需要大批專業(yè)技術(shù)人員(例如,工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、稅務(wù)、營銷策劃等等)參與到企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)中。通過內(nèi)部審計(jì)外包,企業(yè)可以不用自己額外招攬人才,而通過外部審計(jì)機(jī)構(gòu)享受到這些服務(wù)。而且,由于外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)廣泛,企業(yè)還可以了解到最新的市場信息,及時(shí)做出反應(yīng)。

2.2內(nèi)部審計(jì)外包的弊端:內(nèi)部審計(jì)外包不可避免地存在一些問題。

(1)外部審計(jì)人員缺乏對(duì)企業(yè)足夠的了解:對(duì)企業(yè)而言,配備專業(yè)審計(jì)人員是一種從長遠(yuǎn)出發(fā)的理性選擇。外部審計(jì)師非固定員工,所以對(duì)企業(yè)的忠誠度可能不及企業(yè)專業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員來得高,外部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)內(nèi)部情況的了解程度也很難與專業(yè)內(nèi)審人員相比,由于要處理的事務(wù)較多,在處理企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)難免存在一些問題。

(2)可能導(dǎo)致企業(yè)競爭優(yōu)勢(shì)的降低:如果長期只依賴外部審計(jì)人員而不發(fā)展自己的內(nèi)部審計(jì)人才,企業(yè)將疏于知識(shí)的積累,而且如果沒有自己的內(nèi)審機(jī)構(gòu),如果想要獲得有價(jià)值的咨詢服務(wù),就需要將自己的核心機(jī)密透露給外審機(jī)構(gòu),這就給企業(yè)的生存發(fā)展帶來了潛在的威脅,可能會(huì)影響企業(yè)的競爭優(yōu)勢(shì)。

(3)不利于內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化:從某種意義上說,內(nèi)部審計(jì)是對(duì)其他內(nèi)部控制的再控制。內(nèi)部審計(jì)在幫助企業(yè)管理層改善企業(yè)內(nèi)部控制方面發(fā)揮著積極重要的作用,將其外包不利于將企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境優(yōu)化,也不利于其手段和方法的改進(jìn)。

3內(nèi)部審計(jì)外包對(duì)我國的啟示

3.1我國內(nèi)部審計(jì)外包的可行性

(1)從成本效益的角度來看:

企業(yè)需要設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)部門,配備專業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員來開展內(nèi)部審計(jì)工作。這對(duì)于規(guī)模較大的企業(yè)來說并不困難,但對(duì)于規(guī)模較小的企業(yè)來說,很可能就承擔(dān)不起這筆費(fèi)用,考慮到成本效益原則,小規(guī)模企業(yè)一般不設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu),而直接委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。而在我國,由于種種原因,中小規(guī)模企業(yè)較多,在我國實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包是完全有市場的。

(2)從優(yōu)化資源配置的角度來看:我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)非常單一,非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展則明顯不足。如果事務(wù)所積極開展外包業(yè)務(wù),就能夠在一定程度上緩解這種淡旺季不均的狀況,不僅降低了運(yùn)行成本,增加了事務(wù)所的市場份額,也有利于其穩(wěn)定發(fā)展。

(3)從提高審計(jì)獨(dú)立性的角度來看:我國現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的起步較晚,主要是在國家審計(jì)推動(dòng)下作為國家對(duì)國有企業(yè)經(jīng)營管理狀況進(jìn)行監(jiān)督的工具而產(chǎn)生的,作為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的自覺性不夠高,內(nèi)部審計(jì)力度不夠大,受企業(yè)影響較多。聘用外部會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部審計(jì),由于其完全獨(dú)立于企業(yè),有職業(yè)行規(guī)的約束,能夠?yàn)槠髽I(yè)提供更為獨(dú)立、客觀的服務(wù)。

(4)從改善審計(jì)工作質(zhì)量的角度來看:隨著我國融入世界經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)的步伐進(jìn)一步加大,市場競爭將愈來愈激烈。企業(yè)管理層必須更加關(guān)注企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)的有效性、風(fēng)險(xiǎn)管理水平的高低,資源使用的合理性,對(duì)內(nèi)審人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和綜合素質(zhì)的要求也越來越高。而我國目前顯然還沒有足夠數(shù)量的合格內(nèi)審人員。我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)經(jīng)過20多年的發(fā)展,應(yīng)對(duì)了激烈的市場競爭,形成了較強(qiáng)的專業(yè)素質(zhì),熟練的業(yè)務(wù)水平,加之在管理咨詢服務(wù)領(lǐng)域的實(shí)踐,其業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)能力遠(yuǎn)勝于內(nèi)部審計(jì)人員。

3.2內(nèi)部審計(jì)外包應(yīng)注意的問題

(1)加強(qiáng)我國內(nèi)部審計(jì)職業(yè)的監(jiān)管,規(guī)范行業(yè)準(zhǔn)則:在內(nèi)部審計(jì)外包問題上,國外已經(jīng)出現(xiàn)了許多嚴(yán)重的問題。2001年以來,美國爆發(fā)一系列財(cái)務(wù)虛假案,使得安然、世通等巨型公司破產(chǎn),也導(dǎo)致安達(dá)信這樣一個(gè)有著90多年歷史的世界級(jí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所飽含屈辱地退出審計(jì)市場。其中一個(gè)重要原因就是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)外包,安然公司將內(nèi)部審計(jì)職能外包,由外部審計(jì)事務(wù)所——安達(dá)信負(fù)責(zé)該公司的內(nèi)部審計(jì)職能。

為此,美國于2002年7月25日通過了《公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法》,簡稱為《薩賓納斯——奧克斯萊法案》,這部法案對(duì)美國乃至對(duì)世界各國會(huì)計(jì)、公司治理、證券市場,都產(chǎn)生了相當(dāng)大的影響?！端_賓納斯——奧克斯萊法案》對(duì)審計(jì)獨(dú)立性作了新的規(guī)定,包括對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)的限制,其中有一項(xiàng)就是一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得同時(shí)既承擔(dān)企業(yè)的外部審計(jì)又承擔(dān)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)。

(2)選擇合適的內(nèi)部審計(jì)外包形式:在選擇內(nèi)部審計(jì)外包時(shí),企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身情況,選擇適合自己的外包形式。對(duì)于大中型企業(yè)而言,按國家規(guī)定要設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門,可以選擇補(bǔ)充,部分外包,合作審計(jì)幾種形式。根據(jù)實(shí)際需要,通過外部審計(jì)咨詢機(jī)構(gòu)進(jìn)行適當(dāng)?shù)匮a(bǔ)充,部分外包內(nèi)審業(yè)務(wù),或聘請(qǐng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)與其內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行合作審計(jì)。而對(duì)于一般小型企業(yè)而言,內(nèi)部審計(jì)任務(wù)不多,設(shè)置企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員負(fù)擔(dān)較重,可以選擇將其內(nèi)部審計(jì)職能全部外包,隨著企業(yè)的發(fā)展壯大,逐步設(shè)立其內(nèi)部審計(jì)職能和內(nèi)部審計(jì)人員。

(3)加強(qiáng)我國國際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師的培養(yǎng):雖然內(nèi)部審計(jì)外包的實(shí)施在我國完全是有可行性的,從優(yōu)化資源、節(jié)約成本的角度來考慮,可以選擇補(bǔ)充、部分非關(guān)鍵領(lǐng)域外包、合作審計(jì),但對(duì)于內(nèi)部審計(jì)完全外包,只能是企業(yè)在過渡時(shí)期節(jié)約成本、提高效益的一種選擇。

美國內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)曾了一份題為“關(guān)于將內(nèi)部審計(jì)技術(shù)外包的觀點(diǎn)”的報(bào)告,在這份報(bào)告中,IIA的主要觀點(diǎn)認(rèn)為:

一個(gè)由訓(xùn)練有素的員工恰當(dāng)組成的、勝任的內(nèi)部審計(jì)部門,能夠比合約規(guī)定的審計(jì)服務(wù)更有效率和效果的執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)職能。只要內(nèi)部審計(jì)員工精通業(yè)務(wù)、工作有效率,并且對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局負(fù)責(zé),企業(yè)就應(yīng)該自己保留內(nèi)部審計(jì)職能,并使之更好地服務(wù)于企業(yè)。

篇（4）

中圖分類號(hào)：TU761文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A 文章編號(hào)：

一、前言

建筑工程決算是指在工程施工完成之后，由施工單位編制以獲取建設(shè)單位審計(jì)認(rèn)可的確定土建工程實(shí)際造價(jià)的文件，是反映施工單位與建設(shè)單位之問工程款結(jié)算關(guān)系的主要依據(jù)。它與土建工程預(yù)算前后呼應(yīng)，既是對(duì)工程預(yù)算的再確認(rèn)，亦是對(duì)工程預(yù)算的再修正，是建設(shè)單位和各有關(guān)部門評(píng)價(jià)施工質(zhì)量，分析投資效益的關(guān)鍵性資料。決算文件制定質(zhì)量的好與壞，直接影響著建設(shè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，關(guān)系到甲乙雙方的經(jīng)濟(jì)利益，所以，建設(shè)項(xiàng)目的各級(jí)管理部門都應(yīng)該認(rèn)真對(duì)待這項(xiàng)工作。

二、加強(qiáng)建筑工程項(xiàng)目決算審計(jì)的探討

1.做好審計(jì)準(zhǔn)備工作

（一）成立審計(jì)小組成立審計(jì)小組是開展審計(jì)工作的組織準(zhǔn)備，其成員配備主要根據(jù)被審項(xiàng)目的復(fù)雜程度、審計(jì)時(shí)間的長短以及審計(jì)人員的素質(zhì)和能力等因素確定。審計(jì)小組人員還應(yīng)集中學(xué)習(xí)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)、政策和必要的業(yè)務(wù)知識(shí)。

（二）收集資料按照委托意圖收集有關(guān)工程技術(shù)資料。工程技術(shù)資料是審計(jì)工程決算的重要依據(jù)，在正式實(shí)施審計(jì)之前，審計(jì)人員必須首先收集與工程施工和審計(jì)有關(guān)的所有資料。如竣工圖紙、工程承包合同、圖紙會(huì)審記錄、設(shè)計(jì)變更資料、施工鑒證資料、定額標(biāo)準(zhǔn)、地方性取費(fèi)文件、材料的市場價(jià)格信息，工程施工進(jìn)度計(jì)劃等。另外應(yīng)了解施工要求和施工過程，增加審計(jì)的感性認(rèn)識(shí)，以保證審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效益。

2.選擇合理的審計(jì)方法

確定審計(jì)的基本方法工程審計(jì)方法有多種，在具體的審計(jì)工作中，應(yīng)根據(jù)審計(jì)對(duì)象的有關(guān)情況、工程規(guī)模、結(jié)構(gòu)復(fù)雜程度等確定具體的審計(jì)方法。如果審計(jì)工程為重點(diǎn)工程，或?qū)徲?jì)人員認(rèn)為決算編制不好，就應(yīng)采取全面審計(jì)的方法，對(duì)決算包含的全部內(nèi)容都進(jìn)行審計(jì)，無論是工程量計(jì)算、取費(fèi)、還是定額套用等等，都應(yīng)面面俱到，全面審計(jì)。如果針對(duì)決算中的問題或被人舉報(bào)的部分進(jìn)行審計(jì)，則采取重點(diǎn)審計(jì)方法，比如重點(diǎn)審計(jì)決算編制中定額的套用及取費(fèi)情況，這樣可以抓住重點(diǎn)問題，省時(shí)省力。另外還有經(jīng)驗(yàn)審計(jì)、單方造價(jià)審計(jì)等等多種方法。在具體的審計(jì)工作中，應(yīng)根據(jù)擬審計(jì)工程的實(shí)際情況、委托要求等等靈活選擇。

（一）逐項(xiàng)審查法。逐項(xiàng)審查法是工程項(xiàng)目決算審計(jì)的重要方法之一。要按照預(yù)算定額順序或者是施工的前后順序，對(duì)每個(gè)好環(huán)節(jié)的工程造價(jià)都一一核對(duì)，進(jìn)行審查。要據(jù)相關(guān)的法律規(guī)定和工程量計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算工程量，并將審計(jì)人員的工程量計(jì)算結(jié)果和審計(jì)對(duì)象進(jìn)行嚴(yán)格對(duì)比，同時(shí)，根據(jù)定額或單位估價(jià)表逐項(xiàng)核實(shí)審計(jì)對(duì)象的單價(jià)。這種方法比較全面細(xì)致，工程造價(jià)的結(jié)算誤差小，但是工作量大，不適合快速審計(jì)進(jìn)度的情況。

（二）分組計(jì)算審查法。分組計(jì)算審查法是一種加快審查工程量速度的方法，把預(yù)算中的項(xiàng)目劃分為若干組，并把相鄰且有一定內(nèi)在聯(lián)系的項(xiàng)目編為一組，審查或計(jì)算同一組中某個(gè)分項(xiàng)工程量，利用工程量間具有相同或相似計(jì)算基礎(chǔ)的關(guān)系，判斷同組中其他幾個(gè)分項(xiàng)工程量計(jì)算的準(zhǔn)確程度的方法。

（三）篩選法其實(shí)是一種對(duì)比審計(jì)方法，建筑工程項(xiàng)目在建筑面積和高度，甚至是規(guī)格上都有很大差別，但是，工程造價(jià)的每一個(gè)環(huán)節(jié)和工序中，工程量，用工量在平均單位上具有很大的相似性。利用單位數(shù)值變化較小的特點(diǎn)，在進(jìn)行審計(jì)時(shí)候，將各種數(shù)據(jù)收集，匯總，分類，歸納，并綜合分析，統(tǒng)計(jì)編制工程量，造價(jià)，用工量等幾個(gè)方面的基本情況。針對(duì)不同的建筑標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行篩選，對(duì)符合標(biāo)準(zhǔn)的就直接采用，但是如果沒有篩選下去的部分，就要重點(diǎn)詳細(xì)審計(jì)，如果要結(jié)算的建筑面積標(biāo)準(zhǔn)和所編制的表有很大的區(qū)別，或者是適用的標(biāo)準(zhǔn)不同，就需要進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。這種篩選方法操作簡單，便于迅速發(fā)現(xiàn)問題，適用于小規(guī)模的審計(jì)，不適合全面審計(jì)。

3. 做好審計(jì)實(shí)施的管理

在審計(jì)實(shí)施階段，通過對(duì)決算工程量計(jì)算、單價(jià)套用及取費(fèi)等正確性的審計(jì)來發(fā)現(xiàn)問題。解決問題，具體應(yīng)從以下幾個(gè)方面開展審計(jì)工作。

（一）工程量審計(jì)。工程量是指建筑工程各分部分項(xiàng)工程部位大小數(shù)量，它是計(jì)算直接費(fèi)的基礎(chǔ)，是從根本上決定著建筑工程造價(jià)的。近幾年來工程決算中的主要問題都表現(xiàn)在工程量中，所以，加強(qiáng)工程量審計(jì)勢(shì)在必行。由于工程在實(shí)際勘察測(cè)量過程中，容易出現(xiàn)各種誤差，會(huì)出現(xiàn)設(shè)計(jì)圖紙和實(shí)際施工不相符合，出現(xiàn)漏洞項(xiàng)目等情況，因此，要在結(jié)合圖紙的基礎(chǔ)上，嚴(yán)格遵守工程計(jì)量規(guī)則進(jìn)行工程量的審計(jì)。首先，要明確審計(jì)工程量計(jì)算的范圍和計(jì)算的限制范疇，比如基礎(chǔ)與墻身劃分以設(shè)計(jì)室內(nèi)地坪為界。其次，要保證計(jì)算尺寸和圖紙的尺寸相一致，防止因?yàn)槭韬龆霈F(xiàn)工程計(jì)算量的審計(jì)失誤。最后，要嚴(yán)格依照標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算方式計(jì)算，加強(qiáng)調(diào)研，規(guī)范審計(jì)。

（二）建筑面積的審計(jì)。建筑面積是指房屋建筑工程每一層的外墻所圍起的水平面積之和。建筑面積的計(jì)算是工程量計(jì)算程序上的第一步，它不僅是考核工程造價(jià)指標(biāo)的主要依據(jù)，同時(shí)也是計(jì)算直接費(fèi)的基礎(chǔ)，因此正確計(jì)算建筑面積十分重要。

（三）審計(jì)主體部位的建筑面積。首先查看建筑工程的層數(shù)，尤其要注意每一層形狀上的變化，其次審計(jì)每一樓層的平面圖，認(rèn)真核對(duì)長寬尺寸，以每米為單位進(jìn)入公式，最后累加合計(jì)，完成主體部位的匯總工作。尤其a．地下室按照其上口處的外墻所圍起的水平面積計(jì)算；b．室內(nèi)大廳、回廊無論其高度如何，均按一層計(jì)算；c．高低聯(lián)垮的建筑物，如果需要分別計(jì)算建筑面積的話，其高低跨之間的連接部位算人高跨中。審計(jì)附屬部位的建筑面積。審計(jì)附屬部位的建筑面積一定注意不計(jì)算建筑面積的部位。

（四）基礎(chǔ)工程審計(jì)。審計(jì)基礎(chǔ)工程量時(shí)，首先看原決算書中立項(xiàng)的正確性，而后審計(jì)各分項(xiàng)工程量的大小。外墻基礎(chǔ)墊程按外墻中心線長度計(jì)算，內(nèi)墻基礎(chǔ)墊層按凈長計(jì)算。外墻墻基按外墻中心線長計(jì)算。內(nèi)墻墻基：磚石墻基按內(nèi)墻凈長度計(jì)算，內(nèi)外墻基接頭的重疊部分及防潮層所占體積不扣；混凝土及鋼筋混凝土墻基：基礎(chǔ)垂睦面部分按其凈長度，斜面部分按斜面中心線長度計(jì)算。分清有梁式與無梁式基礎(chǔ)，地圈梁與基礎(chǔ)梁等計(jì)算方法的差別，注意樁基礎(chǔ)工程量的計(jì)算及基礎(chǔ)與上部結(jié)構(gòu)的劃分位置的確定。

三、結(jié)束語

工程項(xiàng)目決算的審計(jì)是整個(gè)工程管理中的重要部分，對(duì)整個(gè)工程的質(zhì)量和成本控制有著十分重要的意義，因此，做好工程項(xiàng)目決算的審計(jì)管理工作具有很重要的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)意義。工程項(xiàng)目決算的審計(jì)人員要本著客觀公正，實(shí)事求是的原則，堅(jiān)持認(rèn)真負(fù)責(zé)，細(xì)心嚴(yán)密的工作態(tài)度，以圖紙和相關(guān)文件為依據(jù)，嚴(yán)格執(zhí)行各種審計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和法律規(guī)范，提高自己專業(yè)審計(jì)水平和綜合分析能力，確保工程項(xiàng)目決算審計(jì)的有效性。

參考文獻(xiàn)：

[1]-熊曉花，鄒娟 關(guān)于建筑工程預(yù)決算審計(jì)問題的幾點(diǎn)思考[期刊論文] 《中國管理信息化（綜合版）》 PKU -2006年3期

[2]-馬秀芳 淺談提高建筑工程項(xiàng)目決算審計(jì)質(zhì)量的分析與思考[期刊論文] 《商品與質(zhì)量：學(xué)術(shù)觀察》 -2011年10期

篇（5）

(二)更加注重外部審計(jì)證據(jù)。審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序顯得至關(guān)重要,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估準(zhǔn)確與否將直接影響到審計(jì)效果和審計(jì)效率。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在一定程度上帶有一定的主觀性,但必要的是審計(jì)證據(jù)是必不可少的,尤其是更加客觀、真實(shí)的外部證據(jù)。僅僅依靠被審計(jì)單位提供的內(nèi)部證據(jù)來對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,所得出來的結(jié)論是不可靠的。所以,審計(jì)人員在搜集審計(jì)證據(jù)時(shí)不應(yīng)只采用內(nèi)部證據(jù),而應(yīng)更努力地獲得相關(guān)的外部審計(jì)證據(jù)來對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。

(三)在各個(gè)階段都利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型作出決策。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中,審計(jì)人員在各個(gè)審計(jì)階段,都分別以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為主,分析評(píng)價(jià)各自的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn),并在此基礎(chǔ)上作出各項(xiàng)決策,從而能夠全面控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。制度基礎(chǔ)審計(jì)模式中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是一維的,它只有一個(gè)決策目標(biāo)——確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試所需的證據(jù)量,所涉及的風(fēng)險(xiǎn)層次和范圍比較狹窄;而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是二維的,它既包含了不同的風(fēng)險(xiǎn)要素,而且在不同審計(jì)階段給各風(fēng)險(xiǎn)要素賦予了不同的內(nèi)涵。

二、審計(jì)模式的發(fā)展歷程

(一)賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是最初始的審計(jì)方法,主要功能在于查錯(cuò)防弊,其技術(shù)方法主要是從審計(jì)期間會(huì)計(jì)事項(xiàng)所依據(jù)的相關(guān)會(huì)計(jì)原始憑證入手,追查到記賬憑證、賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)文件的形成,驗(yàn)算其記賬金額、核對(duì)賬證、賬賬、賬表。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式僅適用于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。隨著生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大,融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發(fā)展,賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的局限性就日益凸顯,至20世紀(jì)初,這種模式就逐漸退出其主導(dǎo)地位,而代之以制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

(二)制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大,業(yè)主或企業(yè)管理層勢(shì)必改變“事必躬親”的管理方式,建立系統(tǒng)的分層、分工的科學(xué)管理制度,企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中建立起內(nèi)部控制系統(tǒng),這就促使審計(jì)人員把注意力轉(zhuǎn)移到與會(huì)計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的控制功能上來。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式將審計(jì)的重點(diǎn)放在對(duì)內(nèi)部控制制度各個(gè)控制環(huán)節(jié)的審查上,這種審計(jì)模式,是建立在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上的重點(diǎn)審查。以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的統(tǒng)計(jì)抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時(shí),這一模式由于著眼于對(duì)內(nèi)部控制制度整體的了解與分析,還可以發(fā)現(xiàn)與某些內(nèi)部控制相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的系統(tǒng)性錯(cuò)誤,從而提高了審計(jì)效率。正因?yàn)槿绱?制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式從20世紀(jì)四十年代起就成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要方法。

(三)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的產(chǎn)生,主要源自美國,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的內(nèi)在思想是,任何審計(jì)業(yè)務(wù)都必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平內(nèi)。

其顯著的特點(diǎn)是:它立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià),并以此作為出發(fā)點(diǎn),制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃,將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過程。因?yàn)樗塾谌娴目刂茰y(cè)試,而不是著眼于測(cè)試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果(即符合性測(cè)試)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式合理地?fù)P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”,把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”基礎(chǔ)上。不只依賴對(duì)被審計(jì)單位管理層所設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評(píng)價(jià),而是實(shí)事求是地對(duì)公司管理層是否誠信,是否有舞弊造假的驅(qū)動(dòng),始終保持一種合理的職業(yè)警覺,將審計(jì)的視野擴(kuò)大到被審計(jì)單位所處的經(jīng)營環(huán)境,捕捉潛在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿于審計(jì)工作的全過程。

三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用中的問題

從理論上講,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠彌補(bǔ)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的不足,縮小審計(jì)期望差距。但是,無論是在國際上還是在國內(nèi),還沒有一套嚴(yán)密的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)體系。從目前看,運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)可能存在以下問題:

(一)信息庫的建設(shè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,充分了解被審單位整體經(jīng)營環(huán)境,然后針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶,客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,設(shè)計(jì)個(gè)性化的審計(jì)程序。為此,會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立功能強(qiáng)大的信息庫,按照行業(yè)發(fā)展特點(diǎn)、客戶經(jīng)營環(huán)境、客戶所處市場環(huán)境以及客戶高層管理者的品行,由專業(yè)高層人員組織實(shí)施評(píng)價(jià),定期把客戶風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的結(jié)果向相關(guān)業(yè)務(wù)承接和實(shí)施部門通報(bào),以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績衡量。目前,國內(nèi)很多事務(wù)所對(duì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解,數(shù)據(jù)積累不足,信息庫的建設(shè)達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。

(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)存在較大差距。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師花大量的時(shí)間和精力去了解客戶及其環(huán)境,評(píng)估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計(jì)劃的能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要熟練掌握會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí),也要掌握管理知識(shí)、行業(yè)知識(shí)和法律知識(shí)等,還要熟練運(yùn)用各種分析工具對(duì)各種財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析。目前,我國事務(wù)所90%以上的業(yè)務(wù)是審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù),沒有經(jīng)濟(jì)方面、法律方面等多元的背景。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不了解企業(yè)的經(jīng)營狀況、相關(guān)行業(yè),不懂得管理、行業(yè)等方面的知識(shí),不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力,這些都不利于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施。為此,主管部門需要做大量的培訓(xùn)工作。事務(wù)所也可以一方面引進(jìn)高層次人才,同時(shí)根據(jù)自己的客戶情況、事務(wù)所的定位,有針對(duì)性地進(jìn)行員工培訓(xùn)。

四、我國應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的對(duì)策

(一)提高審計(jì)人員的專業(yè)判斷能力?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師須首先從企業(yè)內(nèi)外環(huán)境和經(jīng)營戰(zhàn)略入手,來分析其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響,這就對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的分析能力和專業(yè)判斷能力提出了更高的要求;同時(shí),現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過程實(shí)質(zhì)上就是專業(yè)判斷的過程,它提升了審計(jì)的技術(shù)含量。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有很好的運(yùn)用專業(yè)判斷能力才能有效提高審計(jì)質(zhì)量,避免形式審計(jì)。

(二)處理好會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本與效益問題。從理論上說,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式首先對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,確定重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域,從而可以合理地分配審計(jì)資源、提高審計(jì)效率。但是在實(shí)務(wù)中,執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序主要依賴于外部審計(jì)證據(jù),而搜集外部證據(jù)又沒有專門的、固定的途徑,使得搜集外部證據(jù)的成本較大,有時(shí)甚至要高于因減少進(jìn)一步審計(jì)測(cè)試所降低的成本而使得總成本增加。在市場競爭日益激烈的環(huán)境中,成本的增加很難通過審計(jì)收費(fèi)對(duì)其進(jìn)行彌補(bǔ),所以如何降低審計(jì)成本使審計(jì)效益大于審計(jì)成本仍是一個(gè)值得關(guān)注的問題。

(三)健全法律法規(guī)制度。所謂健全法律法規(guī)制度,就是針對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新形勢(shì),適時(shí)修改相應(yīng)的一些不合時(shí)宜的法律法規(guī),以適應(yīng)新形勢(shì)的需要?，F(xiàn)行的各種法規(guī)關(guān)于民事賠償責(zé)任的規(guī)定最為薄弱,因此應(yīng)健全法律法規(guī)制度,加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為的責(zé)任追究與處罰力度,以強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

主要參考文獻(xiàn):

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[2]劉佳.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)初探[J].財(cái)會(huì)月刊(會(huì)計(jì)版),2006.4.

篇（6）

一

在東南亞國家中，越南是自然環(huán)境和資源條件較好的國家之一，在政治社會(huì)方面，越南也是相對(duì)穩(wěn)定的國家。盡管越南還是一個(gè)欠發(fā)達(dá)國家，經(jīng)濟(jì)發(fā)展起步晚，但經(jīng)過幾十年的革新開放，越南已經(jīng)擺脫了多年的經(jīng)濟(jì)社會(huì)危機(jī)，并且加快了經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷加強(qiáng)。會(huì)計(jì)作為商業(yè)語言，是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要組成部分，并與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平密切相連，越南經(jīng)濟(jì)的發(fā)展必然帶動(dòng)會(huì)計(jì)的發(fā)展。

1989年，越南財(cái)政部建立了越南最早的會(huì)計(jì)組織――總會(huì)計(jì)師俱樂部（CAC）。該組織最初成立時(shí)有200個(gè)會(huì)員，3年間就發(fā)展到了600人。1991年，越南出現(xiàn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所：越南審計(jì)公司（Vietnam Auditing Company，VACO）和會(huì)計(jì)審計(jì)財(cái)經(jīng)服務(wù)社公司（Accounting and Auditing Financial Consultancy Services Co.AASC）。CAC和越南財(cái)政部于1994年共同發(fā)起設(shè)立了VAA（越南會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)）。1998年，VAA成為IFAC和東盟會(huì)計(jì)聯(lián)合會(huì)的成員，但不是亞太會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CAPA）的成員。2005年4月15日，越南成立了越南注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（VACPA）和審計(jì)師協(xié)會(huì)。

1999年，越南的公司法公布，對(duì)社會(huì)審計(jì)人員的需求徒增，到2006年8月，越南已有108個(gè)事務(wù)所，大約4000名從業(yè)人員。其中，越南的會(huì)計(jì)師行是VACO、AASS、AISC、AFC、ThuyChung、A&C、M&H、TienPhong、DTL、U&I和STT。在108個(gè)所中，小規(guī)模的所有70個(gè)，中型規(guī)模有30個(gè)，大規(guī)模有8個(gè)。截至2009年年底，越南共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所150家，其中，越南本土所有130家，國際所有20家，總共有會(huì)計(jì)從業(yè)人員7000多人，其中注冊(cè)會(huì)計(jì)師1100多人。目前，在所有事務(wù)所中，只有28家可以對(duì)證券發(fā)行進(jìn)行審計(jì)，其中4家為國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，分別是安永、均富、普華永道和畢馬威。

“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)就越重要”，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展必然促進(jìn)會(huì)計(jì)的發(fā)展，特別是貿(mào)易經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。隨著越南加入WTO、美國國會(huì)給予越南永久正常貿(mào)易國地位，以及越南政府頒布的一系列改善投資環(huán)境的政策，越南成為全球投資者尋求投資機(jī)會(huì)的理想目標(biāo)，大大促進(jìn)了各相關(guān)企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)人才的需求。在越南經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)持續(xù)向積極方向轉(zhuǎn)變、市場體制日益完善的過程中，各種類型的經(jīng)濟(jì)實(shí)體不斷涌現(xiàn)。從現(xiàn)有的在越南河內(nèi)證券交易所的上市公司情況來看，該交易所現(xiàn)存最早的上市公司為2005年7月14日上市，截至2010年6月30日，河內(nèi)市證券交易所上市公司總共有312家，胡志明市證券交易所的上市公司總共有249家。上市公司數(shù)量的增長，也推動(dòng)了越南會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)的發(fā)展。就注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展情況，目前越南獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的僅有1500名，其中從業(yè)人員1100多名，這個(gè)數(shù)量不能滿足越南經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求。據(jù)越南相關(guān)部門統(tǒng)計(jì)，在接下來10年中，越南將需要7000名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

如今，越南的會(huì)計(jì)市場表現(xiàn)出以下特點(diǎn)：

1.越南本土事務(wù)所規(guī)模小。相對(duì)于前幾年，越南的會(huì)計(jì)行業(yè)在近幾年發(fā)展得不錯(cuò)，也逐步注重對(duì)人才的培養(yǎng)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)張，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量和復(fù)雜程度不斷增加，越南本土的事務(wù)所已不能很好地滿足會(huì)計(jì)服務(wù)市場的要求。越南本土的事務(wù)所規(guī)模普遍偏小，專業(yè)人員數(shù)量不足，從業(yè)水平偏低。盡管小規(guī)模事務(wù)所在幫助小企業(yè)成長等方面發(fā)揮著很大的作用，但是越南仍缺乏本土有實(shí)力的大規(guī)模事務(wù)所。

2.事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍窄，競爭中降價(jià)，審計(jì)質(zhì)量不高。目前，越南本土?xí)?jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)多集中于傳統(tǒng)的鑒證業(yè)務(wù)。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化，客戶類型更復(fù)雜，客戶的服務(wù)需求也越來越多（如納稅籌劃、財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)、設(shè)置財(cái)務(wù)制度等）。2009年越南注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)表示，由于審計(jì)行業(yè)面臨激烈的競爭，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用不得不降到不可思議的低點(diǎn)。這帶來的問題是事務(wù)所無法滿足所有審計(jì)程序的要求，人們開始對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生質(zhì)疑，從而對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生擔(dān)憂。

3.政府監(jiān)督管制過多。越南處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，會(huì)計(jì)服務(wù)市場化程度不高，現(xiàn)有行業(yè)法律法規(guī)不健全，這些都造成越南政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)與行業(yè)協(xié)會(huì)尚未分離，政府監(jiān)管與行業(yè)自律管理的關(guān)系沒有理順。如越南注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，其直接由財(cái)政部管理，受到的政府監(jiān)管過多，自身的自不大，不能從職能上定好位，直接影響行業(yè)的運(yùn)行，導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中嚴(yán)重造假問題的監(jiān)控滯后，效率低下。

4.越南的注冊(cè)會(huì)計(jì)師供給不足，不能滿足該國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求。自1986年實(shí)行革新開放以來，越南在經(jīng)濟(jì)體制和市場體制上進(jìn)行了大量改革，并且積極加入了各種國際組織。近年來，越南經(jīng)濟(jì)高速增長，然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展未跟上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的腳步，存在行業(yè)發(fā)展滯后的現(xiàn)象。目前，越南獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的僅有1500名，其中從業(yè)人員1100多名，這個(gè)數(shù)量不能滿足越南經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求。

5.缺乏會(huì)計(jì)審計(jì)類的專業(yè)中文、英文等翻譯人員。對(duì)于其他國家大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，越南是一個(gè)新興的陌生的市場。基于對(duì)越南目前經(jīng)濟(jì)政治、投資環(huán)境、行業(yè)基本情況及進(jìn)入準(zhǔn)則的不了解，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所感到無所適從，加上無法把握進(jìn)入后的發(fā)展前景，給越南進(jìn)入國際市場造成一定阻礙。要想讓他國人更了解越南的會(huì)計(jì)，就需要一批會(huì)計(jì)審計(jì)類的專業(yè)翻譯人員。

二

越南不斷為融入國際會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)市場做出努力，計(jì)劃在2005―2010年實(shí)現(xiàn)外國人可以在越南建立會(huì)計(jì)審計(jì)公司和獨(dú)立開展會(huì)計(jì)審計(jì)工作，并提出在2020年完全融入國際會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)市場的目標(biāo)。因此，我們要按照國際標(biāo)準(zhǔn)培養(yǎng)會(huì)計(jì)與審計(jì)人員，爭取建立符合越南經(jīng)濟(jì)、文化、會(huì)計(jì)審計(jì)環(huán)境的經(jīng)濟(jì)專業(yè)服務(wù)平臺(tái)。可以從以下幾點(diǎn)入手：

1.創(chuàng)建經(jīng)濟(jì)、專業(yè)的服務(wù)環(huán)境。一個(gè)開放的、透明的、民主的環(huán)境是開放市場的基礎(chǔ)，在這樣一個(gè)環(huán)境下，會(huì)計(jì)與審計(jì)人員具備良好的行業(yè)素質(zhì)，會(huì)吸引更多投資者投資，這樣就會(huì)帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展又會(huì)促進(jìn)會(huì)計(jì)的發(fā)展。

2.教育系統(tǒng)，從低到高。在全國范圍內(nèi)，針對(duì)初中和高中學(xué)校的職業(yè)會(huì)計(jì)和審計(jì)，為學(xué)生提供必備的基礎(chǔ)知識(shí)，為以后的學(xué)習(xí)尤其是會(huì)計(jì)與審計(jì)的學(xué)習(xí)打好基礎(chǔ)。大學(xué)應(yīng)盡快建立獨(dú)立的會(huì)計(jì)、審計(jì)學(xué)院。創(chuàng)造條件讓學(xué)生得到有關(guān)財(cái)會(huì)方面的實(shí)踐機(jī)會(huì)，并且在學(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí)的同時(shí)，更多地培養(yǎng)實(shí)踐創(chuàng)新能力，使得會(huì)計(jì)人才更好地適應(yīng)社會(huì)的需要。

3.鞏固專業(yè)協(xié)會(huì)的作用。建立實(shí)質(zhì)性的管理會(huì)計(jì)和審計(jì)的協(xié)會(huì)，組織學(xué)習(xí)專業(yè)的會(huì)計(jì)與審計(jì)課程，并通過國家相關(guān)會(huì)計(jì)認(rèn)證的考核，以此不斷帶動(dòng)國家會(huì)計(jì)審計(jì)人才的發(fā)展，為國家源源不斷地輸送會(huì)計(jì)審計(jì)人才，滿足市場需求。

4.面向國際化會(huì)計(jì)。由于全球經(jīng)濟(jì)一體化，會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)的商業(yè)語言，必然促進(jìn)會(huì)計(jì)的國際化。由于改革開放的促進(jìn)作用，越南經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，慢慢地面向東盟地區(qū)甚至國際。因此越南在培養(yǎng)會(huì)計(jì)人才時(shí)要結(jié)合自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展特點(diǎn)，不斷面向國際化。

越南的會(huì)計(jì)與審計(jì)服務(wù)雖然很年輕，但發(fā)展很迅速，在越南的地位不斷提高，會(huì)計(jì)與審計(jì)人才的需求因此變得迫切。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入和大量機(jī)遇的涌入，越南應(yīng)抓住機(jī)遇，不斷拉近與國際社會(huì)的距離，實(shí)現(xiàn)行業(yè)的國際化發(fā)展，越南的會(huì)計(jì)市場將迎來廣闊的發(fā)展前景。

綜上所述，我們可以發(fā)現(xiàn)越南市場對(duì)會(huì)計(jì)人才的需求更多的是借鑒國際會(huì)計(jì)培養(yǎng)越南國家的會(huì)計(jì)人員，在會(huì)計(jì)與審計(jì)方面，不斷提高會(huì)計(jì)人才的素質(zhì)，為越南市場源源不斷地提供高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才。從越南市場對(duì)會(huì)計(jì)人才的需求，我們得到啟示――加強(qiáng)國際會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)。在培養(yǎng)我國會(huì)計(jì)人才時(shí)，不僅要適應(yīng)本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，而且要適應(yīng)國際化經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，在全國經(jīng)濟(jì)一體化的同時(shí)，我國會(huì)計(jì)人才也日趨國際化。

越南與中國地理位置接壤，有相同或類似的文化傳統(tǒng)和社會(huì)環(huán)境，雙方又是東盟自由貿(mào)易區(qū)的成員。自2002年啟動(dòng)中國――東盟自由貿(mào)易區(qū)項(xiàng)目以來，越南提出要發(fā)揮其在東盟國家的區(qū)位優(yōu)勢(shì)和東盟面向中國的“橋頭堡”作用，中國與越南的貿(mào)易、投資活動(dòng)十分活躍，貿(mào)易和投資額快速發(fā)展，到越南投資的中國企業(yè)逐漸增多?？梢灶A(yù)測(cè)，未來越來越多的中國企業(yè)面向越南，越南將會(huì)成為我國重要的經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略伙伴。但是，由于歷史原因和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不同，中越兩國的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)存在很大的差異。會(huì)計(jì)是各國經(jīng)濟(jì)交流的商業(yè)語言，在國與國之間的貿(mào)易、投資、資本流動(dòng)中，都需要會(huì)計(jì)這一國際通用的商業(yè)語言評(píng)價(jià)資產(chǎn)實(shí)力、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和資訊狀況。因此，要促進(jìn)兩國經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，促進(jìn)雙方資本的自由流動(dòng)，必須充分發(fā)揮會(huì)計(jì)在兩國經(jīng)濟(jì)建設(shè)中的重要作用。

由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，中越兩國會(huì)計(jì)差異較大，在這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，如何使得會(huì)計(jì)在兩國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中有效地發(fā)揮作用呢？這就要求我國在培養(yǎng)會(huì)計(jì)人才時(shí)，適應(yīng)中越兩國貿(mào)易區(qū)發(fā)展的需要。我國的會(huì)計(jì)人才在學(xué)習(xí)本國會(huì)計(jì)與國際會(huì)計(jì)的同時(shí)，還相應(yīng)地學(xué)習(xí)其他國家的語言等。經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)會(huì)計(jì)也隨著發(fā)展，這就要求會(huì)計(jì)人才不停地學(xué)習(xí)與進(jìn)步，適應(yīng)市場需求，在高校進(jìn)行構(gòu)建國際會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)課程體系的研究與實(shí)踐具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

參考文獻(xiàn)：

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篇（7）

困惑之一會(huì)計(jì)師事務(wù)所“小、散、亂”的問題難以根治?！靶　敝饕w現(xiàn)在事務(wù)所資本規(guī)模小,注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量少,執(zhí)業(yè)資格種類少,業(yè)務(wù)面窄,業(yè)務(wù)收人少,抵抗風(fēng)險(xiǎn)的能力較差。陜西省家事務(wù)所中注冊(cè)資本萬元以上的僅家,占總數(shù)的注冊(cè)資本在萬元以上的竟無一家。而北京的家事務(wù)所中注冊(cè)資本在萬元以上的有家,萬元以上的有家,最大的達(dá)到了萬元。年全國擁有可從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的事本論文由整理提供務(wù)所家,陜西省只有家獨(dú)立法人所和家分所,整個(gè)西部地區(qū)也只有家,在全國的比例極低國際會(huì)計(jì)公司在中國建立了家成員所、個(gè)代表處和家中外合作事務(wù)所,陜西竟無一家陜西省平均每家事務(wù)所僅名注冊(cè)會(huì)計(jì)師,而北京平均每所有人,國際“五大”__________則達(dá)數(shù)千人?！吧ⅰ敝饕甘聞?wù)所的分布比較散亂,比如一些經(jīng)濟(jì)落后的小城市或小縣城竟然有好幾家所并存,每家所的從業(yè)人員還不足人,業(yè)務(wù)收人更是少得幾乎難以維持生計(jì)?！皝y”體現(xiàn)在事務(wù)所本身的內(nèi)部管理混亂,質(zhì)量控制機(jī)制不健全。一些事務(wù)所存在業(yè)務(wù)經(jīng)營上的“短期化”行為,沒有建立嚴(yán)格的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制機(jī)制,缺乏戰(zhàn)略意識(shí)及品牌意識(shí),不能正確處理經(jīng)濟(jì)利益與業(yè)務(wù)質(zhì)量的辯證關(guān)系,從而難以主動(dòng)保持其審計(jì)服務(wù)的獨(dú)立性,影響了執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范和業(yè)務(wù)質(zhì)量困惑之二注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的整體素質(zhì)不高。陜西省的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中老齡化問題非常嚴(yán)重,歲以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師占了,歲以下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅占。與此相比較,北京和上海歲以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別占和,歲以下的年輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別占到和值得注意的是,北京一年度業(yè)務(wù)收人連續(xù)三年下降的事務(wù)所中,絕大部分事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員都在歲以上。另外,陜西注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷較北京和上海等地普遍偏低,絕大部分是大專及大專以下學(xué)歷,碩士以上僅有名,占總數(shù)的住,目前尚無博士而北京和上海的注冊(cè)會(huì)計(jì)師中絕大多數(shù)是大專和本科學(xué)歷,且本科的比例較高北京和上海兩地事務(wù)所中還分別有名碩士、名博士研究生。陜西省執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師中通過考試獲取執(zhí)業(yè)資格的只占,其余都是通過考評(píng)方式取得資格的。還有許多事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)道德教育和后續(xù)培訓(xùn)不夠重視,使得審計(jì)人員缺乏實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn),欠缺風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),難以作出適當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷,這些也都直接影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)隊(duì)伍的道德素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)。困惑之三經(jīng)營范圍狹窄、市場開拓困難。陜西省的家會(huì)計(jì)師事務(wù)所年創(chuàng)造的億元業(yè)務(wù)收入中,審計(jì)收入占近、驗(yàn)資收人占強(qiáng)、咨詢服務(wù)收人、資產(chǎn)評(píng)估收入近、培訓(xùn)收人。、其他業(yè)務(wù)收人占近。一方面這些收人結(jié)構(gòu)不盡合理,收益低、風(fēng)險(xiǎn)高的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)仍占主流另一方面,在調(diào)查中也聽到很多事務(wù)所高層人員抱怨市場拓展極為困難,管理咨詢、投資咨詢、稅務(wù)服務(wù)以及其他新興的非鑒證業(yè)務(wù)更是受事務(wù)所人員素質(zhì)、經(jīng)驗(yàn)、信息等方面的限制,難以有所創(chuàng)新。陜西省會(huì)計(jì)師事務(wù)所的常規(guī)客戶主要集中在國有企業(yè)、私營企業(yè)、有限責(zé)任公司、股份有限公司四種類別的群體上,而由于執(zhí)業(yè)資格的限制或者其他因素,很多事務(wù)所無法將上市公司、金融企業(yè)、外資企業(yè)、合資企業(yè)等納人其常規(guī)服務(wù)對(duì)象而發(fā)展成主要客戶。另外,陜西省各家事務(wù)所的客戶群都位于事務(wù)所所在地,很少有走出本地市場去外地執(zhí)業(yè)的,倒是有外省的事務(wù)所或者國外會(huì)計(jì)公司的中國分支機(jī)構(gòu)等來陜西省搶占市場。這些問題不僅在陜西省以及西部地區(qū)存在,在國內(nèi)其他地區(qū)同樣存在。而國際“五大”的主要發(fā)展趨勢(shì)則是積極拓展非鑒證類新興業(yè)務(wù),其收人已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過傳統(tǒng)業(yè)務(wù),并不斷開發(fā)新興服務(wù)產(chǎn)品,而且其遍布全球的分__支機(jī)構(gòu)承攬了全球性的業(yè)務(wù),世界強(qiáng)公司基本上都是“五大”的領(lǐng)地。因此,缺乏足夠的服務(wù)網(wǎng)絡(luò)、缺乏開發(fā)新興服務(wù)產(chǎn)品的能力,是西部地區(qū)乃至國內(nèi)事務(wù)所與國際會(huì)計(jì)公司存在差異的主要方面。

困惑之四惡性競爭難以遏制。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審批和發(fā)展過快、從業(yè)人員素質(zhì)不高、市場開拓遲緩、新興業(yè)務(wù)缺乏、管理水平低下等因素導(dǎo)致的直接后果就是行業(yè)性的惡性競爭。彩電業(yè)重復(fù)建設(shè)的本論文由整理提供后果是價(jià)格戰(zhàn)和全行業(yè)的幾近全軍覆沒,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也不例外,其惡性競爭的后果也是價(jià)格戰(zhàn),以及敗德行為。加之我國上市公司“一股獨(dú)大”股權(quán)結(jié)構(gòu)下的董事會(huì)等同于總經(jīng)理的畸形治理結(jié)構(gòu),所導(dǎo)致的“我聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師來審計(jì)我”的畸形審計(jì)市場關(guān)系,注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假現(xiàn)象的出現(xiàn),也就是必然的了。

困惑之五行業(yè)監(jiān)管的非有效性。由于我國會(huì)計(jì)服務(wù)市場是一個(gè)初級(jí)市場,各種監(jiān)管機(jī)制尚未建立和健全,加之監(jiān)管人員的經(jīng)驗(yàn)有限,導(dǎo)致了監(jiān)管缺乏效率,從而影響了會(huì)計(jì)服務(wù)市場的有效運(yùn)行。同時(shí),政府監(jiān)管角色定位不清也是造成監(jiān)管不力的重要因素。

二、新形勢(shì)下西部會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展出路

陜西省會(huì)計(jì)服務(wù)市場存在的問題,既有中國會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)普遍性的問題,也有西部地區(qū)特有的問題。基于此,本文提出以下思路供中國西部會(huì)計(jì)服務(wù)市場的參與者借鑒或參考。出路之一制定可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該借鑒公司的運(yùn)作模式,實(shí)施戰(zhàn)略管理。目前,國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍存在盲目發(fā)展、盲目經(jīng)營的狀況,西部經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的事務(wù)所更是如此。很多事務(wù)所考慮的僅僅是有沒有業(yè)務(wù)做,而不考慮什么樣的業(yè)務(wù)可以做、什么樣的業(yè)務(wù)不能做、應(yīng)該做什么、怎么做。至于市場如何開拓、風(fēng)險(xiǎn)如何評(píng)估、遠(yuǎn)景規(guī)劃如何制定等問題尚難以提到議事日程。戰(zhàn)略管理在公司、企業(yè)已經(jīng)成為時(shí)尚,會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)加以借鑒,特別是大中型事務(wù)所更不能缺少戰(zhàn)略。按照管理理論,沒有戰(zhàn)略的企業(yè)必定是短命的,沒有錢略的事務(wù)所也是如此。因此,事務(wù)所必須把戰(zhàn)略管理作為其可持續(xù)發(fā)展的重要基礎(chǔ)。出路之二明確市場定位。面臨加人后國際會(huì)計(jì)公司紛紛進(jìn)人中國市場的形勢(shì),國內(nèi)事務(wù)所普遍缺乏競爭力,西部地區(qū)事務(wù)所與國際大型會(huì)計(jì)公司相抗衡的能力就更差。因此,實(shí)行定位戰(zhàn)略,形成相對(duì)優(yōu)勢(shì)可能在一定程度上可以提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競爭力。定位戰(zhàn)略包括業(yè)務(wù)定位—確定重點(diǎn)開發(fā)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域,如重點(diǎn)做審計(jì)業(yè)務(wù)、驗(yàn)資業(yè)務(wù)、管理咨詢業(yè)務(wù)、網(wǎng)絡(luò)審計(jì)與認(rèn)證業(yè)務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、記賬等,形成以龍頭業(yè)務(wù)為主導(dǎo)、其他業(yè)務(wù)為輔的業(yè)務(wù)鏈條。客戶定位—確定重點(diǎn)開拓的客戶對(duì)象,如按客戶規(guī)?？煞謩e定位于大型企業(yè)、中小型企業(yè)按客戶性質(zhì)分別定位于國有企業(yè)、股份公司與上市公司、合資及外資企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè),銀行、證券、保險(xiǎn)等金融機(jī)構(gòu),一、介織、事業(yè)單位等。特別是小型事務(wù)所更應(yīng)通過合理定位,專注于特定的客戶、特定的業(yè)務(wù)范圍,尤其是那些不被競爭對(duì)手所重視的業(yè)務(wù)和客戶,如小規(guī)模企業(yè)的審計(jì)和咨詢,開拓驗(yàn)資、記賬、公司設(shè)立登記、公司秘書服務(wù)、會(huì)計(jì)服務(wù)、稅務(wù)、會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)等業(yè)務(wù),形成相對(duì)優(yōu)勢(shì)和“人有我無、人無我有”的自身特改革與發(fā)展•財(cái)苑口色。因此,事務(wù)所的高層人員必須努力研究市場變化、研究客戶需求、研究由于技術(shù)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展和變化對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)市場的影響,從中尋找潛在的業(yè)務(wù)、潛在的客戶,力爭搶為人先,揚(yáng)長避短,在營銷上做文章,形成特色。

出路之三樹立質(zhì)量意識(shí)、品牌意識(shí)、強(qiáng)化信譽(yù)觀念?？鐕竞驮瓏H“五大”的經(jīng)驗(yàn)告訴我們,品牌是事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展的重要支柱。西部地區(qū)乃至國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的深度發(fā)展必須樹立品牌意識(shí)、質(zhì)量意識(shí)、服務(wù)意識(shí),以質(zhì)量贏得品牌、以品牌贏得信譽(yù)、以信譽(yù)贏得市場、業(yè)務(wù)和效益。出路之四實(shí)施強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合,走規(guī)?；?、集約化經(jīng)營之路。國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所走規(guī)模化、集約化道路的基本思路,就是通過事務(wù)所本身自發(fā)的或監(jiān)管機(jī)構(gòu)引導(dǎo)的形式,采取并購、聯(lián)合、合作等各種不同形式減少業(yè)務(wù)的數(shù)量,取締在沒有經(jīng)濟(jì)總量依存的縣域設(shè)立的事務(wù)所,使事務(wù)所的存在以經(jīng)濟(jì)中心城市為依托。爭取打破地域界限,與東部地區(qū)、國際知名會(huì)計(jì)公司聯(lián)姻,借鑒先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展。

出路之五提高人員素質(zhì),造就國際化人才。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)競爭,其實(shí)質(zhì)是人力資源的競爭。我國加人后,就注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)而言,需要一大批國際型人才,才能使中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師邁出國門,走向世界,為此應(yīng)加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)力度,采取“請(qǐng)進(jìn)來”、“送出去”的方式,一方面要請(qǐng)國內(nèi)外知名的業(yè)務(wù)專家對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和從業(yè)人員進(jìn)行后續(xù)教育另一方面,應(yīng)選派一批年輕的注冊(cè)會(huì)計(jì)師到境外培訓(xùn),以造就一支精通國際會(huì)計(jì)慣例、外語水平高、業(yè)務(wù)熟練的涉外型、高素質(zhì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍。超級(jí)秘書網(wǎng)

篇（8）

二、中西方增值稅制的比較

三、我國現(xiàn)行增值稅制存在的主要

四、完善改革增值稅稅制的構(gòu)想

五、總 述

摘要：增值稅由于具有有效消除重疊征稅、保持稅收中性、收入穩(wěn)定的特征，經(jīng)過1994年稅制改革后，成為我國稅制體系中的主體稅種。本文通過對(duì)中西方增值稅制的差異比較分析，以及對(duì)我國現(xiàn)行增值稅制存在的主要問題進(jìn)行了詳細(xì)的剖析，對(duì)進(jìn)一步改革與完善現(xiàn)行增值稅稅制，改進(jìn)稅收管理的有關(guān)問題提出建議和探討。

增值稅做為本世紀(jì)流轉(zhuǎn)稅體系中的一個(gè)新的稅種，由于其具有有效消除重疊征稅、保持稅收中性、收入穩(wěn)定等特點(diǎn)，愈來愈為世界各國所推崇。增值稅從產(chǎn)生至今，已有100多個(gè)國家將其作為本國的主要稅種。

為了適應(yīng)國民的和經(jīng)濟(jì)體制改革的需要，我國在不斷借鑒國外增值稅經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合本國國情，從1979年起開始試行增值稅，1994年新的稅制改革，使增值稅成為我國稅制體系中的主體稅種之一。新的增值稅制運(yùn)行10年來，基本框架趨于完善，運(yùn)行效果良好，對(duì)我國改革開放，經(jīng)濟(jì)發(fā)展，財(cái)政收入等方面都起到了積極的作用。但實(shí)踐中也暴露出許多稅制方面和稅收管理方面的問題，本文就如何完善增值稅稅制，改進(jìn)稅收管理的有關(guān)問題談一些看法。

一、中西方增值稅制的比較分析

增值稅，顧名思義，就是根據(jù)商品的增加價(jià)值部分課征的稅，增值部分按馬克思的商品價(jià)值而言也就是（c＋v＋m）中的（v＋m ）部分。增值稅具有“道道征稅，稅不重征”的特點(diǎn)，這一特點(diǎn)使納稅人稅負(fù)相對(duì)公平，促進(jìn)了商品的生產(chǎn)流通以及化大生產(chǎn)。

1.西方增值稅的產(chǎn)生與運(yùn)用

增值稅的產(chǎn)生是與資本主義營業(yè)稅制分不開的。隨著生產(chǎn)的日益社會(huì)化，生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)增多，營業(yè)稅使位于生產(chǎn)鏈條后端的生產(chǎn)經(jīng)營者累積承擔(dān)的稅負(fù)加重。20世紀(jì)初期開始，營業(yè)稅的弊端日益暴露，成為資本主義商品經(jīng)濟(jì)洪流中的一塊巨礁，極大阻礙了資本主義商品生產(chǎn)和流通。一戰(zhàn)以后，德國的威爾漢姆馮西門子博士曾提出以“一種精巧的銷售稅”來取代當(dāng)時(shí)的營業(yè)稅。這是增值稅思想的萌芽。二戰(zhàn)以后，法國率先吹響了改革舊有營業(yè)稅的號(hào)角，這也堪稱世界稅制發(fā)展史上“驚險(xiǎn)的一躍”。1948年法國政府允許制造商品扣除中間投入物后再對(duì)產(chǎn)成品價(jià)值征稅。1954年，在莫里斯勞來的努力下，法國政府進(jìn)一步把扣除范圍擴(kuò)大到固定資產(chǎn)已納稅款，將生產(chǎn)稅改稱為增值稅，標(biāo)志著增值稅的正式誕生，宣告了營業(yè)稅（生產(chǎn)稅）的壽終正寢。不久，法國增值稅從工業(yè)擴(kuò)展到農(nóng)業(yè)、商業(yè)、、服務(wù)等行業(yè)，在世界上率先建立了一套最系統(tǒng)的消費(fèi)型增值稅制度。

增值稅在法國的率先使用取得了良好效果，表現(xiàn)出諸多優(yōu)點(diǎn)：（1）稅基寬廣，稅率簡化，易征易管。（2）稅負(fù)相對(duì)公平， 征收成本相對(duì)較低。（3）能使交易雙方互相勾稽制約，減少了偷漏稅現(xiàn)象。（4）增加了財(cái)政收入，促進(jìn)了商品生產(chǎn)與流通。（5 ）增強(qiáng)了商品的國際競爭力。等等。因此，增值稅制在世界范圍內(nèi)得以廣泛傳播，其自身也在傳播中得以充實(shí)與完善。

從國外增值稅制的發(fā)展來看，總體趨勢(shì)是由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)變，稅率及征管方式趨于統(tǒng)一簡化，稅收的分配調(diào)節(jié)作用較充分，行業(yè)稅負(fù)均衡。

2、中西方增值稅制的差異

經(jīng)過1994年稅制改革后， 我國增值稅制有了很大發(fā)展，但與法、意、荷、德等全面實(shí)行增值稅的國家相比尚有較大差異，中西方增值稅制的差異主要表現(xiàn)在以下幾方面：

納稅主體差異：對(duì)一般納稅人的規(guī)定不一樣。我國一般納稅人僅限于法人，而國外增值稅的一般納稅人還包括人、非法人團(tuán)體等。

稅型方面差異：我國實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，而西方多數(shù)國家實(shí)行消費(fèi)型增值稅。

征收范圍差異：我國增值稅僅在貨物銷售及提供加工、修理修配勞務(wù)和進(jìn)口貨物范圍內(nèi)實(shí)行，而法、德、意、荷等國均涉及到建筑、交通以及服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)。

稅率結(jié)構(gòu)差異：國外增值稅率日趨簡化統(tǒng)一，而我國還存在著多種稅率如17％、13％、6％、4％等，直接導(dǎo)致上的復(fù)雜和稅負(fù)的不公平。

二、我國現(xiàn)行增值稅制存在的主要問題

由于我國目前增值稅制尚未經(jīng)過根本性的轉(zhuǎn)型改革， 稅制類型和調(diào)節(jié)范圍的制約，限制了增值稅作用的充分發(fā)揮，比較而言，我國增值稅制主要有以下缺陷：

第一，扣稅范圍不徹底。每個(gè)國家在執(zhí)行增值稅時(shí)都規(guī)定了相應(yīng)的扣除項(xiàng)目，尤其是對(duì)固定資產(chǎn)的處理上，不同類型的增值稅型是不同的。我國實(shí)行生產(chǎn)型增值稅制，不允許扣除購進(jìn)的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。而消費(fèi)型增值稅制允許將購進(jìn)的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額一次扣除。目前西方大多數(shù)國家都實(shí)行消費(fèi)型增值稅制，計(jì)稅時(shí)允許一次扣除購進(jìn)固定資產(chǎn)及其相關(guān)稅費(fèi)計(jì)稅，這有利于鼓勵(lì)投資和技術(shù)更新，而生產(chǎn)型增值稅卻阻礙了資本投入及技術(shù)更新，加劇資本密集型的稅負(fù)。

第二，征收范圍過窄，破壞了增值稅“鏈條”式管理完整性。我國增值稅作用的行業(yè)范圍不全面，目前僅局限于農(nóng)業(yè)、工業(yè)和商業(yè)領(lǐng)域，尚未推廣到建筑、交通以及服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)。增值鏈條中斷導(dǎo)致其功能發(fā)揮不夠全面，了其對(duì)資源配置、收入分配、地區(qū)和產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)平衡發(fā)展的調(diào)節(jié)作用。

第三，扣稅憑證不規(guī)范?，F(xiàn)行增值稅法規(guī)定有3種合法扣稅憑證可作為當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)抵扣的依據(jù)，即增值稅專用發(fā)票、收購憑證、運(yùn)輸發(fā)票。然而，在稅收實(shí)踐中，由于稅法本身的不嚴(yán)密性，使扣稅憑證對(duì)抵扣稅款產(chǎn)生了諸多影響?？鄱悜{證對(duì)抵扣稅款的影響主要有：

收購憑證是收購者在收購農(nóng)產(chǎn)品或廢舊物資時(shí)由收購者填開的替代專用發(fā)票的一種抵扣憑證，由于收購的對(duì)象多是農(nóng)民個(gè)人或零散個(gè)人，況且是由收購者自己填開，這樣會(huì)發(fā)生虛開現(xiàn)象，從進(jìn)項(xiàng)抵扣管理角度來講是一個(gè)很大的漏洞。

目前交通運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅率僅為3％，而國家對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)準(zhǔn)予按運(yùn)營的7％抵扣稅款，高扣低征，已造成不同行業(yè)間的不公平競爭。而運(yùn)輸發(fā)票扣稅問題較多的還是個(gè)體運(yùn)輸，以往個(gè)體運(yùn)輸所需發(fā)票都由運(yùn)管部門代開，并由其代征稅款，現(xiàn)在不但運(yùn)管部門可以代開，而且地稅機(jī)關(guān)也可以代開，由于征收增值稅屬國稅部門管理范圍，這樣就造成在代開運(yùn)輸發(fā)票環(huán)節(jié)缺乏必要的監(jiān)督制約，甚至為了自身的利益為多得手續(xù)費(fèi)或多征營業(yè)稅，常把運(yùn)費(fèi)和所運(yùn)貨物統(tǒng)開為運(yùn)費(fèi)。對(duì)代開部門講，可以多收手續(xù)費(fèi)、管理費(fèi)和營業(yè)稅，也便于完成自己的征收任務(wù)；對(duì)于支付運(yùn)輸費(fèi)的一般納稅人來講，從小規(guī)模納稅人手中取得代開的增值稅專用發(fā)票只能抵扣4％，而運(yùn)費(fèi)可以抵扣7％。然而對(duì)國家來講無疑是漏掉了貨物部分的增值稅，且支付運(yùn)費(fèi)單位又多抵扣了貨物部分的進(jìn)項(xiàng)稅額，這些都是國稅機(jī)關(guān)很難控制的方面。

第三，減免稅優(yōu)惠過多過亂。既有直接免稅，也有“先征后退”、“即征即退”和“先征后返”優(yōu)惠。

第四，我國增值稅的稅率和征管方面也存在一定問題。稅率方面表現(xiàn)為增值稅一般納稅人適用的基本稅率（17％）、低稅率（13%）和小規(guī)模納稅人適用的簡易征收率（6％或4％），導(dǎo)致兩類納稅人稅負(fù)的不公平?；径惵试O(shè)計(jì)較高，小規(guī)模納稅人的征收率相對(duì)一般納稅人稅負(fù)也比較高。征管方式實(shí)行“以票管稅”，對(duì)大量的偷漏、騙稅事件的監(jiān)督約束力度不夠，這也是亟須改革完善之處。

第五，設(shè)置兩類納稅人。把小規(guī)模納稅人排除在扣稅制之外，不但形成稅制的扭曲，還造成了稅負(fù)不公。增值稅的納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，并采取不同的計(jì)稅和征收管理。 小規(guī)模納稅人和一般納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)較高，使得絕大部分納稅人無法進(jìn)入增值稅抵扣鏈條，實(shí)行憑發(fā)票注明稅款扣稅的規(guī)范化的計(jì)稅方法。小規(guī)模納稅人不能使用增值稅專用發(fā)票，無法與增值稅一般納稅人發(fā)生正常的業(yè)務(wù)關(guān)系，阻礙了小規(guī)模納稅人企業(yè)的發(fā)展。

三、完善改革增值稅稅制的構(gòu)想

改革和完善我國增值稅制，無論對(duì)微觀企業(yè)主體還是我國宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，都具有重要現(xiàn)實(shí)意義。增值稅改革總的思路是：按照社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)要求，進(jìn)一步改革和完善現(xiàn)行的增值稅稅制，要在保證財(cái)政收入的同時(shí)，要充分體現(xiàn)“中性”原則，盡量減少對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成負(fù)面影響；要公平稅負(fù)，為市場經(jīng)濟(jì)經(jīng)濟(jì)主體創(chuàng)造平等競爭的稅收環(huán)境；要保持增值稅鏈條的完整性，有利于實(shí)現(xiàn)對(duì)增值稅的規(guī)范化管理。

我國增值稅制的進(jìn)一步改進(jìn)與完善，須從以下幾個(gè)方面入手：

（一）由生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅過渡

我國1994年在全國范圍內(nèi)實(shí)行增值稅時(shí)，考慮到當(dāng)時(shí)國家財(cái)政狀況及稅負(fù)，選擇了生產(chǎn)型增值稅。所謂生產(chǎn)型增值稅就是指稅基包含的固定資產(chǎn)在計(jì)稅時(shí)不予扣除，稅基的總額和一定時(shí)期的GDP相等，故稱生產(chǎn)型增值稅。這種稅型的弊端日益明顯，表現(xiàn)在：（1）資本有機(jī)構(gòu)成高的行業(yè)實(shí)際稅負(fù)過重，不利于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)的。（2）阻礙了專業(yè)化分工協(xié)作的發(fā)展，企業(yè)效益的有效提高。（3）出口方面， 實(shí)際上由于固定資產(chǎn)不能扣除后計(jì)稅，出口的生產(chǎn)企業(yè)并沒有真正享受到徹底退稅，其產(chǎn)品出口成本相對(duì)增加，影響了國際市場競爭力。

依照綜合國力和產(chǎn)業(yè)政策來調(diào)整及轉(zhuǎn)換增值稅類型。增值稅類型的選擇，實(shí)際是增值稅稅基的選擇，這種選擇不僅直接體現(xiàn)著政府的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)目標(biāo)，且受到一國經(jīng)濟(jì)狀況和財(cái)政政策的束縛，消費(fèi)型增值稅的稅基不包含企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額（一次性抵扣），特別符合增值稅稅理，充分體現(xiàn)了稅收中性原則，有效地克服了生產(chǎn)型增值稅的缺陷。因此，由它取代生產(chǎn)型增值稅是最佳選擇。實(shí)行消費(fèi)型增值稅后短期內(nèi)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和代價(jià)，一方面是國家財(cái)政收入減少，另一方面是企業(yè)之間稅負(fù)的變化會(huì)影響到企業(yè)的發(fā)展。鑒于我國經(jīng)濟(jì)及稅收環(huán)境的復(fù)雜性，轉(zhuǎn)型可分兩步走。首先在稅負(fù)較重和重復(fù)征稅嚴(yán)重的行業(yè)如傳統(tǒng)的煤炭、冶金、鋼鐵行業(yè)以及鼓勵(lì)發(fā)展與投入的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)實(shí)行轉(zhuǎn)型，以推動(dòng)其發(fā)展；然后再推廣到其他行業(yè)。

（二）分階段擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，完善稅收鏈條機(jī)制，均衡產(chǎn)業(yè)發(fā)展。

由于擴(kuò)大增值稅范圍對(duì)原來征收營業(yè)稅的企業(yè)稅負(fù)變動(dòng)較大，以及對(duì)分稅制后作為地方收入的營業(yè)稅收入影響較大，適宜采取分階段逐步擴(kuò)大征收范圍。首先將現(xiàn)行增值稅運(yùn)行中矛盾和最為突出的運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)納入增值稅范圍，由于這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)具有涉及貨物銷售和勞務(wù)性質(zhì)，而不是純勞務(wù)行業(yè)，改征增值稅后，可使抵扣辦法更加完善，使整個(gè)貨物從生產(chǎn)和流通直到最終消費(fèi)階段，不會(huì)出現(xiàn)斷檔或重組建鏈條的現(xiàn)象，而后平穩(wěn)過渡，再擴(kuò)展到銷售不動(dòng)產(chǎn)、郵電通信業(yè)及倉儲(chǔ)、租賃等直接與商品生產(chǎn)和流通領(lǐng)域關(guān)系較密切的行業(yè)；優(yōu)化增值稅的征收范圍盡可能大力度地覆蓋到勞務(wù)領(lǐng)域，直至擴(kuò)大到全部商品和勞務(wù)的銷售領(lǐng)域，解決現(xiàn)行增值稅“鏈條”中斷、混合銷售界定不清等難題，解決重復(fù)征稅問題，解決因稅種變化影響各級(jí)財(cái)政收入的問題，從而適當(dāng)調(diào)整中央與地方共享增值稅的比例。

（三）改進(jìn)稅率，公平稅負(fù)

我國稅法把增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人按17％計(jì)征，進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣；小規(guī)模納稅人按6 ％進(jìn)行簡易征收（商業(yè)企業(yè)按4％），但不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。由于小規(guī)模納稅人和一般納稅人劃分不盡合理，形成了增值稅征收中的一系列問題，抵扣政策上的不一致，一定程度造成小規(guī)模納稅人的經(jīng)營劣勢(shì)，不能使用專用發(fā)票無疑使得小規(guī)模納稅人因不能給購貨方提供進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣憑證增加購貨方稅負(fù)。在同等價(jià)格下，購貨方往往轉(zhuǎn)向具有一般納稅人資格的供貨方，即使采取稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票但扣稅額只有貨款的6％（工業(yè)）或4%（商業(yè)），抵扣不足使小規(guī)模納稅人處于經(jīng)營劣勢(shì)。同時(shí)，按銷售額6％（工業(yè)）或4%（商業(yè)）的稅率征稅且進(jìn)項(xiàng)稅款不能抵扣，使增值稅鏈條中斷，造成小規(guī)模納稅人稅負(fù)大于一般納稅人。稅收中性原則在一定程度上沒有得到體現(xiàn)。小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)要合理，要有利于完善稅制，努力降低小規(guī)模納稅人的數(shù)量，盡量擴(kuò)大一般納稅人范圍。應(yīng)當(dāng)以健全的核算作為劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的主要標(biāo)準(zhǔn)，建立規(guī)范化的憑證、帳冊(cè)和報(bào)表，確立規(guī)范化的核算程序和辦法，提供規(guī)范準(zhǔn)確的稅務(wù)資料等，以降低標(biāo)準(zhǔn)的彈性，增加可行性，同時(shí)結(jié)合我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理能力制定不同行業(yè)經(jīng)營范圍的年銷售額為輔助標(biāo)準(zhǔn)。相對(duì)來說，增值稅容易征收，但條件是要有一個(gè)可信的、確實(shí)的財(cái)務(wù)制度，因此要加強(qiáng)和改善會(huì)計(jì)工作環(huán)境，鼓勵(lì)小規(guī)模納稅人加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，建賬建制，盡量向一般納稅人靠攏，或者納入稅務(wù)范疇，由中介組織進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、納稅申報(bào)、稅款繳納等稅收事宜，提高結(jié)算中專用發(fā)票所占的比例，使增值稅負(fù)與實(shí)際稅負(fù)更趨一致。持之以恒抓好小規(guī)模納稅人的建賬建制，要從稅務(wù)登記開始把關(guān)，對(duì)無證經(jīng)營、無賬經(jīng)營實(shí)行高定額征收，迫使其不得不建賬經(jīng)營，以便于查賬征收。這與當(dāng)前推行個(gè)體、私營建賬建制措施是一致的。

另外由于我國增值稅稅率結(jié)構(gòu)的不合理，以及兩類納稅人資格確認(rèn)上存在的問題，建議將我國增值稅簡易征收率統(tǒng)一下調(diào)為2％到3％，體現(xiàn)稅負(fù)的公平，也更有利于中小企業(yè)競爭能力的增強(qiáng)和積極性的發(fā)揮，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)在條件成熟時(shí)取消小規(guī)模納稅人的規(guī)定，將增值稅納稅主體合二為一。

（四）大力推廣稅控裝置

由于目前現(xiàn)金交易，賬外經(jīng)營十分普遍，隱匿銷售收入現(xiàn)象比較嚴(yán)重，導(dǎo)致零申報(bào)或負(fù)申報(bào)。尤其是商業(yè)企業(yè)這種情況比較多。我們要針對(duì)不同的行業(yè)，不同的納稅人進(jìn)行分類，根據(jù)不同的對(duì)象和納稅人，明確推廣的時(shí)間，推廣的和步驟。對(duì)財(cái)務(wù)制度不健全或者雖然健全但規(guī)模較小的，都適宜推廣稅控裝置。對(duì)加油站，可推廣使用稅控加油機(jī)；對(duì)出租車行業(yè)，可推廣使用稅控計(jì)價(jià)器；對(duì)商業(yè)零售業(yè)、飲食、娛樂、其他服務(wù)業(yè)，可推廣使用稅控收款機(jī)；對(duì)用電用水，可推廣使用稅控電表水表；對(duì)公園，可推廣使用稅控磁卡門票等。稅控裝置由稅務(wù)部門鉛封并加密，任何人不得私自打開或破壞。“不能按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置，或者損毀、擅自改動(dòng)稅控裝置的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并可處以2000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處2000元以上10000元以下的罰款”，以維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性。

（五）減少增值稅稅收優(yōu)惠范圍，維持增值稅扣稅鏈條的完整性

增值稅的稅收優(yōu)惠主要表現(xiàn)為免稅，免稅實(shí)際上相當(dāng)于被排除在增值稅這個(gè)連慣全面的體系之外，是對(duì)增值稅原則的一種偏離。它使增值稅體系出現(xiàn)了殘缺與疏漏，因此必須嚴(yán)格控制其范圍，避免優(yōu)惠措施過多過亂，增加稅收環(huán)節(jié)中的矛盾和問題。增值稅減免優(yōu)惠原則上應(yīng)對(duì)那些確實(shí)需要照顧而又不涉及增加下道流通經(jīng)營環(huán)節(jié)的稅負(fù)，可直接減征、免征。對(duì)那些需要照顧，又影響下道環(huán)節(jié)稅負(fù)的應(yīng)采取“先征后返”的形式。

要及時(shí)清理和廢止各種過渡優(yōu)惠政策，對(duì)過渡性優(yōu)惠政策一律到期結(jié)束，使增值稅減免優(yōu)惠政策對(duì)增值稅的抵扣鏈條的影響減少到最低限度。逐步將減免稅產(chǎn)品控制在極少數(shù)最終的消費(fèi)品上。對(duì)各種特殊行業(yè)或企業(yè)確實(shí)需要給予扶持的，通過財(cái)政政策或其他稅收優(yōu)惠來解決。

（六）建立健全增值稅征管制度，提高征管水平

加強(qiáng)增值稅征管，是完善增值稅的關(guān)鍵。在實(shí)踐中需做好以下幾方面工作：

首先，要加強(qiáng)增值稅的納稅登記管理，除了征管法中的一般性規(guī)定外，還有必要借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)我國實(shí)際情況，制定增值稅專用的納稅登記法規(guī)，對(duì)納稅人提出增值稅納稅登記的特定要求，稅務(wù)部門應(yīng)建立規(guī)范完善的增值稅征管數(shù)據(jù)庫。其中包括增值稅納稅人名稱、企業(yè)代碼、經(jīng)營地址、電話號(hào)碼、經(jīng)營方式、經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅申報(bào)記錄、歷次稅務(wù)檢查結(jié)論、違章記錄及相關(guān)的指標(biāo)體系；應(yīng)長期對(duì)納稅登記進(jìn)行復(fù)核追查，對(duì)有關(guān)信息進(jìn)行整理、分析、修正、立檔并輸入電腦程序，以保證增值稅稅戶清冊(cè)和分戶檔案的完整、正確。

其次，加強(qiáng)對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理力度。對(duì)審核增值稅專用發(fā)票，除了防偽應(yīng)作為專門技術(shù)另行探討外，還應(yīng)從我國實(shí)際出發(fā)，設(shè)計(jì)切實(shí)可行的審核程序，特別是交叉審核，要納入稅務(wù)審計(jì)，作為經(jīng)常性稽查的主要。由于我國結(jié)算制度不健全等方方面面的原因，不規(guī)范市場行為仍大量存在，要準(zhǔn)確核算企業(yè)的應(yīng)納稅額，仍需帳票結(jié)合，與企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況相結(jié)合。專用發(fā)票的管理應(yīng)加強(qiáng)，但“以票管稅”的觀念和做法應(yīng)淡化，另外要努力創(chuàng)造條件，力爭增值稅征管的電腦化以至全國聯(lián)網(wǎng)，建立企業(yè)——銀行——稅務(wù)部門——工商部門之間遙相呼應(yīng)的機(jī)稽征體系，達(dá)到信息共享，實(shí)現(xiàn)征管化。

總之，增值稅制的改革與完善是稅收制度發(fā)展的大勢(shì)所趨，是國際增值稅制發(fā)展的要求，更是我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求和現(xiàn)實(shí)需要。

資料

《分稅制》

中國商業(yè)出版社

夏清成；

《中國新稅制》

河南人民出版社

王連清；

《　稅　法　》

中國稅務(wù)出版社

篇（9）

【中圖分類號(hào)】F234.4

一、引言

融資約束理論認(rèn)為，在企業(yè)現(xiàn)金流有限的同時(shí)，如果企業(yè)面臨的外部融資成本較高，即使企業(yè)有凈現(xiàn)值為正的項(xiàng)目，也會(huì)選擇放棄，此時(shí)就發(fā)生了融資約束。融資約束源于信息不對(duì)稱，Jensen和Meckling（1976）研究發(fā)現(xiàn)在債權(quán)人和股東之間存在的信息不對(duì)稱導(dǎo)致外部投資者在簽署合約時(shí)，會(huì)要求一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，這種風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)的存在使內(nèi)外部融資成本出現(xiàn)差異。Jaffee和Russell（1976）指出，當(dāng)貸款者不能辨認(rèn)借款者的質(zhì)量時(shí)，他們會(huì)提高借款的利息率，或者提供有限的貸款規(guī)模。Stiglitz和Weiss（1981）指出，貸款者不能采取提高利息率的方法來區(qū)分出高質(zhì)量的借款者，因?yàn)榘殡S著利息率的提高，離開信貸市場的是那些高質(zhì)量的借款者。而剩下來的低質(zhì)量借款者，會(huì)使得還款的違約率增加，進(jìn)而導(dǎo)致貸款者的收益減少。這種情況下的信貸市場將呈現(xiàn)出一種均衡狀態(tài)，在此時(shí)的市場利息率下，市場上出現(xiàn)了對(duì)貸款的超額需求，只有愿意以此利息率獲得資金的借款者才會(huì)獲得所需資金。由于出現(xiàn)了超額需求，信貸規(guī)模受到限制，外部融資成本上升，因此出現(xiàn)了融資約束。

研發(fā)投入同樣面臨著資金來源的問題。與一般投資相比，研發(fā)投入有其自身的特點(diǎn)。首先，研發(fā)活動(dòng)不會(huì)是一帆風(fēng)順的，可能面臨著各種失敗的風(fēng)險(xiǎn)。其次，研發(fā)活動(dòng)往往涉及到企業(yè)的核心技術(shù)、商業(yè)秘密等問題，企業(yè)不會(huì)也不愿意對(duì)其研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行完整的披露。另外，企業(yè)需要不斷更新、提升其所掌握的核心技術(shù)，才能使自己在市場競爭中保持一定的優(yōu)勢(shì)，因此，研發(fā)活動(dòng)需要不斷地進(jìn)行資金投入。因此，企業(yè)需要保持穩(wěn)定的資金來源，以支持其研發(fā)活動(dòng)，否則研發(fā)活動(dòng)將面臨融資約束的問題。

在資本市場上，公司通過信息披露，向市場、投資者傳遞出公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的有關(guān)信息，這就有利于降低公司與外部投資者的信息不對(duì)稱程度，進(jìn)而在一定程度上緩解了企業(yè)面臨的融資約束問題，幫助企業(yè)獲得更多的外部融資，促進(jìn)企業(yè)的研發(fā)投入。

按照證監(jiān)會(huì)要求，創(chuàng)業(yè)板重點(diǎn)關(guān)注新能源、新材料、生物醫(yī)藥、電子信息、環(huán)保節(jié)能、現(xiàn)代服務(wù)等六大行業(yè)，創(chuàng)業(yè)板企業(yè)具有一定的自主創(chuàng)新能力、較高的成長性、較強(qiáng)的核心競爭力，在科技、制度、管理方面具有較強(qiáng)的競爭優(yōu)勢(shì)。因此，創(chuàng)業(yè)板企業(yè)大部分是科技創(chuàng)新型企業(yè)，它們更加注重企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)，研發(fā)投入強(qiáng)度會(huì)更大。同時(shí)，創(chuàng)業(yè)板企業(yè)多為中小企業(yè)，中小企業(yè)規(guī)模小、融資渠道缺乏，因此更加容易面臨融資約束的問題。本文以創(chuàng)業(yè)板上市公司為研究對(duì)象，研究融資約束對(duì)創(chuàng)業(yè)板企業(yè)研發(fā)投入的影響，并探討了會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量對(duì)融資約束的影響。

二、文獻(xiàn)回顧和研究假設(shè)

（一）研發(fā)投入的主要資金來源

首先，本文研究的是研發(fā)投入的主要資金來源。從Fazzari et al.（1988）將內(nèi)部現(xiàn)金流引入到托賓Q投資模型開始，國外已有較多的文獻(xiàn)研究了企業(yè)研發(fā)投入與仍慈謐省⑼庠慈謐實(shí)墓叵怠Himmelberg和Petersen（1994）、Aghion和Howitt（1997）、Bloch（2005）的研究表明，從融資渠道來看，企業(yè)研發(fā)投入的資金首先來源于自身的利潤積累和實(shí)收資本的增加這些內(nèi)源融資渠道，其次才是外源融資，企業(yè)研發(fā)投入較難從外源融資渠道中獲得有效的資金支持。

然而，Hall（2002）指出，對(duì)于那些技術(shù)密集型的新興產(chǎn)業(yè)來說，巨額的前期投入使它們難以僅通過自身的內(nèi)源融資渠道來承擔(dān)所需的研發(fā)投入，這就出現(xiàn)了研發(fā)投入不足的問題。因此，即便企業(yè)研發(fā)活動(dòng)存在收益不確定性，外部融資渠道反而越來越成為企業(yè)研發(fā)投入不可或缺的重要來源。

我國學(xué)者基于國內(nèi)的融資環(huán)境，同樣對(duì)企業(yè)研發(fā)投入與內(nèi)源融資、外源融資的關(guān)系進(jìn)行了研究。羅紹德和劉春光（2009）的研究發(fā)現(xiàn)，無論是企業(yè)的研發(fā)投入強(qiáng)度，還是研發(fā)投入絕對(duì)支出，都與企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)金流呈正相關(guān)關(guān)系。劉振（2009）發(fā)現(xiàn)在高新技術(shù)企業(yè)中，其研發(fā)投入適宜采用內(nèi)源融資和股票融資，不適宜采用負(fù)債融資的方式。張杰等（2012）研究發(fā)現(xiàn)，研發(fā)投入的融資主要來源于企業(yè)自身的現(xiàn)金流和注冊(cè)資本的增加，但并不來源于企業(yè)所獲得的銀行貸款。盧馨等（2013）發(fā)現(xiàn)高新技術(shù)上市公司的研發(fā)投入對(duì)內(nèi)部現(xiàn)金流的依賴程度相對(duì)較大，企業(yè)研發(fā)投入并沒有得到債務(wù)融資的有力支持。過新偉（2014）的研究表明，企業(yè)的研發(fā)投入系統(tǒng)地依賴于內(nèi)部現(xiàn)金流。

基于以上文獻(xiàn)回顧，文本提出研究假設(shè)1和假設(shè)2：

H1：內(nèi)部現(xiàn)金流是創(chuàng)業(yè)板企業(yè)研發(fā)投入的主要資金來源，即企業(yè)研發(fā)投入與內(nèi)部現(xiàn)金流呈正相關(guān)關(guān)系。

H2：創(chuàng)業(yè)板企業(yè)研發(fā)投入與股權(quán)融資呈正相關(guān)關(guān)系，與負(fù)債融資呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。

（二）融資約束對(duì)研發(fā)投入的影響

本文的第二個(gè)研究問題是融資約束是否會(huì)對(duì)研發(fā)投入產(chǎn)生影響。對(duì)融資約束的研究存在一個(gè)難題，即一般情況下融資約束程度較難直接觀察，因此學(xué)者們一般會(huì)借助間接的指標(biāo)度量企業(yè)融資約束程度，主要包括單變量度量指標(biāo)和多變量度量指數(shù)。單變量度量包括股利支付率、公司規(guī)模和利息保障倍數(shù)等。加拿大的財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家Cleary是最早運(yùn)用多元變量構(gòu)建融資約束指數(shù)的學(xué)者。Cleary（1999）運(yùn)用多元判別分析法構(gòu)建了融資約束指數(shù)ZFC。況學(xué)文（2008）在其博士論文中，分別采用Logistic回歸模型和多元判別分析法并選擇了5個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)構(gòu)建了融資約束指數(shù)。本文參照其構(gòu)建方法，在構(gòu)建融資約束指數(shù)時(shí)采用了多元判別分析法，以融資約束指數(shù)來衡量企業(yè)的融資約束程度。當(dāng)企業(yè)面臨著融資約束問題時(shí)，由于其存在獲得資金上的困難，因此，企業(yè)的研發(fā)投入會(huì)受到一定程度的影響。

基于以上理論回顧，提出本文的研究假設(shè)3：

H3：融資約束制約著創(chuàng)業(yè)板企業(yè)研發(fā)投入，即研發(fā)投入與融資約束指數(shù)呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。

（三）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量對(duì)融資約束的影響

信息披露是降低企業(yè)內(nèi)外部信息不對(duì)稱的有效途徑，進(jìn)而有助于降低外部融資成本，在一定程度上緩解企業(yè)面臨的融資約束程度。曾穎和陸正飛（2006）研究表明，較高的信息披露質(zhì)量能夠降低公司的股權(quán)融資成本，李志軍和王善平（2011）研究則表明，信息披露質(zhì)量的提高降低了企業(yè)的債務(wù)融資成本。張純和呂偉（2007）的研究表明，信息披露水平的提高，有助于降低企業(yè)對(duì)內(nèi)部資金的依賴程度。學(xué)者們的研究表明，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高有助于降低企業(yè)的外部融資成本，外部融資成本的降低又減輕了企業(yè)對(duì)內(nèi)部現(xiàn)金流的依賴，擴(kuò)大了企業(yè)的融資來源，減輕了融資約束的程度。袁東任和汪煒（2015）發(fā)現(xiàn)，信息披露質(zhì)量的提高有利于企業(yè)獲得更多的外部融資，而外部融資的增加能夠促進(jìn)企業(yè)的研發(fā)投入。郭桂花等（2014）的研究也表明，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與融資約束表現(xiàn)出顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，也就是說，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高有助于降低公司面臨的融資約束程度。

基于以上文獻(xiàn)回顧，提出本文的研究假設(shè)4：

H4：會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的提高有助于降低面臨的融資約束程度。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）變量定義

被解釋變量、解釋變量、控制變量和其他變量的定義與計(jì)算方式如表1所示。

（二）數(shù)據(jù)來源

本文選取2012～2014年的創(chuàng)業(yè)板企業(yè)作為研究數(shù)據(jù)窗口。為統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，研發(fā)投入的數(shù)據(jù)來源于董事會(huì)報(bào)告中披露的研發(fā)投入金額和研發(fā)投入強(qiáng)度，如果董事會(huì)報(bào)告中沒有披露研發(fā)投入，則不作為本文的研究樣本。

筆者從上市公司的年度報(bào)告中手工收集整理得到了研究所采用的研發(fā)投入數(shù)據(jù)，上市公司年度報(bào)告來自巨潮資訊網(wǎng)等有關(guān)網(wǎng)站。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量數(shù)據(jù)來自《中國上市公司會(huì)計(jì)投資者保護(hù)評(píng)價(jià)報(bào)告》。另外，本文采用的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)均來自CSMAR國泰安數(shù)據(jù)庫。在剔除了相關(guān)數(shù)據(jù)有缺失的樣本后，本文共得到801個(gè)樣本數(shù)據(jù)。

本文的實(shí)證分析采用EXCEL2010進(jìn)行數(shù)據(jù)整理，使用SPSS20和stata12統(tǒng)計(jì)分析軟件進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。

（三）模型構(gòu)建

1.研發(fā)投入與內(nèi)部現(xiàn)金流、股權(quán)融資、負(fù)債融資的關(guān)系

本文參考FHP（1988）投資模型，采用相同原理來檢驗(yàn)創(chuàng)業(yè)板企業(yè)研發(fā)投入與內(nèi)部現(xiàn)金流的關(guān)系。同時(shí)，為了研究外部融資方式對(duì)創(chuàng)業(yè)板上市公司研發(fā)投入的影響，本文引入了解釋變量股權(quán)融資（EQU）和負(fù)債融資（DEBT）。

Tobin（1969）提出了著名的托賓Q值理論，托賓Q值可以衡量公司的投資機(jī)會(huì)，公司的投資支出應(yīng)該與托賓Q值正相關(guān)，其投資活動(dòng)才具有效率，因此，本文引入了前期的托賓Q值作為控制變量。此外，銷售收入也會(huì)促進(jìn)投資的增長，因此引入前一期的營業(yè)收入增長率作為控制變量。企業(yè)期初的現(xiàn)金持有量會(huì)對(duì)研發(fā)投入產(chǎn)生刺激作用，期初現(xiàn)金持有量多的企業(yè)，會(huì)更有意愿去進(jìn)行研發(fā)投入。盈利能力強(qiáng)的企業(yè)可能會(huì)進(jìn)行更多的研發(fā)投入，而資產(chǎn)負(fù)債率高的企業(yè)陷入財(cái)務(wù)困境的可能性更大，外部融資可能面臨更多的困難，因此本文引入了期初現(xiàn)金持有量、期初的凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負(fù)債率以控制期初現(xiàn)金持有、盈利能力、財(cái)務(wù)杠桿對(duì)研發(fā)投入的影響?？紤]到企業(yè)規(guī)模、行業(yè)和時(shí)間的影響，回歸中還控制了規(guī)模、行業(yè)和年份。

本文的模型（1）如下：

模型中的i，t分別表示企業(yè)i在t時(shí)期，后同。

2.融資約束對(duì)研發(fā)投入的影響

本文借鑒了況學(xué)文（2008）在其博士論文中的多元判別分析法構(gòu)建出了融資約束指數(shù)，用以衡量融資約束程度，然后本文建立了回歸模型（2）檢驗(yàn)融資約束程度與企業(yè)研發(fā)投入的關(guān)系。回歸中控制了上年度營業(yè)收入增長率、企業(yè)規(guī)模、行業(yè)和年份。

3.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量對(duì)融資約束的影響

北京工商大學(xué)的《中國上市公司會(huì)計(jì)投資者保護(hù)評(píng)價(jià)報(bào)告》中，會(huì)計(jì)投資者保護(hù)指數(shù)由五個(gè)二級(jí)指數(shù)組成，其中包括了會(huì)計(jì)信息指數(shù)，而會(huì)計(jì)信息指數(shù)這一二級(jí)指標(biāo)又由三個(gè)三級(jí)指標(biāo)構(gòu)成，分別是可靠性、相關(guān)性和信息披露?？煽啃园ㄆ髽I(yè)盈余管理的程度和財(cái)務(wù)報(bào)告的穩(wěn)健性，相關(guān)性包括年報(bào)盈余的信息含量和年報(bào)盈余的價(jià)值相關(guān)性，信息披露則側(cè)重于非財(cái)務(wù)信息披露及自愿性信息披露的測(cè)量。這一體系較為全面、完整地評(píng)價(jià)了企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，能夠較好地反映企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，因此本文選取了這一指標(biāo)來衡量企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。由于企業(yè)當(dāng)年的年報(bào)在次年公布，當(dāng)年的年報(bào)會(huì)對(duì)次年的融資能力產(chǎn)生影響，因此會(huì)計(jì)信息質(zhì)量（AQ）采用滯后一期。

本文建立了模型（3）來檢驗(yàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量對(duì)融資約束程度的影響。

四、實(shí)證結(jié)果與分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

如表2所示，2012～2014年期間，我國創(chuàng)業(yè)板企業(yè)長期負(fù)債融資平均值為0.0094，低于股權(quán)融資的平均值0.0150，也低于內(nèi)部現(xiàn)金流的平均值0.0592。說明我國創(chuàng)業(yè)板企業(yè)更多地依賴內(nèi)部現(xiàn)金流來提供資金，其次才是利用外部融資來獲得資金支持，外部融資的順序是先股權(quán)融資、后負(fù)債融資。從內(nèi)部現(xiàn)金流和現(xiàn)金持有量的最大值、最小值和標(biāo)準(zhǔn)差可以看到，不同企業(yè)的內(nèi)部現(xiàn)金流、現(xiàn)金持有量有較大的差異，企業(yè)自身能夠提供的資金支持程度相差較大。

我國創(chuàng)業(yè)板企業(yè)的平均資產(chǎn)負(fù)債率為21.02%，資產(chǎn)負(fù)債率處于較低水平，因此企業(yè)可以嘗試進(jìn)一步利用負(fù)債融資獲得資金支持。

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)分的最大值為81.83，最小值為15.86，說明創(chuàng)業(yè)板企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量差異較大，部分企業(yè)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性較低，非財(cái)務(wù)信息的披露不完善，企業(yè)整體的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量較差。

（二）相關(guān)分析

在進(jìn)行多元線性回歸前，本文首先對(duì)模型進(jìn)行了多重共線性的檢驗(yàn)。Pearson相關(guān)性分析結(jié)果如表3所示。

從表3的相關(guān)性分析可以看到：（1）模型中的自變量之間Pearson相關(guān)系數(shù)均小于0.7，即模型的自變量之間不存在多重共線性的問題。（2）企業(yè)的研發(fā)投入與內(nèi)部現(xiàn)金流在1%水平上顯著正相關(guān)，企業(yè)的內(nèi)部現(xiàn)金流越多，企業(yè)的研發(fā)投入越高。

（三）回歸分析

1.研發(fā)投入與內(nèi)部現(xiàn)金流、股權(quán)融資、負(fù)債融資的關(guān)系

本文首先對(duì)總體樣本進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，其次按照資產(chǎn)總額對(duì)樣本排序，資產(chǎn)總額較大的劃分為大規(guī)模子樣本組，資產(chǎn)總額較小的劃分為小規(guī)模子樣本組；按照營業(yè)收入增長率對(duì)樣本進(jìn)行排序，營業(yè)收入增長率高的劃分為增長速度快的子樣本組，營業(yè)收入增長率低的劃分為增長速度慢的子樣本組。然后進(jìn)一步分析創(chuàng)業(yè)板企業(yè)研發(fā)投入的融資問題在大規(guī)模和小規(guī)模企業(yè)之間、增長快和增長慢的企業(yè)之間的差異?；貧w結(jié)果如表4所示。

本文首先對(duì)不引入股權(quán)融資和負(fù)債融資兩個(gè)解釋變量的模型進(jìn)行回歸，檢驗(yàn)結(jié)果表明，我國創(chuàng)業(yè)板企業(yè)研發(fā)投入與內(nèi)部現(xiàn)金流呈正相關(guān)關(guān)系，且結(jié)果在1%的水平上具有顯著性。引入了股權(quán)融資和負(fù)債融資兩個(gè)解釋變量后，在總體樣本回歸中，研發(fā)投入與內(nèi)部現(xiàn)金流仍然呈顯著正相關(guān)關(guān)系，且內(nèi)部現(xiàn)金流的系數(shù)大于股權(quán)融資和負(fù)債融資的系數(shù)，這進(jìn)一步說明創(chuàng)業(yè)板企業(yè)研發(fā)投入主要依賴內(nèi)部現(xiàn)金流，因此本文假設(shè)1得到驗(yàn)證。

在外部融資來源方面，本文檢驗(yàn)結(jié)果表明，研發(fā)投入與股權(quán)融資呈正相關(guān)關(guān)系、與負(fù)債融資均呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，但關(guān)系均不顯著，因此本文檢驗(yàn)結(jié)果不支持假設(shè)2。由于目前我國創(chuàng)業(yè)板企業(yè)的平均資產(chǎn)負(fù)債率處于較低水平，企業(yè)對(duì)負(fù)債融資的利用程度較低。此外，企業(yè)的研發(fā)投入與營業(yè)收入增長率、托賓Q值顯著正相關(guān)，說明企業(yè)的成長能力、投資機(jī)會(huì)是創(chuàng)業(yè)板上市公司進(jìn)行研發(fā)投入所考慮的重要問題，發(fā)展前景好、具有良好投資機(jī)會(huì)的企業(yè)往往會(huì)進(jìn)行更多的研發(fā)投入。企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率與研發(fā)投入呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，可能是因?yàn)橛芰^弱的企業(yè)更加需要增加其研發(fā)投入，以提高產(chǎn)品的獨(dú)特性，增強(qiáng)產(chǎn)品在市場上的競爭能力，提高利潤空間。

在大規(guī)模和小規(guī)模的子樣本組回歸分析中，大規(guī)模企業(yè)的研發(fā)投入與內(nèi)部現(xiàn)金流的關(guān)系在1%水平上顯著，系數(shù)為0.0947，小規(guī)模企業(yè)的研發(fā)投入與內(nèi)部現(xiàn)金流的關(guān)系在5%水平上顯著，系數(shù)為0.0627，說明大、小規(guī)模企業(yè)研發(fā)投入的主要資金來源均為內(nèi)部現(xiàn)金流，但大規(guī)模企業(yè)的關(guān)系更顯著、系數(shù)更高，因此，與小規(guī)模企業(yè)相比，大規(guī)模企業(yè)的研發(fā)投入更加依賴于內(nèi)部現(xiàn)金流。在外源融資方面，大、小規(guī)模的企業(yè)研發(fā)投入與股權(quán)融資、負(fù)債融資的關(guān)系均不顯著，進(jìn)一步說明了企業(yè)股權(quán)融資和負(fù)債融資不能夠?yàn)槠髽I(yè)研發(fā)投入提供資金支持。

在增長快和增長慢的樣本回歸分析中，增長速度快的企業(yè)研發(fā)投入主要依賴于其內(nèi)部現(xiàn)金流，而增長速度慢的企業(yè)研發(fā)投入與內(nèi)部現(xiàn)金流的關(guān)系并不顯著，但增長速度慢的企業(yè)研發(fā)投入與期初現(xiàn)金持有量在10%的水平上顯著正相關(guān)，說明企業(yè)持有的現(xiàn)金也是其研發(fā)投入的來源之一。

2.融資約束對(duì)研發(fā)投入的影響

（1）融資約束指數(shù)的構(gòu)建過程

本文采用多元判別分析法構(gòu)建融資約束指數(shù)。首先，本文選擇了利息保障倍數(shù)和企業(yè)規(guī)模這兩個(gè)影響因素對(duì)研究樣本進(jìn)行預(yù)分組，將樣本劃分為高融資約束組和低融資約束組。一般認(rèn)為，企業(yè)的利息保障倍數(shù)越高，企業(yè)的債務(wù)償還就越有保障，所受的融資約束程度就越低。因此，本文將樣本按照利息保障倍數(shù)從低到高進(jìn)行排序，取前33%作為高融資約束組，后33%作為低融資約束組。根據(jù)表4的回歸結(jié)果，并根據(jù)FHP（1988）投資模型的判斷原則，本文支持小企業(yè)優(yōu)勢(shì)觀，規(guī)模較小的企業(yè)所受的融資約束程度更低。因此，本文將樣本按照企業(yè)規(guī)模從大到小進(jìn)行排序，取前33%作為高融資約束組，后33%作為低融資約束組。如果樣本既屬于利息保障倍數(shù)分組中的高融資約束組，又屬于企業(yè)規(guī)模分組中的高融資約束組，則將樣本歸入最終的高融資約束組，低融資約束組同理。最終，本文確定的高融資約束組有76個(gè)樣本，低融資約束組有68個(gè)樣本。

其次，本文選取了凈資產(chǎn)收益率、流動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、托賓Q值和股利支付率這5個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)來構(gòu)建融資約束指數(shù)。

表5給出了變量的組間均值差異檢驗(yàn)結(jié)果，除了股利分配率外，其余4個(gè)變量的均值差異均在1%水平上顯著，說明所選擇的變量能夠較好地反映融資約束的差異。

表6給出了模型的錯(cuò)判矩陣。在76個(gè)高融資約束組的樣本中，有63個(gè)被正確判別，在68個(gè)低融資約束組的樣本中，有57個(gè)被正確判別，模型總體的判別正確率為83.3%，是一個(gè)較為理想的判別結(jié)果。

表7給出了非標(biāo)準(zhǔn)化的Fisher判別函數(shù)系數(shù)，根據(jù)判別函數(shù)系數(shù)構(gòu)造出融資約束指數(shù)，計(jì)算公式如式（4）所示，這是一個(gè)反向指標(biāo)（況學(xué)文，2008），即融資約束指數(shù)越大，融資約束程度越低。

（2）融資約束與研發(fā)投入的關(guān)系

融資約束指數(shù)與研發(fā)投入的檢驗(yàn)結(jié)果如表8所示，第二、三列分別列示了研發(fā)投入、研發(fā)投入強(qiáng)度與融資約束指數(shù)的回歸結(jié)果。

根據(jù)表8所示的回歸結(jié)果，企業(yè)的研發(fā)投入、研發(fā)投入強(qiáng)度均與融資約束指數(shù)呈顯著正相關(guān)關(guān)系，即企業(yè)的融資約束指數(shù)越大，企業(yè)面臨的融資約束程度越低，企業(yè)的研發(fā)投入越高。這一結(jié)論表明，企業(yè)所面臨的融資約束是制約其研發(fā)投入的因素之一，影響著企業(yè)的研發(fā)投入，本文假設(shè)3得到驗(yàn)證。

3.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量對(duì)融資約束的影響

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與融資約束的關(guān)系檢驗(yàn)結(jié)果如表9所示，被解釋變量為融資約束指數(shù)。

從表9所示的回歸結(jié)果可以看到，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與融資約束指數(shù)呈顯著正相關(guān)關(guān)系，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高，融資約束指數(shù)越大，融資約束程度越低，即提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有助于降低融資約束程度。融資約束源于信息不對(duì)稱，而會(huì)計(jì)信息披露是降低企業(yè)內(nèi)外部信息不對(duì)稱的重要途徑，因此提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有利于降低企業(yè)面臨的融資約束程度，從而提高企業(yè)的研發(fā)投入。

結(jié)合表4和表9所示的回歸結(jié)果進(jìn)行分析，可以看到，在小規(guī)模企業(yè)中，融資約束指數(shù)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量呈顯著正相關(guān)關(guān)系，說明小規(guī)模企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高能夠降低融資約束的程度，而由于通過提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量能夠降低企業(yè)面臨的外部融資約束，獲得更多的外部資金支持，因此小規(guī)模企業(yè)的研發(fā)投入對(duì)內(nèi)部現(xiàn)金流的依賴程度較低。同時(shí)，在大規(guī)模企業(yè)中，由于融資約束指數(shù)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量關(guān)系不顯著，說明會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高并不會(huì)對(duì)融資約束程度產(chǎn)生顯著影響，并不能顯著降低企業(yè)面臨的外部融資約束，因此大規(guī)模企業(yè)的研發(fā)投入主要依賴于內(nèi)部現(xiàn)金流。增長速度快和增長速度慢的企業(yè)研發(fā)投入面臨的情況和大、小規(guī)模企業(yè)面臨的情況類似，增長速度快的企業(yè)融資約束指數(shù)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系不顯著，說明會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高并不能顯著地改變企業(yè)面臨的融資約束，因此企業(yè)研發(fā)投入主要依賴于內(nèi)部現(xiàn)金流。而增長速度慢的企業(yè)融資約束指數(shù)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量呈顯著正相關(guān)關(guān)系，企業(yè)可以通過提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量來降低面臨的外部融資約束程度，獲得外部資金的支持，因此其研發(fā)投入不依賴于內(nèi)部現(xiàn)金流。

五、結(jié)論與啟示

（一）我國創(chuàng)業(yè)板上市公司研發(fā)投入與內(nèi)部現(xiàn)金流之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，企業(yè)的研發(fā)投入依賴于內(nèi)部現(xiàn)金流，內(nèi)部現(xiàn)金流是研發(fā)投入的主要資金來源，這種情況在大規(guī)模和增長速度快的企業(yè)中表現(xiàn)更加明顯。同時(shí)，企業(yè)持有的現(xiàn)金也可能成為研發(fā)投入的資金來源。

（二）在外部融資來源方面，研發(fā)投入與股權(quán)融資、負(fù)債融資的關(guān)系均不顯著，說明外部的資金來源并未成為企業(yè)研發(fā)投入的主要資金來源。

（三）如果企業(yè)面臨著融資約束，企業(yè)所面臨的融資約束程度會(huì)對(duì)研發(fā)投入產(chǎn)生影響，融資約束程度越高，企業(yè)研發(fā)投入越少。

（四）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高能夠降低企業(yè)面臨的融資約束程度，使企業(yè)獲得更多的外部資金支持，減輕了企業(yè)依賴于內(nèi)部現(xiàn)金流的程度。

本文的研究結(jié)果表明，我國創(chuàng)業(yè)板企業(yè)研發(fā)投入主要依賴于內(nèi)部現(xiàn)金流，在現(xiàn)階段負(fù)債融資和股權(quán)融資并不能夠?yàn)槠髽I(yè)研發(fā)投入提供資金支持。如果企業(yè)需要獲得更多的外部資金支持，企業(yè)需要提高其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，以降低面臨的外部融資約束程度，從而獲得更多的資金支持，提高研發(fā)投入的金額和強(qiáng)度。

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篇（10）

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度的幾項(xiàng)衡量指標(biāo)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化(Audit Firm Industry Specialization)：是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所把經(jīng)營戰(zhàn)略的重點(diǎn)放在某種或少數(shù)幾種行業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)中，在這些行業(yè)中培育特殊專長，并憑借其對(duì)行業(yè)知識(shí)掌握的優(yōu)勢(shì)，為行業(yè)提供專長服務(wù)以在該行業(yè)中占據(jù)較大的市場份額。

目前，國外對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度的度量有兩種方式(夏立軍,2004)［1］。第一種為Zeff 和Fossum(1967) 模式。其計(jì)算公式為:

MKTSHRik =（1）式中,MKTSHRik為事務(wù)所i 在行業(yè)k 中的市場份額,即事務(wù)所i 在行業(yè)k 中獲得的審計(jì)收費(fèi)占行業(yè)k 審計(jì)收費(fèi)總額的比重,審計(jì)收費(fèi)可以用客戶總資產(chǎn)、營業(yè)收入或凈利潤等指標(biāo)來衡量， 為事務(wù)所i 在行業(yè)k 的客戶Jik的營業(yè)收入(或總資產(chǎn)、凈利潤) 平方根之和; 表示行業(yè)k 中所有Ik 家事務(wù)所的客戶營業(yè)收入(或總資產(chǎn)、凈利潤)平方根之和。

第二種衡量事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度的指標(biāo)則由Yardley 等(1992) 提出，而由Kwon(1996)加以應(yīng)用的。其計(jì)算公式為：

SPECik =（2）式中,SPECik是事務(wù)所i 在特定行業(yè)k 的審計(jì)收費(fèi)(用客戶規(guī)模的平方根代替,客戶規(guī)模用客戶總資產(chǎn)、營業(yè)收入或凈利潤來衡量) 占事務(wù)所i 審計(jì)收費(fèi)總額的比例; 表示事務(wù)所i 在行業(yè)k 中的客戶Jik的營業(yè)收入(或總資產(chǎn)、凈利潤) 的平方根之和，表示會(huì)計(jì)公司i 在所有K 個(gè)行業(yè)中的客戶營業(yè)收入(或總資產(chǎn)、凈利潤) 的平方根之和。

式(1) 方法的立足點(diǎn)是特定行業(yè),然后考察特定行業(yè)中某家事務(wù)所的市場份額；而式(2) 方法則從特定事務(wù)所出發(fā),考察特定事務(wù)所的所有客戶中某個(gè)行業(yè)的市場份額,實(shí)際上衡量的是事務(wù)所的行業(yè)專業(yè)化程度。

我國審計(jì)理論界對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度的衡量也有兩種不同觀點(diǎn)。王英姿(2001)在其博士論文中使用的是Zeff和Fossum(1967)模式，即以行業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)，用特定行業(yè)中事務(wù)所擁有的審計(jì)市場份額來衡量其行業(yè)專長。其判斷標(biāo)準(zhǔn)是，如果某一行業(yè)中，按客戶總資產(chǎn)或主營業(yè)務(wù)收入衡量的審計(jì)師市場份額超過4%，那么認(rèn)為此事務(wù)所在該行業(yè)審計(jì)中具有行業(yè)專長。另外，余玉苗（2004）教授則用上市公司審計(jì)市場集中度來判斷事務(wù)所能否形成行業(yè)專業(yè)化的格局,并主張用會(huì)計(jì)師事務(wù)所在一個(gè)行業(yè)擁有的審計(jì)客戶數(shù)量的比重為判斷標(biāo)準(zhǔn)(如20 %) 較為適當(dāng)[2]。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度衡量指標(biāo)存在的問題分析

筆者認(rèn)為，國內(nèi)外理論界采用不同的方法來衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度，無論是用特定行業(yè)中某家事務(wù)所的市場份額還是用特定事務(wù)所的所有客戶中某個(gè)行業(yè)的市場份額其出發(fā)點(diǎn)并沒有問題，關(guān)?是計(jì)算專業(yè)化程度時(shí)采用單一的營業(yè)收入或總資產(chǎn)、凈利潤等參數(shù)值都存在一定的缺陷。

首先，與行業(yè)專業(yè)化程度更直接相關(guān)的是事務(wù)所擁有的行業(yè)客戶資源而不是從該行業(yè)審計(jì)中獲取的營業(yè)收入。行業(yè)審計(jì)專長會(huì)隨著注師對(duì)特定行業(yè)審計(jì)次數(shù)的增加而積累，而行業(yè)專門化程度則只有在行業(yè)內(nèi)客戶數(shù)量較多、來自于該行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)對(duì)事務(wù)所具有舉足輕重的影響時(shí)才會(huì)形成。在這兩個(gè)因素中，行業(yè)客戶資源的集聚是衡量事務(wù)所專業(yè)化程度的關(guān)鍵要素。

其次，行業(yè)專業(yè)化程度不會(huì)單一受事務(wù)所在該行業(yè)獲取的審計(jì)營業(yè)收入影響?？梢哉f，行業(yè)專業(yè)化程度可能會(huì)影響審計(jì)收費(fèi)，但反過來事務(wù)所在特定行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)多寡并不代表事務(wù)所在該行業(yè)中專業(yè)化程度。由于事務(wù)所在不同行業(yè)審計(jì)中會(huì)因客戶資產(chǎn)規(guī)模、審計(jì)耗費(fèi)成本費(fèi)用高低等因素導(dǎo)致收費(fèi)有別，這樣在按式(1)、(2)計(jì)算事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度時(shí)會(huì)使計(jì)算結(jié)果產(chǎn)生偏差。例如,某大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于審計(jì)定價(jià)高，他們?cè)谔囟ㄐ袠I(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)中與中小型事務(wù)所相比仍然占有較大的市場份額,而事實(shí)上事務(wù)所在該行業(yè)的客戶卻很少，事務(wù)所在該行業(yè)中也不會(huì)針對(duì)審計(jì)技術(shù)支持系統(tǒng)、客戶關(guān)系營銷、注師行業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)等方面進(jìn)行重點(diǎn)投資，因而我們不能認(rèn)定該大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在該行業(yè)擁有審計(jì)專長或較高的專業(yè)化經(jīng)營程度。同時(shí)，某中小型事務(wù)所可能因?yàn)樵谔囟ㄐ袠I(yè)的市場份額較小,因而在用式(1)與式(2)衡量時(shí)很難說明其具有行業(yè)專長,但是此特定行業(yè)可能是該事務(wù)所市場份額最多的行業(yè)，而且已經(jīng)擁有了某一行業(yè)審計(jì)專長的較好聲譽(yù),即事實(shí)上已形成了顯著的行業(yè)專業(yè)化,在此情況下難道我們不能認(rèn)定事務(wù)所在該行業(yè)中擁有較高的專業(yè)化經(jīng)營程度嗎？國外實(shí)證研究的成果也表明事務(wù)所行業(yè)審計(jì)專業(yè)化程度與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系似乎沒有定論。研究結(jié)果有支持正相關(guān)關(guān)系的證據(jù)，也有支持負(fù)相關(guān)關(guān)系或沒有關(guān)系方面的證據(jù)。

最后，以市場集中度指標(biāo)來判斷能否形成行業(yè)專業(yè)化格局也存在一定的問題。我們知道，日本產(chǎn)業(yè)組織專家植草益提出的行業(yè)集中度的計(jì)量公式CRn= / [3]主要是針對(duì)衡量產(chǎn)業(yè)中規(guī)模最大的前幾家企業(yè)的行業(yè)集中度而設(shè)計(jì)的，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，衡量排名前多少家規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所在整體市場份額的占有率的高低無疑是可行的，該指標(biāo)衡量審計(jì)市場是否屬于競爭型還是寡占型市場類型很有說服力，但對(duì)于判斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否在某一行業(yè)中擁有行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營特色并沒有足夠的證明力。余玉苗教授本人在統(tǒng)計(jì)1993 年美國“六大”在各行業(yè)中的市場份額時(shí)也是通過計(jì)算“六大”所審計(jì)上市公司的客戶數(shù)及所占比例計(jì)算出來的。盡管國外也有實(shí)證研究成果表明規(guī)模越大的事務(wù)所在某行業(yè)的專業(yè)化經(jīng)營程度會(huì)隨著事務(wù)所規(guī)模增長而增長,但大型事務(wù)所的高市場占有率也可能是多元化經(jīng)營的結(jié)果。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度衡量指標(biāo)的修正

目前，設(shè)計(jì)事務(wù)所專業(yè)化經(jīng)營程度的衡量指標(biāo)是一項(xiàng)值得研究的課題。筆者認(rèn)為，解決此問題的關(guān)鍵要從多維度進(jìn)行考察，首先，應(yīng)考慮事務(wù)所的類型；其次，要確定指標(biāo)的直接影響因素并應(yīng)確定各影響因素在評(píng)價(jià)事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度中各自的權(quán)重，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建計(jì)算模型；最后，為科學(xué)評(píng)價(jià)事務(wù)所專業(yè)化經(jīng)營程度應(yīng)設(shè)計(jì)出適當(dāng)?shù)暮饬繕?biāo)準(zhǔn)值。

考慮到評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)難以全面獲取，我們可以將會(huì)計(jì)師事務(wù)所劃分不同類型后再行評(píng)價(jià)。通常我們按規(guī)模大小可將會(huì)計(jì)師事務(wù)所劃分具有從事金融保險(xiǎn)、證券期貨業(yè)務(wù)審計(jì)資格的大型所與不具有金融保險(xiǎn)、證券期貨業(yè)務(wù)審計(jì)資格的中小型所，在中小型事務(wù)所中，一般將注師人數(shù)在10人以下的作為小型事務(wù)所，10人以上又不具有上述資格的為中型事務(wù)所，因此，我們衡量事務(wù)所的專業(yè)化經(jīng)營程度按不同類型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行比較應(yīng)是可行的。

通過上述分析我們知道，只有同時(shí)具備兩個(gè)因素時(shí)才能正確衡量事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度：(1)事務(wù)所在某一行業(yè)內(nèi)客戶資源擁有量的多少；(2)事務(wù)所在該行業(yè)內(nèi)獲取的營業(yè)收入的比重?？梢哉f，事務(wù)所在特定行業(yè)的審計(jì)專長以及專業(yè)化經(jīng)營程度會(huì)隨該行業(yè)客戶資源的擁有量而遞增，它是影響事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度的最關(guān)鍵指標(biāo)。一般可采用事務(wù)所擁有的特定行業(yè)客戶數(shù)占該行業(yè)客戶總數(shù)的比例計(jì)算，該項(xiàng)因素用來衡量事務(wù)所在特定行業(yè)的集聚程度，其權(quán)重可確定為60%；其次，事務(wù)所在特定行業(yè)中獲得的審計(jì)收費(fèi)占特定行業(yè)審計(jì)收費(fèi)總額的比重，該指標(biāo)用以衡量事務(wù)所在特定行業(yè)的市場占有率，其權(quán)重可確定為40%。

此外，還有一些因素對(duì)衡量事務(wù)所的專業(yè)化經(jīng)營程度有擾動(dòng)作用，是一些次要因素。我們可以將其作為觀察值予以考慮。如：事務(wù)所跨越審計(jì)行業(yè)數(shù)占上市公司（大型所）行業(yè)總數(shù)的比例，一般而言，如果該事務(wù)所規(guī)模越小而審計(jì)跨越的行業(yè)越多，則該事務(wù)所專業(yè)化經(jīng)營程度應(yīng)越低。考慮該指標(biāo)時(shí)應(yīng)注意觀察該事務(wù)所的規(guī)模是否足以具有專業(yè)知識(shí)的溢余,即事務(wù)所規(guī)模越大，專用性人力資本越多，審計(jì)行業(yè)數(shù)即使較多,則該指標(biāo)對(duì)專業(yè)化經(jīng)營程度的擾動(dòng)不會(huì)很大；其次，事務(wù)所對(duì)特定行業(yè)客戶提供審計(jì)鑒證服務(wù)年數(shù)總和占事務(wù)所對(duì)外提供審計(jì)鑒證服務(wù)的年數(shù)總和的比例，該指標(biāo)對(duì)事務(wù)所擁有行業(yè)審計(jì)專長經(jīng)驗(yàn)的高低有影響；最后，還可以考慮用某事務(wù)所在特定行業(yè)中針對(duì)注師行業(yè)專長知識(shí)培訓(xùn)、該行業(yè)客戶關(guān)系營銷以及行業(yè)審計(jì)技術(shù)支持系統(tǒng)的專項(xiàng)投資占事務(wù)所全部投資的比重等,該項(xiàng)指標(biāo)對(duì)事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化形成具有擾動(dòng)作用。

一般來說, 事務(wù)所的專業(yè)化程度可分為高度、中度、低度3 種。借鑒植草益對(duì)市場結(jié)構(gòu)的分類，我們將事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度劃分為三個(gè)級(jí)別，其對(duì)應(yīng)關(guān)系如表所示

審計(jì)市場結(jié)構(gòu)

專業(yè)化程度的評(píng)價(jià)值(%)

事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度

粗分 細(xì)分

寡占型 極高寡占型 >70

高度

高、中寡占型 40<評(píng)價(jià)值< 70

競爭型 低集中競爭 20< 評(píng)價(jià)值<40 中度

分散競爭 評(píng)價(jià)值 <20 低度

無論對(duì)于哪一種類型的事務(wù)所而言,如果事務(wù)所加權(quán)平均指標(biāo)得分在40%以上為單一審計(jì)品種的高度專業(yè)化, 比重在20%～40%之間可以劃分為主導(dǎo)審計(jì)產(chǎn)品的中度專業(yè)化, 比重在20%以下可劃分為相關(guān)審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的低度專業(yè)化（國內(nèi)對(duì)其比例為多少就具有專業(yè)化水平無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)）。

行業(yè)專業(yè)化程度的計(jì)算公式可構(gòu)建為：

KW=(3)式(3) KW 表示事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度的評(píng)價(jià)值。 為專業(yè)化經(jīng)營程度的兩個(gè)主要影響因素， 為權(quán)重。

= /(4)式(4)中 表示事務(wù)所i在行業(yè)k 的客戶Jik數(shù)；而 則表示行業(yè)k 中所有Ik 家事務(wù)所的客戶總數(shù)；

=(5）式(5)符號(hào)表示與式(1)相同。

例：某具有證券期貨審計(jì)資格的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有特定行業(yè)客戶資源數(shù)為8家，而該行業(yè)上市公司總數(shù)為96家，事務(wù)所為該行業(yè)提供審計(jì)服務(wù)所獲取的審計(jì)營業(yè)收入為1400萬元該行業(yè)當(dāng)年共對(duì)外支付審計(jì)公費(fèi)為7000萬元，試測(cè)試其行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度。與此同時(shí)為該行業(yè)提供審計(jì)服務(wù)的另一家事務(wù)所為具有證券業(yè)務(wù)資格中的小規(guī)模型事務(wù)所，在該行業(yè)擁有的客戶資源為24家，事務(wù)所全部客戶審計(jì)資源為60家，事務(wù)所全年?duì)I業(yè)收入為4500萬元，為該行業(yè)提供審計(jì)服務(wù)所獲取的審計(jì)營業(yè)收入為1200萬元

K甲= ＝24/96 60%+1500/7000 40%=13%

K乙= ＝24/96 60%+1200/7000 40%=21.86%

甲事務(wù)所的專業(yè)化經(jīng)營程度為13%，為低度專業(yè)化水平。因此，說明該事務(wù)所在該行業(yè)并未形成集聚效應(yīng)。乙事務(wù)所的專業(yè)化經(jīng)營程度為21.86%，乙事務(wù)所在該行業(yè)審計(jì)中有一定的集聚效應(yīng)，屬中度專業(yè)化水平，具有比較優(yōu)勢(shì)。通過其他觀察值可知，乙事務(wù)所有相當(dāng)一部分收入和客戶集中在該行業(yè)，理所當(dāng)然屬于具有比較優(yōu)勢(shì)的專業(yè)化經(jīng)營程度。相反，如果按式（1）計(jì)算，情況可能恰恰相反。

四、簡要結(jié)論：

目前，國內(nèi)外衡量專業(yè)化經(jīng)營程度的指標(biāo)主要采用Zeff 和Fossum(1967) 模式和Yardley 等(1992)，然而我們發(fā)現(xiàn)運(yùn)用該指標(biāo)存在一定的缺陷，在此基礎(chǔ)上，我們提出了一種衡量事務(wù)所專業(yè)化經(jīng)營程度的全新指標(biāo)，他應(yīng)能較為客觀地評(píng)價(jià)事務(wù)所的專業(yè)化水平，我們進(jìn)行的是一種有益的嘗試。

參考文獻(xiàn)：

篇（11）

一、引言

內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)為了增加價(jià)值和改善運(yùn)營所進(jìn)行的獨(dú)立的、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)。它采取一種系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，提高它們的效率，從而幫助實(shí)現(xiàn)機(jī)構(gòu)目標(biāo)(IIA 2001)。隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大，管理層次的增加，多元化經(jīng)營和跨區(qū)域的經(jīng)營，經(jīng)營業(yè)務(wù)的復(fù)雜化和關(guān)系的復(fù)雜化，使得內(nèi)部控制的難度日益增大，如何在競爭日益激烈的市場環(huán)境中不斷加強(qiáng)內(nèi)部控制，防患于未然，成為各個(gè)企業(yè)在發(fā)展過程中不得不面臨的課題，其中內(nèi)部審計(jì)由于其在內(nèi)部控制中獨(dú)特的防護(hù)作用和建設(shè)作用而日益引起眾多公司的關(guān)注，內(nèi)部審計(jì)通過監(jiān)督和評(píng)價(jià)，確保信息系統(tǒng)的真實(shí)、可信、保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整和內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，促進(jìn)責(zé)任部門有效地使用資源、改善公司績效。同時(shí)，由于其特殊的地位在合適的領(lǐng)導(dǎo)體制下，在改善公司治理環(huán)境方面有著獨(dú)特的作用。內(nèi)部審計(jì)作用如何發(fā)揮，能否在公司的日常運(yùn)行中起到應(yīng)有的作用，受到領(lǐng)導(dǎo)體制的制約，不同的領(lǐng)導(dǎo)體制下內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性不同，根據(jù)內(nèi)部審計(jì)在實(shí)務(wù)工作的不同隸屬關(guān)系，將內(nèi)部審計(jì)體制分為七種：財(cái)務(wù)經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)體制、總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)體制、總經(jīng)理和審計(jì)委員會(huì)雙重領(lǐng)導(dǎo)體制、董事長領(lǐng)導(dǎo)體制、審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)體制、董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)雙重領(lǐng)導(dǎo)體制和監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)體制。本文從影響不同審計(jì)體制的內(nèi)部影響因素人手，通過實(shí)證研究的方法探討影響內(nèi)部審計(jì)體制選擇的可能原因。

二、文獻(xiàn)綜述

(一)內(nèi)部審計(jì)與公司治理關(guān)系的研究　陳艷利、劉英明(2004)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)作為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素，是公司治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分，內(nèi)部控制的發(fā)展離不開公司治理的推動(dòng)，公司治理的優(yōu)化也離不開有效的內(nèi)部控制作為保證。汪國銀、林鐘高(2005)認(rèn)為，公司治理是企業(yè)運(yùn)作的基礎(chǔ)，提供了企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)管理活動(dòng)的環(huán)境，內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的一部分受到公司治理的制約。并提出公司治理模式?jīng)Q定內(nèi)部審計(jì)模式，公司治理提供內(nèi)部審計(jì)的動(dòng)力，決定內(nèi)部審計(jì)主體、內(nèi)容、工作程序、地位以及最終的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的效果。傅妙森等(2006)認(rèn)為公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)是相互促進(jìn)的：一方面，內(nèi)部審計(jì)是公司治理結(jié)構(gòu)中形成權(quán)力制衡機(jī)制并促使其有效運(yùn)行的重要手段，公司治理結(jié)構(gòu)的完善及其作用的發(fā)揮離不開內(nèi)部審計(jì)；另一方面，公司治理結(jié)構(gòu)是實(shí)施內(nèi)部審計(jì)的制度環(huán)境，是促使內(nèi)部審計(jì)有效開展，保證內(nèi)部審計(jì)功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)。耿建新等(2006)通過對(duì)滬市2001至2004年IPO公司的招股說明書數(shù)據(jù)，研究了公司治理因素與公司管理因素對(duì)是否單設(shè)內(nèi)部審計(jì)部門的影響狀況；同時(shí)，還搜集了這些公司上市之后的一些數(shù)據(jù)，對(duì)單設(shè)內(nèi)部審計(jì)部門的上市公司與未單設(shè)內(nèi)部審計(jì)部門的公司在治理效果上是否有差異進(jìn)行了比較。研究結(jié)果表明，我國上市公司單設(shè)內(nèi)審部門對(duì)改善公司治理效果有一定的作用，但設(shè)立時(shí)公司主要還是基于管理層面的考慮，并沒有上升到公司治理的高度。王光遠(yuǎn)等(2006)以受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)探討公司治理中的內(nèi)部審計(jì)，考察內(nèi)部審計(jì)如何成為其他治理主體所依賴的極具價(jià)值的資源，分析理論與實(shí)務(wù)中存在的一些問題，意在深刻地認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)在公司治理架構(gòu)中扮演的角色，有效整合公司治理與內(nèi)部控制。他認(rèn)為在本質(zhì)上，內(nèi)部審計(jì)是確保受托責(zé)任履行的一種內(nèi)部治理機(jī)制。

(二)內(nèi)部審計(jì)與產(chǎn)權(quán)屬性關(guān)系的研究　譚勁松(2003)從民營企業(yè)的產(chǎn)權(quán)特性的角度探討了民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)。作者認(rèn)為民營企業(yè)在產(chǎn)權(quán)上具有兩個(gè)顯著特征：一是前者產(chǎn)權(quán)主體明確，產(chǎn)權(quán)清晰；二是委托關(guān)系，委托人和人主體明確、委托鏈簡潔、關(guān)系簡單。由于我國政府行政管理部門無意干涉民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度建立問題，這使得民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度的具有明顯的內(nèi)生性。因此民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)比較單一，即為組織增加價(jià)值和提高組織的運(yùn)作效率。從內(nèi)部審計(jì)的功能上看，民營企業(yè)重視內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)職能一明晰民營企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)權(quán)，公平保護(hù)全部所有者權(quán)益。

(三)內(nèi)部審計(jì)特征方面的研究　劉國常(2008)以中小板上市公司為樣本，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的規(guī)模的影響因素進(jìn)行了研究分析，主要研究方法是單變量分析和Pearson相關(guān)分析，通過分析認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)人數(shù)與公司分支數(shù)量、外部審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān)，與流動(dòng)比率、速動(dòng)比率顯著負(fù)相關(guān)，與公司資產(chǎn)規(guī)模、長期債務(wù)比率、每股盈余之間沒有顯著關(guān)系。從文獻(xiàn)回顧中可以看出內(nèi)部審計(jì)方面的研究以規(guī)范研究為主，實(shí)證研究的論文較少，雖然程新生等人的研究雖然涉及到內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，但不是他們研究的重點(diǎn)，并且是將內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性作為影響企業(yè)業(yè)績的變量，本文是將內(nèi)部審計(jì)體制的獨(dú)立性作為因變量，考察影響影響不同內(nèi)部審計(jì)體制選擇的因素。

三、研究設(shè)計(jì)

(一)研究假設(shè)　隨著公司規(guī)模擴(kuò)大、業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大、經(jīng)營活動(dòng)增多，高管層需要進(jìn)行授權(quán)，這樣在管理層之間就形成了公司內(nèi)部的委托關(guān)系，即高管層作為委托人，將公司的部分資源授權(quán)給下級(jí)經(jīng)理人(人)，要求其有效利用。當(dāng)存在委托關(guān)系時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)、信息不對(duì)稱等問題。為了盡可能減輕這類問題對(duì)公司的負(fù)面影響，委托方(即高管層)就會(huì)增強(qiáng)對(duì)內(nèi)部監(jiān)督控制機(jī)制(包括內(nèi)部審計(jì))的需求。公司規(guī)模擴(kuò)大后，在“股東一經(jīng)理人’’委托關(guān)系中的高管層和內(nèi)部委托關(guān)系中的下級(jí)經(jīng)理人之間進(jìn)行財(cái)富轉(zhuǎn)移的總量也在增加，因此強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制帶來的效益更明顯。從成本效益的角度考慮，內(nèi)部審計(jì)部門的設(shè)立與有效運(yùn)行是一項(xiàng)固定成本，大型公司可以利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)原理充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，因?yàn)殡S著規(guī)模的擴(kuò)大單位成本會(huì)快速降低，從而使得內(nèi)部審計(jì)的效益顯現(xiàn)。當(dāng)公司規(guī)模日益擴(kuò)大，子公司數(shù)量的增加，公司的組織結(jié)構(gòu)也會(huì)發(fā)生變化。與小規(guī)模的公司相比，大公司的高管層要直接觀察基層經(jīng)理的行為已經(jīng)越來越不可行；此外，組織內(nèi)部指揮鏈拉長，上下級(jí)之間信息傳遞的順暢程度會(huì)受到影響。為了有效監(jiān)控下級(jí)管理者的行為，確保上情下達(dá)的一致性，高管層會(huì)增加對(duì)監(jiān)控機(jī)制(包括內(nèi)部審計(jì))的需求。較高獨(dú)立性的內(nèi)部審計(jì)體制能在制度上保證滿足高管層對(duì)監(jiān)控機(jī)制的需求?；谝陨戏治?，本文提出以下兩個(gè)假設(shè)：

假設(shè)1：規(guī)模越大的企業(yè)，所采用的內(nèi)部審計(jì)體制的獨(dú)立性越高

假設(shè)2：子公司越多的企業(yè)。越傾向于采取獨(dú)立性較高的內(nèi)部審計(jì)體制

最早建立內(nèi)部審計(jì)制度的是我國的國有企業(yè)，國有企業(yè)建立內(nèi)部審計(jì)制度不是從內(nèi)部管理需要和內(nèi)部控制需要出發(fā)的，而是從滿足國家建立完善的內(nèi)部審計(jì)體系的需要出發(fā)的，是為了彌補(bǔ)當(dāng)時(shí)審計(jì)制度恢復(fù)國家審計(jì)力量的一時(shí)不足而做出的一種制度安排，而對(duì)于規(guī)定條例的執(zhí)行者――國有企業(yè)事業(yè)單位等組織而言，就是從外界強(qiáng)加的一種組織內(nèi)部的科層設(shè)置(譚勁松，2003)。國有企事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)扮演著兩種角色，一是作為本單位的機(jī)構(gòu)，參與單位的內(nèi)部管理，扮演內(nèi)部審計(jì)角色，二是接受國家審計(jì)的指

導(dǎo)，扮演國家審計(jì)基礎(chǔ)的角色(呂金平、杜麗萍，1995)。因此國有企業(yè)在內(nèi)部審計(jì)體制的設(shè)置和功能的設(shè)置上只是迎合國家相關(guān)制度，沒有從企業(yè)自身需要出發(fā)。隨著我國改革開放的深入，民營企業(yè)的發(fā)展日新月異，民營企業(yè)的產(chǎn)權(quán)特征與國有企業(yè)有著顯著的差異，民營企業(yè)的產(chǎn)權(quán)特征與國有企業(yè)的最大區(qū)別主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面。一是前者產(chǎn)權(quán)主體明確，產(chǎn)權(quán)清晰；二是委托關(guān)系，委托人和人主體明確、委托鏈簡潔、關(guān)系簡單。由于我國在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)制度設(shè)計(jì)的時(shí)候沒有考慮到民營企業(yè)也不愿涉入民營企業(yè)的內(nèi)部事務(wù)，因此民營企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)制度是企業(yè)自身的一種內(nèi)在的主動(dòng)需求。不同產(chǎn)權(quán)屬性的企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展的動(dòng)因不同，這兩種產(chǎn)權(quán)屬性對(duì)內(nèi)部審計(jì)體制獨(dú)立性的影響有顯著的差異。在此，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)3：國有股比例越高的企業(yè)。越傾向于采取獨(dú)立性較低的內(nèi)部審計(jì)體制

公司治理層的有效運(yùn)作需要良好的信息溝通渠道促進(jìn)信息在委托方和方之間傳遞，使得委托方和方的信息不對(duì)稱得以減輕甚至消除，減少“逆向選擇”和降低“道德風(fēng)險(xiǎn)”。內(nèi)部審計(jì)固有的職能和近年來職能的拓展為滿足委托方的這種需要?jiǎng)?chuàng)造了條件，一個(gè)運(yùn)行良好的公司治理環(huán)境需要內(nèi)部審計(jì)支持，同時(shí)良好的公司治理環(huán)境也為內(nèi)部審計(jì)工作的順利開展創(chuàng)造了條件，公司治理的內(nèi)在要求決定了，內(nèi)部審計(jì)的負(fù)責(zé)對(duì)象必須是委托方或者代表委托方的相關(guān)機(jī)構(gòu)，因此，本文假設(shè)：

假設(shè)4：公司治理水平越高的企業(yè)。越傾向于采取獨(dú)立性較高的內(nèi)部審計(jì)體制

(二)樣本選擇本文所選樣本是滬深交易所200家制造業(yè)上市公司。樣本通過兩種渠道獲得，一是通過閱讀2008年年報(bào)，部分上市公司在年報(bào)中的內(nèi)部控制說明段中披露了該公司內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)體制，另一部分則是通過電話調(diào)查的方式獲得。根據(jù)不同內(nèi)部審計(jì)體制的獨(dú)立性，本文將這七種領(lǐng)導(dǎo)體制按其獨(dú)立性由低到高排序?yàn)椋贺?cái)務(wù)部領(lǐng)導(dǎo)體制、總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)體制、總經(jīng)理和審計(jì)委員會(huì)雙重領(lǐng)導(dǎo)、董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)體制、審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)體制、董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)雙重領(lǐng)導(dǎo)領(lǐng)導(dǎo)體制、監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，并賦分為1、2，3,4，5、6，7。本文其他數(shù)據(jù)采自2008年上市公司的年報(bào)，公司規(guī)模采用2008年的合并銷售收入；國有股比例選擇2008年底E市公司國有股的持股比例，其中包括國有股和國有法人股；子公司的選擇是依據(jù)2008年納入合并報(bào)表范圍的子公司；公司治理水平的衡量是基于關(guān)鍵控制人理論的12個(gè)指標(biāo)為依據(jù)計(jì)算出來的，這12個(gè)指標(biāo)分別是：控股股東與上市公司之間是否存在關(guān)聯(lián)交易；控股股東是否占用上市公司資金；上市公司是否為控股股東及其關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保；總經(jīng)理是否由控股股東產(chǎn)生；董事長或總經(jīng)理是否在上市公司領(lǐng)取薪酬；董事長或總經(jīng)理是否持有上市公司股份；上市公司是否在2008年內(nèi)分配過現(xiàn)金股利；上市公司董事會(huì)中是否設(shè)立獨(dú)立董事；上市公司的董事長和總經(jīng)理是否由一人擔(dān)任；上市公司的董事長或總經(jīng)理是否在控股股東擔(dān)任職務(wù)；上市公司2008年的年度報(bào)告是否被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出示了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見；上市公司在2008年中是否因信息披露受到滬深交易所的公開譴責(zé)。其中公司治理水平在6分以下為差，6～8分之間為良，8分以上為優(yōu)。

(三)模型建立　為了檢驗(yàn)上述假設(shè)，本文建立如下回歸模型：

內(nèi)部審計(jì)體制的獨(dú)立性＝f管理控制變量、產(chǎn)權(quán)屬性變量、公司治理變量

四、實(shí)證結(jié)果分析

(一)描述性統(tǒng)計(jì)在全部200個(gè)樣本中，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由財(cái)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)的有9家，占4.5％；由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的有34家，占17％；由總經(jīng)理和審計(jì)委員會(huì)雙重領(lǐng)導(dǎo)的有5家，占2.5％；由董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的有62家，占31％；由審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的有70家，占35％；由董事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)雙重領(lǐng)導(dǎo)的有16家，占8％，由監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的有4家，占2％。從(表1)可以看出樣本總體的平均獨(dú)立性水平不高，方差較小，獨(dú)立性水平分布具有向平均值集中的趨勢(shì)；子公司數(shù)量平均為9.87家，說明樣本總體子公司數(shù)量還是比較多的，最大值為84家，最小值為0，同時(shí)方差為11922，則說明樣本總體子公司數(shù)量分布較為分散；國有股持股比例為0.29，說明樣本總體國有股持股比例不高，同時(shí)方差較小，說明樣本總體的分布有集中趨勢(shì)；樣本總體的公司治理指數(shù)平均為6.78，處于良的水平，說明總體公司治理水平還不高，同時(shí)方差為1.5，比較小，說明樣本總體的分布還是比較集中的；樣本總體的企業(yè)規(guī)模平均數(shù)為59.96億元，晟大值與最小值的差較大，同時(shí)方差較大，說明企業(yè)規(guī)模的差異較大。(表2)給出檢驗(yàn)?zāi)Ｐ妥兞康腜earson相關(guān)系數(shù)矩陣，從相關(guān)系數(shù)矩陣我們可以看出子公司數(shù)量與內(nèi)部審計(jì)體制獨(dú)立性之間是負(fù)相關(guān)，但不顯著，這與假設(shè)2不一致；國有股持股比例與內(nèi)部審計(jì)體制獨(dú)立性之間是負(fù)相關(guān)，但也不顯著，這與假設(shè)3不一致；公司治理指數(shù)與內(nèi)部審計(jì)體制獨(dú)立新內(nèi)閣之間是正相關(guān)，與假設(shè)相一致，但不顯著，公司規(guī)模與內(nèi)部審計(jì)體制獨(dú)立性之問顯著正相關(guān)，這與假設(shè)1一致。其中顯著相關(guān)的是公司規(guī)模與子公司數(shù)量，公司治理指數(shù)與國有股持股比例。通過(表1)可以看出變量之間的相關(guān)程度不高。

(二)回歸分析從回歸結(jié)果可以看出，方程的整體擬合優(yōu)度只有0.033，擬合優(yōu)度很低，同時(shí)方程整體的p值較高，方程整體統(tǒng)計(jì)不顯著。說明本文所檢驗(yàn)?zāi)Ｐ偷淖兞坎荒芙忉寖?nèi)部審計(jì)體制獨(dú)立性高低的影響因素。