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建立規范的政府采購制度是我國公共財政支出體制改革的重要內容,也是我國市場經濟發展、適應經濟全球化、提高政府宏觀調控能力和建立廉潔政府的需要。由于政府采購制度在我國發展的時間不長,法律體系還不健全,因而,借鑒國際經驗,結合我國加入WTO后政府采購市場需要進一步開放的實際,完善我國政府采購法律制度具有現實意義。

一、國外政府采購法律制度的比較

國際政府采購法律制度是伴隨國際貿易一體化的形成而逐步建立起來的。在國際政府采購法律規范的推動下,一些發達國家紛紛修訂或制定符合國際慣例的政府采購法律制度。

(一)國際組織采購法律制度

1.《WTO政府采購協定》(簡稱GPA)。GPA的內容包括24條正文、4個附錄和5個附件,具有非常重要的地位。它是指參加國之間就政府采購法律、規定和慣例等所達成的框架協議,僅適用于簽字國家。基本目標是通過建立一個有效的關于政府采購的法律、規則、程序和措施方面的權利與義務的多邊框架,實現世界貿易的擴大和更大程度的自由化。通過擴大政府采購的競爭,促進政府采購透明、客觀、經濟和高效。GPA對締約方政府采購實行三大基本原則:第一,非歧視原則;第二,發展中國家的特殊待遇原則;第三,透明度原則。GPA的采購范圍是由采購實體和采購標的兩方面來確定的,每一個締約方均需在協定附件中以清單列舉其境內擬按照GPA的要求給予境外供應商國民待遇的政府采購實體和采購標的及其最低限額。GPA規定的采購方式包括公開招標采購、選擇性招標采購、限制性招標采購、談判式采購。GPA的質疑程序是各項質疑應由一家法院或與采購結果無關的獨立公正的審議機構進行審理。

2.《聯合國國際貿易法委員會貨物、工程和服務采購示范法》(以下簡稱《示范法》)。它是聯合國關于貨物、工程和服務采購方面制定的較為完善的法律文件,它包含了幾乎所有的政府采購活動,反映了在政府采購領域內較為合理、易為各國接受的實踐性做法,內容凝聚了通行于世界大多數國家政府采購立法的精華。

《示范法》是一部框架法律,有待以采購條例做補充。對正在進行采購立法和使其采購立法現代化的國家具有很好的示范作用。《示范法》的目標是盡量節省開支和提高效率;促進和鼓勵供應商和承包商參與采購過程和競爭;給予所有投標人以公平、平等待遇;促使采購過程誠實、公平,提高公眾對采購過程的信任。《示范法》只規定適用的采購實體的最低限度,采購實體系本國從事采購的任何政府部門、機構或其他單位。適用于以任何形式進行的貨物、租賃、租購甚至易貨采購。《示范法》的采購方法有招標方法、兩階段招標、征求建議書和競爭性談判、限制性招標、邀請報價、單一來源采購;對于服務采購規定其主要方法是征求建議書。《示范法》的審查程序為采購實體自我審查、上級行政機關審查和司法審查。它向投標商提供一條審查途徑,使采購法律和制度具有相當程度的自我監督和自我實施功能。

3.歐盟《公共采購指令》(以下簡稱《指令》)。它規定了一個法律框架,成員國必須使政府機構和公用事業公司的合同授予程序符合這一法律框架,并把它上升為國家法律。《指令》的目標是:在歐盟范圍內增加采購程序的透明度;促進成員國之間貨物和服務的自由流動;改善公共供應和服務合同有效競爭的條件。《指令》的原則是透明度原則、非歧視原則和公平競爭性原則。《指令》的適用范圍為中央、地方和地區政府機構以及公法所管理的或由《指令》所規定的其他公共機關。《指令》規定了公共采購程序:包括公告、招標公告、合同文件的提供、技術規格、授予合同的標準。《指令》規定的救濟程序是復議程序。同時還創設了兩種供當事人選擇的程序:證實程序和調解程序。

(二)各國政府采購法律制度

本文選取英國、美國、韓國作為政府采購國別立法代表,其原因在于:英國是最早開始政府采購的國家;美國政府采購的發展較完善,其政府采購份額也十分巨大;韓國是我國的近鄰,同為亞洲國家可以為我國提供借鑒。

1.英國政府采購法律制度。英國有比較完備的政府采購法律體系。形成了以《英國公共工程合同規則》、《英國公共設施供應的公用事業工程合同規則》、《英國公共服務合約法規》、《采購政策指南》、《采購實施指南》為核心的政府采購法律體系,內容涵蓋政府采購的各個方面。其政府采購的政策及核心分別是“物有所值”和競爭,通過競爭實現政府采購“物有所值”。

英國政府采購實行比較松散的管理體制。從政府采購的機構看,中央各部的預算部門和地方政府都擁有自行采購權力,獨立承擔本部門、本地區采購事務。財政部是政府采購的協調和牽頭機構,起到管理作用。另外,英國還有許多采購機構和采購行業協會,協助政府采購的實施。采購方式主要有:競爭性投標、公開招標、協商和競爭投標相結合、競爭性協商談判、單方投標以及投標后再協商的方式。政府采購的法定程序主要包括:制定采購計劃、指定采購總負責人、在指定刊物采購信息、采購信息的咨詢、供應商資格的審查、招標或者是直接采購、采購的履行、采購的審計。

2.美國政府采購法律制度。美國是較早建立政府采購制度的國家之一,具有完備的法律體系。美國先后頒布了《合同競爭法案》、《購買美國產品法》、《武裝部隊采購法》、《服務合同法案》、《貿易協定法案》、《聯邦采購政策辦公室法案》、《小額采購業務法案》、《合同糾紛法案》、《1993年聯邦采購程序合理化法》等一系列法律、法規。法制原則、競爭原則和申訴原則是美國政府采購法律三大基本原則,其中競爭原則是最基本的原則。采購方式主要有小額采購、大額采購和電子貿易。小額采購一般采用貨比三家的程序,而大額采購一般采用公開招標采購和協商采購的方式。有效保護政府采購市場,是美國政府采購法律制度最具特色的地方。《購買美國產品法》規定必須優先購買美國產品。

3.韓國政府采購法律制度。韓國先后頒布了《政府作為采購合同一方當事人的法令》(也叫《政府采購法》)、《政府采購法實施法令》、《關于特定采購的(政府采購法)的特殊實施規則》、《地方政府財政采購法》和《政府投資企業會計規則》。韓國政府采購管理手段較為先進,采用電子招標方式,制定有《電子交易基本法》和《電子簽名法》。這樣,韓國有較完備的政府采購法律體系。韓國政府采購原則包括透明公正原則、誠實和信用原則。采購方式有公開競爭合同、有限競爭合同、指名競爭合同、隨意合同,即采購金額在2000萬韓元以下,按規定可以用直接洽談的方式簽約。采購廳是韓國財政經濟院政府采購的專門機構。韓國政府采購基本上按照國際慣例并依照本國法律規定進行。

(三)國際組織及各國政府采購法律制度對中國的啟示

1.國際組織及各國政府采購法律制度的特點

第一是明確的政府采購目標及原則。國際組織及各國政府采購法律制度皆以促進政府采購經濟有效性目標的實現作為其使命。遵循透明、競爭、公平、公開原則,并貫穿于整個采購過程,成為管理政府采購活動的靈魂。第二是完善的政府采購程序。國際組織及各國政府采購法律都對采購的主要方式作了明確規定,將招標采購作為政府采購的首選方法,規定在一般情況下采購機構必須采用。同時考慮到采購環境的復雜性及公開招標的不完全適用性,又設計了適用于其他采購環境的一系列程序,從而形成了一套完整的、適用各種采購環境的采購程序,既保證了政府采購的競爭、公開、公平、公正,又最大限度地促進了政府采購經濟有效目標的實現。第三是完善的政府采購法律體系。國際經濟組織和各國都制定了完善政府采購法律體系。由于政府采購數額巨大,許多國家政府采購規模一般占年度GDP的10%～15%,政府采購法相應的在法律體系中占有重要地位。[1]第四是完善而有效的救濟程序。各國政府都在其政府采購法律中規定了救濟程序,允許雙方通過司法、行政手段對不當采購行為提出異議,為法律制度健康運行提供了重要保障。第五是受國際或區域政府采購立法影響越來越大。如歐盟的政府采購政策對成員國政府采購約束越來越大,而歐盟成員國的政策影響力越來越小。在各國的立法中,還注重與政府采購國際規則銜接。

2.各國同國際組織政府采購法律制度的接軌與差異

通過以上比較,我們不難發現,許多國家能夠及時根據國內與國際經濟形勢的發展變化調整本國政府采購法律制度,積極與國際規則接軌。但由于國際經濟組織與各國政府在政府采購上的價值取向不同,因而不同國家立法的目的也有所不同。如歐盟與世貿組織是以“自由市場”為本位的“經濟理性論”為其立法的價值取向,強調政府采購必須絕對地適用商業標準,其目的是促成政府采購市場的開放,消除歧視措施,推進國際貿易發展。相反,各國政府則以“干預主義”理念的“工具性或再配置使用論”為立法的價值取向,注重政府采購的工具性使用,目的是為了極力保護本國政府采購市場,以更好地實施政府的社會經濟政策。各國的政府采購法律制度實現與全球(區域性)政府采購法律制度真正接軌是一個漫長的過程。不同類型國家對待政府采購的國際規制采取不同態度。發達國家愿意加入GPA,其主要原因是具備參與國際競爭的能力;絕大多數發展中國家經濟所處的發展階段和水平還不具備開放政府采購市場的條件,他們認為加入GPA會大大減弱政府為促進本國產業發展而使用政府采購政策的靈活性,若全面開放將造成巨大沖擊,因而對參加GPA不積極。這種完全不同的態度是政府采購的國際規制發展遇到的最大挑戰。隨著全球經濟一體化與國際貿易自由化趨勢的進一步加強,這種立法價值理論的對立會漸漸緩和并最終消除。

二、我國政府采購法律制度的現狀及主要問題

(一)我國政府采購法律制度的現狀

自1998年起,我國的政府采購開始進入大眾視野,到2008年全國政府采購規模達到了5990.9億元。[2]我國《招標投標法》和《政府采購法》分別于2000年1月1日和2003年1月1日起開始實施,已逐步進入法制化軌道。同時,我國已形成報紙(《中國財經報》)、網絡(中國政府采購網)和雜志(《中國政府采購》)三位一體的政府采購信息體系。在政府采購規則國際化方面,我國在1996年承諾最遲于2020年與亞太經濟合作組織(APEC)的成員對等開放政府采購市場,并在加入WTO時承諾,要在入世后盡快開始加入GPA的談判。

我國的政府采購法律體系按性質可分為四個層次:第一層次是法律類。包括《政府采購法》、《招標投標法》,以及《行政復議法》、《合同法》、《行政訴訟法》中有關政府采購合同、政府采購活動質疑與訴訟的規定都屬于政府采購法律體系的內容。第二層次是法規類。包括國務院頒布的行政法規和地方人大頒布的地方性法規。第三層次是規章類。包括國務院部委和地方政府頒布的規章。第四層次是規范性文件,是我國數量最多的政府采購制度,規范著大多數的政府采購行為。

(二)我國政府采購法律制度存在的主要問題

政府采購法律制度在西方已經有200多年的歷史。與國外相比,我國政府采購開展的時間太短,實踐與立法經驗不足。與WTO框架下成熟的政府采購法律制度相比,我國政府采購法律制度顯現出許多問題與不足,主要表現在:

1.政府采購法律體系尚不健全。《政府采購法》出臺近8年,尚未出臺細則,可操作性不強。部分地區根據自身實際制定了一些規章和制度,但很不完善。此外,政府采購的法律體系存在法律真空,例如:面對電子化政府采購的發展,缺乏相應的電子政府采購的法制環境,《政府采購法》、《合同法》、《招標投標法》都需要做相應的修訂。

2.適用范圍不廣。一是我國將政府采購適用客體范圍定位于貨物、工程和服務,并用“集中采購目錄”予以限定,而集中采購目錄范圍由省級以上人民政府確定并公布。可見,《政府采購法》適用客體范圍具有不確定性。它的不確定性與政府采購國際規則的適用客體范圍的確定性相悖。二是在適用客體范圍排除方面,《政府采購法》除了對涉及國家安全和秘密的采購、軍事采購、利用國際組織和外國政府貸款采購予以規定外,對其他情況的排除缺乏規定。三是政府采購的主體偏窄。如從事公用事業的交通、電力、電信等國有企業沒有納入采購單位。四是采購的客體與國際規則相比顯得不寬。

3.采購方式的規定存在不足。《政府采購法》規定的采購方式包括:公開招標、邀請招標、競爭性談判、單一來源采購、詢價、國務院政府采購監督管理部門認定的其他采購方式,并在一定程度上規定了相應的適用條件。但從采購方式的選用排序來看,除對公開招標規定為政府采購的主要方式外,對其他方式的主次選用未作具體規定,為采購實體有意避讓公開招標和邀請招標,尋求競爭性談判、詢價、單一來源采購方式留下潛在的操作空間。我國《投標招標法》規定的招標方式包括公開招標和邀請招標,與GPA規定的四種招標方式相比,選擇余地小,對政府采購市場不利。

4.采購程序規定簡單或缺乏規定。一是公開招標程序規定過于簡單;二是對公開招標、邀請招標等招標文件應載明的內容未作規定,導致招投標過程中的自由裁量權過大;三是缺乏對中標原則的一般性規定和中標的詳細商業標準,可能導致采購實體自由裁量權的濫用;四是對采購合同授予程序規定過于簡單,絕非“政府采購合同適用合同法”一個簡單條文所能解決的;五是沒有投標及履約擔保的規定,忽視了采購實體權益保障;六是缺乏年度招標預告程序規定,不能使供應商較早地了解政府采購信息,難以形成廣泛有效的競爭。

5.質疑和投訴機制不健全。《政府采購法》也專門設立了質疑投訴程序,但與國際規則相距甚遠。GPA質疑程序要求締約方以書面形式規定一套保障供應商獲得采購活動中期待利益的“非歧視的、及時、透明且有效的程序”,并由法院或其他公平、獨立的審查實體來確保程序實現。《政府采購法》將質疑作為審議的前置程序,并且在中間還添加了投訴,就使得供應商對質疑不服必須先進行投訴,投訴不服方可提訟,這大大延長了政府采購救濟程序。同時,受理投訴的主體是行政機關,在性質上與GPA所要求設立的獨立審查實體完全不同,供應商的權益難以得到充分保障。

6.政府采購監督機制不健全。《政府采購法》規定各級財政部門是政府采購的監管部門,《招標投標法》規定監管主體是各級發改委,造成我國政府采購監管主體不統一。此外,法律盡管賦予政府采購主管機關享有政府采購的監督檢查權、集中采購機構的考核權及投訴的處理權等,但與有效履行職能的要求相比仍較窄,需要擴充和完善。

7.法律條款模糊,難以操作。《政府采購法》有多處規定模糊:一是“財政性資金”的概念及范圍模糊不清;二是“國貨”的概念和標準不明;三是《政府采購法》規定屬于地方預算的政府采購項目,其集中采購目錄由省一級人民政府或者其授權的機構確定并公布,但“其授權的機構”沒有明確規定,致使各地集中采購目錄的管理機構不統一;四是機構概念不清,《政府采購法》對機構使用了“集中采購機構”和“采購機構”兩個概念,他們的關系無法區分。

三、完善我國政府采購法律制度的思考

進一步完善我國政府采購法律制度,為政府采購市場開放提供良好的法制環境,有利于國家財政政策的宏觀調控,為促進我國經濟發展提供保障。

(一)完善政府采購法律體系。要加快制定《政府采購法實施條例》等配套法規。針對電子政府采購的發展,加快制定電子政府采購程序、合同管理、信息、電子認證、安全保密等方面的法律法規。各地應以《政府采購法》及其實施細則為主要依據,結合當地實際,制定具體辦法,構建較完備的政府采購法律體系。

(二)完善政府采購法律制度的政策功能。一是完善政府采購競爭、公開、公平的原則。堅持競爭性原則,通過競爭,才能形成政府采購的買方市場,從而形成對政府購買更有利的競爭局面。堅持公開性原則,包括采購程序、采購標的公開,接受投標方的質疑和申訴,接受公眾和監督機構的審查和監督。堅持公平性原則,促進政府采購經濟、有效目標的實現。包括為所有競爭者提供均等的機會;資格預審和投標評價使用同一標準;對所有投標者提供應該提供的全部信息等。二是應更好地體現我國政府采購政策。首先,豐富優先采購本國產品的內容。其次,充分考慮未來加入GPA所帶來的影響,利用GPA中對發展中國家有利的規定,逐步調整國內政府采購政策,保證在加入GPA后,既能夠履行加入義務和利用GPAA所帶來的機遇,又能夠繼續實現通過政府采購扶持國內產業發展等政策功能。

(三)完善政府采購法律制度的適用范圍。一是完善適用主體范圍。首先,完善采購單位的相關制度。界定采購單位應從資金性質和財政性資金使用的數量上進行規定,避免采購單位規避《政府采購法》。其次,從事公用事業交通、電力、電信等國有企業,其經營涉及公共利益,可借鑒國際經驗納入政府采購制度調整范圍。二是擴大適用客體范圍。首先,擴大我國政府采購范圍。根據我國的法律,除了通過采購獲得貨物、工程、服務外,還可以通過征用、征收、繼承等方式獲得。GPA規定,政府采購客體包括任何契約方式進行的采購。《示范法》也規定,采購是指以任何方式獲得貨物、工程和服務。GPA和《示范法》規定的采購客體都比我國的廣泛,這樣的規定有利于杜絕采購單位表面上利用其他方式獲得貨物、工程和服務,實際上卻是使用有償方式以規避政府采購法律制度適用的做法。通過規定采購單位以任何方式獲得貨物、工程和服務都使用政府采購規則,來擴大采購法律制度的適用范圍。其次,科學界定貨物、工程和服務范圍。借鑒《示范法》,將貨物的附屬服務歸屬于貨物采購的制度規則之內,因為將附屬于貨物的服務排除在政府采購規則之外,會對采購貨物的質量造成損害,也會破壞采購的效果。對于“工程”,《政府采購法》的規定與國際規則和我國《招標投標法》的規定都不一致,具體表現為將勘察、設計、施工、監理等排除在工程的范圍之外。因此,對于項目的勘察、設計、施工、監理等應該在重新規定工程的范圍中予以完善。

(四)完善政府采購方式。采購方式對于采購目的的實現非常重要。《示范法》和《指令》的采購方式值得我國修訂《政府采購法》借鑒,重點應對公開招標以外的采購方式詳細規范完善,形成以公開招標為主要形式的采購機制。同時,也要針對不同采購需求,發揮其他采購方式的效用,包括電子采購、框架協議采購等采購方式。

(五)完善政府采購法律程序。借鑒國際組織政府采購法律程序規定,結合我國采購實踐,構筑科學的招標程序規范體系。包括詳細規定供應商資格預審程序;構建招標文件內容確定、提供、澄清和修改程序;增加年度招標預告程序;規范投標的提交、修改、撤回和擔保程序;規范投標的評審程序;規范采購合同授予程序等。

(六)完善政府采購監督機制。一是統一監管主體。招標投標是政府采購法律制度的核心內容,應當從立法和司法上做好《政府采購法》和《招標投標法》的銜接工作,將政府采購的監管主體確定為財政部門。二是應賦予政府采購主管機關更多的監督權,包括事前審查權、特別調查權等。三是建立多層次的外部監督體系。可考慮設置三重監督機制:各級財政部門的監督,各級監察、審計的監督,社會、輿論監督。

(七)完善政府采購救濟機制。《政府采購法》規定:“政府采購合同適用合同法”,這樣就將政府采購合同糾紛納入民事訴訟范疇,排除了行政訴訟救濟。在美國,解決采購合同糾紛由政府機構內部設立的合同申訴委員會受理,且對合同申訴委員會的決定還可以請求司法審查。GPA要求成員國建立司法審查制度,對政府采購及政府采購合同糾紛進行司法審查。可見,我國行政訴訟將政府采購合同排除在受案范圍之外與行政法治發展趨勢不符,應將政府采購合同糾紛納入行政訴訟受案范圍。同時應設立政府采購質疑、投訴獨立審查機構,確保質疑、投訴程序的實現。

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一、引言

伴隨著國際市場國內化，國內市場國際化的發展潮流，中國電力企業目前正面臨著更加激烈的競爭，尤其是在倡導發展清潔能源的今天，清潔的電力能源企業勢必將不斷并購小型的火力電廠，且并購活動也將會隨著中國融入WT0的過程而越來越活躍。如果并購實施成功，并購活動將會在很大程度上幫助這些新型的電力企業獲得豐厚的成果。人力資源作為企業的核心資源，在并購整合中占有非常重要的地位．實踐表明人力資源整合對企業兼并成敗的影響巨大.

本論文主要對電力企業實施并購之后，如何實現對被并購電力企業人力資源的整合管理進行探討以期從中找到有效的人力資源體系的整合方案及方法策略，并和廣大同行分享。

二、人力資源體系整合概述

在人力資源管理中，目前學術界使用頻率較高的詞是人力資源整合。人力資源整合，目前還投有一個一致的定義。筆者認為人力資源整合是通過一定的方法、手段、措施引導組織成員的個體目標向組織總體目標靠近，從而改善組織成員行為規范，達到實現成員和組織目標的雙贏結果的一系列管理活動的總和。人力資源整合著重于對人力資源隊伍整體的改善與開發，從而提高總體的作戰能力。可見，人力資源整合注重人力資源總體的搭配，強調人力資源團隊精神的構建。由此，我們可以得出并購電力企業對其人力資源進行整合，就是要減少并購活動過程中的各種不確定的影響，對企業內部的人力資源進行取舍和重新配置．并對其實行有組織的教育培訓，引導企業人力資源各自目標盡量與組織目標一致，形成具有高凝聚力的團隊，形成人力資源的良性循環．提高企業績效，最終實現企業并購的戰略目標。與以往的一般人力資源管理相比，“人力資源整合與其差別主要在于：以往的人力資源管理比較側重提高個人單項比賽的成績，人力資源整合則側重于提高小組或團隊比賽的成績。

很明顯，人力資源整合強調的是組織內全體成員的目標、價值觀、愿景等基本達成一致．形成統一的整體。因為每個組織有許多成員組成，不僅組織與成員各自有不同的目標．成員之間的目標也各異。人力資源整合的目的就是設法將各個方向的目標進行重組．朝一個方向延伸，這不僅需要各成員問形成一個整體．成員和組織間也要形成一個整體而且在一個持續的、個體與整體間互相影響過程整合過程中，達成組織內全體成員的目標、價值觀、愿景等基本達成一致。形成統一的整體。從而減少替換成本，降低信息不對稱帶來的負而影響增加組織內部員工的信任感，提高所有員工對組織的忠誠度，調動員工積極性，乃至最終推動企業的發展。

三、電力企業并購中人力資源體系整合的建議分析

3．1人力資源整合目標指向分析

無論是對企業還是對個人，并購都可以算得上是一場大的變故，并購事件本身以及其他由此帶來的變化，將給組織的成員帶來心理上的焦慮、不安和緊張，這種心理上的沖擊和影響將導致員工之間和對組織的不信任、自我保護、抵制變化的行為，并且可能影響員工的身心健康，從而使企業的生產率下降，經營業績受損。而且，心理上的壓力及并購后權力與利益的重新分配，會導致大量員工特別是高級經營、專業人才等關鍵人員的主動離職，從而進一步造成人力資本和電力企業經營業績的損失。另外，企業并購中人力資源整合問題不只是一種內部事務，還會影響到企業同供應商、銷售商和顧客的關系.電力企業并購過程中人力資源整合的任務可概括為以下幾點：

（1)防止和盡量減少人力資源的流失：

(2)消除或緩解并購給雙方人員帶來的心理沖擊和壓力及由此產生的消極行為：

(3)避免或盡量減少并購雙方的沖突，增加雙方的了解、信任和協作：

(4)平衡雙方組織中的監督、約束和激勵政策．充分釋放人力資源的潛力。

3.2人力資源整合中的操作建議

(1)人才體制的整合建議

①解雇員工的策略

如果說企業的管理層級像一個金字塔的話，那么在并購裁員時就應該保證裁減后的管理層級仍然保持金字塔狀的結構．這就要求裁剪員工采用“斜刀切”的方式進行裁員。

這種裁減方法的好處是保證管理層級的穩定和不變．層級越高的管理者裁減比例會越大，基層員工反而裁減數量有限，這樣有力地保證了基層員工的穩定和管理成本的壓縮。裁員通常是伴隨著企業組織結構、人員配置的調整。留任人員必須要適應這些新的變化，這常常通過對留用人員進行再培訓而實現。而且，有條件的企業還需要安排幾名心理醫生，在一段時間內提供心理咨詢，以減輕“裁員幸存者焦慮癥”。

②挽留核心人才的策略

企業為了留住被并購電力企業的核心員工，應當與核心員工建立一種契約型的關系，以達到員工努力工作，實現公司與員工共同目標的局面。具體挽留策略方面可以從以下兩個方面切人實施：

>重視員工的培訓和開發

有了職業發展規劃的同時，還要配合制定相關的培訓計劃。企業對人才的重視往往表現在對他們的培訓投入上，目前，越來越多的員工把可持續發展看得非常重要．公司能提供多少培訓是他們選擇公司的重要衡量標準。并購后的電力企業可以根據自身的情況為這些核心員工預算一定比例的培訓預算．提供形式多樣的培訓．通過簽訂培訓協議約定違約金等辦法來制約核心員工培訓后離職。

>提供優良的軟環境

對核心員工來說，并購發生以后將面臨著新的環境，環境的好壞將直接影響到這些人才的去留，所以建立良好的軟環境是急需解決的。

（2)薪酬體系的整合建議

薪酬體系整合的目的是改變雙方員工的價值觀和形成對薪酬的統一認識，能夠接受各自的薪酬水平，進而愿意為實現組織目標奮斗。在這個基礎上，我們給出薪酬整合的幾條建議和策略：

①保持整合措施與并購戰略的一致性。在制定薪酬福利過渡策略的過程中，一定要積極推進那些對企業戰略和員工利益都有促進作用的變革，盡量避免不利改革，這一點非常重要。因為支持企業戰略將有助于整合的順利實現，符合員工利益有助于鼓勵員工繼續留下來工作。

②堅持一定的底線。要搞清楚哪些東西是可以改變的，哪些是不能改變的。必須既站在員工的角度思考問題，同時還要兼顧企業的利益。對公司不能容忍或不愿意改變的堅決不能妥協，對員工不愿意或不可接受的改變也要盡量避免。同時，也要考慮一些法律規定不可突破的底線。

③適用性原則。對于不同的企業并購來說，存在不同的整合策略，人力資源整合小組必須找到適用于本企業的獨特的整合措施。在實踐過程中，可以不斷探索新的方法，不斷總結經驗和員工的反映．進而對其進行改進。

④設計公平合理的方案。在設計具體的整合方案時，一定要充分考慮方案本身的公平合理性如果不注意這一點，很容易激化并購雙方的矛盾。影響整個并購整合的順利進行。

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一、企業集團有效財務控制的基礎條件

1、各成員企業必須建立和完善各自的內部控制體系。構建系統、嚴密、完善的內部控制體系，是現代企業必須遵循的基本管理法則，更是企業提高防范風險能力和經營管理水平的內在要求。

2、建立與公司法擬合的公司治理機制。建立與公司法相關規定基本一致的管理層、股東會、董事會、監事會體系，并保證各機構自身的規范化動作和各治理機構相互間的銜接協調和相互制約，是企業行為理性化的基礎。

3、建立必要的集團內部審計體系。集團總部必須建立起必要的內部審計機構和對各成員企業的內部審計制度，對各成員企業的經營管理進行全面但有重點的審計。

二、企業集團建立財務控制體系應考慮的因素

1、集團層次結構的影響。從集團總部擁有下屬子公司的股權比率來看，集團下面有全資子公司、非全資控股子公司和參股子公司三大類型。將集權與分權合理結合，把對整個集團有重大影響的理財權集中到集團公司，一些日常財務決策權則應由企業自己做主。對于參股子公司，一般可考慮通過委派到子公司的董事來實現其決策和控制意圖。而對于與集團公司保持一般協作關系及財務上的資金借貸關系的關聯公司，則應采用完全分權的方式。

2、成員企業重要性程度的影響。對集團具有重要影響的成員企業，集團總部必須保持高度的控制權和管理權；對于那些與集團發展戰略、核心競爭能力影響不大的成員企業，即使是控股的子公司，從提高管理效率角度著想，則采用分權型的管理體制較適合。

3、企業集團不同發展階段的影響。從一些企業集團管理體制的演變過程可以發現，初創階段的企業集團傾向于集權管理，而成熟的企業集團大多傾向于分權管理。

4、東、西方管理文化差異的影響。西方文化的價值觀及社會意識，使西方企業集團更易于采用分權制，在東方文化結構趨于集中統一的社會意識背景下，東方企業集團在管理上更易于采用集權管理。

三、企業集團的財務控制體系類型

1、強有力的集權體系。這種體系常見于一些以核心產品生產企業為母公司而向外擴張所形成的企業集團，其子公司大多是為母公司提供輔助產品或零部件的生產單位。實行這種體系需要具備一定的前提條件：（1）對子公司財務部門的集中控制。（2）統一財務會計制度。

2、有效監管、控制的分權體系。這種體系控制的主要特點是：（1）投資控制。集團的投資規模和投資方向在很大程度上影響到集團公司的發展，因此，集團投資管理傾向于采用集中管理。（2）利潤分配控制。母子公司以控股方式形成，對應的是按股份分紅的利潤分配方式，集團公司要對分公司、全資子公司、控制企業等形成針對其不同特點的適宜的分配政策。

3、參與監管、及時傳遞重要信息的監督體系。集團委派人員進入成員企業董事、監事層或委派非總監類財務人員入駐成員企業，實現參與和影響企業的經營決策，同時及時向集團公司傳遞成員企業的重要財務信息的一種控制模式。

四、實現財務控制的常見措施。

在企業集團現財務控制的過程中，不同的企業集團財務控制目標的差異導致了組建控制體系和實際控制措施的差異。歸納起來，主要有以下類別的一些控制措施。

1、實現總會計師委派制。集團公司制定成員企業總會計師委派管理辦法，并賦予總會計師組織實施各成員企業內部控制的權力和責任，代表企業行使監控職能，保持控制力度，確保成員企業內部控制行之有效。集團各成員企業總會計師接受集團財務總監的指導和監督，以保持派駐各成員企業的總會計師的履行財務控制職能過程的客觀性、公正性。

2、推進財務信息化，實現遠程跟蹤和實時監控。隨著企業集團規模的擴大，地域性和時間性的影響將會使企業集團會計信息質量隨之下降。通過網絡系統推進財務信息化，各成員企業實行相對一致的財務、會計政策，建立涵蓋各員企業的會計信息系統，實現成員企業與集團的財務信息即時共享。

篇（4）

在我國，研究公共財政問題是近年來的事情，隨著社會主義市場經濟體制的逐步建立，公共財政體制在我國是否適用，也成為廣大財政理論和實際工作者共同關心的問題。筆者擬就公共財政的一些理論問題談些自己粗淺的認識。

一、對公共財政概念的重新認識

討論公共財政問題，首先必須弄清公共財政的概念。筆者認為：

（一）公共財政是與私人財務對應的概念，是對政府財政的客觀要求

公共財政是與私人財務（財政）對應的概念，它是代表社會公共利益，為滿足社會公共需要而進行的收支活動。這里的公共利益和公共需要是指廣大民眾的利益和需要。公共財政行為目的的社會公共性，是公共財政與私人財務的區別所在。從行為特征上看，公共財政是一種收入和支出活動，這構成公共財政與其他公共行為的本質區別。

顯然，我們這里對公共財政概念的定義與傳統說法有一定差異。按照傳統觀點，公共財政就是公共經濟，就是政府提供公共產品的行為，由于政府的職能主要是提供公共產品，因此，公共財政幾乎成了政府的同義詞，這顯然是不準確的。在這里，我們將公共財政表述為一種代表社會公共利益，為滿足社會公共需要而進行的收支活動，是強調公共財政作為一種收支活動的行為寓意，也是突出公共財政作為政府實現公共利益和公共需求的一種工具和手段與政府本身在概念上的區別。

公共財政存在的基本前提是社會公共利益和這種利益的載體棗公共需要的存在，這是公共財政存在的一個必要條件，它在一定程度上說明公共財政作為公共利益和社會公共需要的實現手段存在的必要性。公共財政作為一種滿足社會公共需要的收支活動，其實施主體是一定時期社會公共利益的代表者，在國家和政府存在的條件下，主體的責任自然應該由國家和政府來承擔。因此，國家財政必然是公共財政。

國家財政的社會公共性首先是由國家和政府的社會職責和功能決定的。國家及代表國家的政府是社會管理者，當然也是社會公共利益的代表，體現公共利益并使之得到實現，是國家和政府的一項最為重要的職責，因此，國家財政必須是公共財政。不體現和實現公共利益和公共需要的政府財政是不正常的和有缺陷的。從這一意義上說，公共財政是對政府財政的一種客觀要求。

（二）公共性是政府財政的一般性質

按照傳統觀點，公共財政是政府為社會提供公共產品的行為，它的產生和存在是市場機制天然存在的缺陷使然，也就是說，由于市場機制在配置資源方面有一些自身無法彌補的缺陷，因而需要政府出面通過提供公共產品的方式來對市場缺陷加以彌補。顯然，這里是將市場經濟當作公共財政存在的必要條件，也就是說公共財政是市場經濟體制下政府財政的表現形式。對此，筆者有不同的看法。我們認為，公共財政不是市場經濟體制下政府財政的特殊性質，而是政府財政的一般性質，因為體現和實現社會公共利益和公共需要是政府財政的共同出發點和歸屬，不論任何社會形態的政府財政都是如此，在這里所不同的只是由生產力水平差異決定的社會公共利益和公共需要的層次，以及由生產關系決定的公共利益和公共需要的范圍。

這里可能會有一個疑問，即我國傳統計劃經濟體制時期的政府財政涉足了大量私人財務的事務，它是否具有公共財政的性質，如有例外，如何解釋公共性作為政府財政一般性質的論點。筆者認為，我國傳統計劃經濟體制時期的政府財政仍然是公共財政。在這里，主要的問題是在計劃經濟體制下，私人的個別需要被控制到了最狹小的范圍內，相當部分個別需要被異化為公共需要，或者被采取了公共實現的形式，正是這種私人需要的個別性與其實現形式公共性的不協調，才導致了計劃經濟體制在提供私人產品，滿足個別需要方面的低效率，這種低效率正好從另一角度說明了計劃經濟體制下政府財政的公共屬性。我們不能因為某種機制在操作上的不正常而否認機制本身的存在，同樣的道理，我們也不能因為計劃經濟體制下政府財政代行了許多私人財務的職能而否認政府財政的公共財政性質。

（三）公共財政的意義在于對政府財政職能作了合理定位

之所以要強調政府財政的公共財政性質，是因為公共財政對政府財政作了合理定位，它明確了政府財政的職責范圍和主要功能，在現代市場經濟條件下，則將政府與市場配置資源的范圍及其分工作了合理的劃分。公共財政強調納入政府財政范圍的應該是具有公共利益和公共需要的事務，對那些私人利益和個別需要，政府只能為其正常實現提供外部條件，而不必直接參與其實現過程。因為私人利益和個別需要有其自身的實現機制，個人對自身利益的追求使私人利益和個別需要的實現具備了充足的微觀動力，因而政府不必直接介入其實現過程；同時，個別需要所體現出的千差萬別的個體偏好，使政府不能直接參與其實現過程；此外，個別需要的實現完全可以按照等價交換的原則在個人之間進行，這種等價交換的過程一方面滿足了購買者對商品物質形態的個別需要，另一方面則滿足了售賣者對商品價值實現的追求。與此不同的是，由于眾所周知的原因，社會公共需要的滿足很難按照等價交換原則來實現，其實現的責任只能主要由政府承擔。可見，社會成員的個別需要的滿足和實現不必也不能由政府財政來實現，而社會公共需要則應該主要通過政府渠道得到滿足，政府財政實質上是為滿足公共需要而存在的公共財政。公共財政界定了政府配置資源的范圍，即政府財政直接配置資源的范圍應該在公共需要的領域內，其意義在于對政府財政職能作了合理定位，它強調政府財政的社會公共性，并在概念上將政府財政與私人財務區別開來。

二、公共財政論與國家分配論的關系

近年來，隨著公共財政理論在我國的傳播和發展，公共財政論與在我國有廣泛影響的國家分配論之間的分歧也以各種不同的方式表現出來。有些堅持國家分配論的人認為，公共財政否定了財政分配的國家主體性，是對政府財政職能范圍的縮小和肢解。堅持公共財政論的人則將國家分配論當作與計劃經濟體制相適應的一種落后的、過時的理論，認為在市場經濟體制下政府財政是公共財政，國家分配論已經不再適應我國的社會主義市場經濟體制。

對以上兩種觀點，筆者都有不同的看法。我們認為，任何理論的產生和發展都有它特定的理論基礎和實踐背景，社會科學理論的產生和發展更要受特定時期、特定社會條件的制約，因此，我們很難說什么理論是先進的，什么是落后的，只要對社會經濟發展有一定理論意義和實踐價值，就值得去學習和研究，況且，國家分配論曾經在我國財政理論界有著最為廣泛的影響，它對指導我國特定時期的財政實踐發揮過積極的作用，盡管它的一些用于指導計劃經濟體制下財政實踐的管理原則和理論已不適應市場經濟的要求，但它的核心內涵棗摬普墓抑魈逍詳卻仍然反映了財政活動的一般特性，因而并沒有過時。這里必須澄清對國家分配論的兩種誤解：一是將傳統理論當作國家分配論的全部；二是將國家分配論誤解為由國家統攬一切分配的理論。其實，在傳統體制時期產生的國家" 分配論的理論觀點只是其在特定時期，根據特定的實踐背景提出的理論，而不是國家分配論的全部，它也可以根據社會主義市場經濟體制對國家和政府職能轉變的要求，繼續研究和提出指導社會主義市場經濟條件下的國家分配理論；國家分配論也不是由國家統攬一切分配的理論，它只是強調財政分配中的國家主體性和主導性，在這種主體性和主導性的基礎上，國家分配的范圍是由一定時期國家職能范圍決定的。從這一意義上說，國家分配論也沒有過時。

在我們看來，國家分配論和公共財政論兩者的主要觀點并沒有本質的分歧，不同的只是其強調的側重點，比如國家分配論強調財政行為主體，公共財政論強調財政行為的目的和范圍；國家分配論突出財政產生與國家產生的本質聯系，公共財政則突出國家作為公共利益的代表與私人財務在活動范圍和原則上的區別。在這種外在形式差異的背后，兩者的基本立足點卻是相近甚至是相同的。表現為，摬普之所以成為公共財政是因為它是一種代表公共利益、實現公共需要的財政活動，在國家存在的條件下，這種財政活動的主體當然只能是國家和政府，因為國家和政府是公共利益的當然代表，公共財政實質上是對政府財政職能的定位，是從另外的角度對國家財政的定義。可見，公共財政論也是以國家主體為基本立足點的，這一立足點構成公共財政論和國家分配論最本質、最關鍵的共同點。在這一共同的基本點上，公共財政并不會縮小國家財政的范圍，也沒有肢解政府財政的職能，因為政府財政職能范圍的變化是圍繞國家職能范圍的變化而變化的，在這里，起決定作用的是一定時期的經濟體制及由之決定的國家職能的大小，而不是公共財政本身。在市場經濟條件下，將計劃經濟體制下由政府承擔的私人需要的實現歸位于市場，使社會公共需要和個別需要都有其穩定的、更有效率的實現機制，并建立以彌補市場缺陷，為市場機制正常運作提供外部條件的公共財政運行體制，是經濟體制改革對政府職能轉化的要求，也是對政府財政職能所作的合理定位，這并沒有否定財政的國家主體性，也沒有肢解政府財政，而是按照市場經濟條件下政府職能范圍及由之決定的公共需要的范圍調整了傳統體制下政府財政職能越位和缺位的狀況，將政府財政的職責和功能規范在公共服務領域，使其更加合理和完整。

三、我國建立公共財政理論體系應注意的幾個問題

（一）尊重不同社會條件下公共財政的特性

根據上述分析，我們可以得出我國財政應該是一種公共財政的結論，特別是在社會主義市場經濟條件下，我們更應該重視政府財政的這種公共特性。對這種公共特性的研究西方發達國家已經有很長的歷史，取得了很多科學反映公共財政運行一般規律的研究成果，這些成果是人類的共同財富，因而也是我們在研究公共財政理論時應該盡量去學習和借鑒的。但是，筆者不贊同目前學術界普遍存在的一種傾向，即過分強調不同時期、不同社會條件下公共財政理論的共性而忽視其特殊性的傾向。我們認為，由于生產力水平和經濟基礎不同，公共財政理論所參照的實踐基礎也不相同，因而在生產力發展水平不同的國家，以及同一國家的不同時期，受社會經濟條件的影響，公共財政理論也會有一些差異。我國是一個正在從計劃經濟體制向社會主義市場經濟體制轉換的發展中國家，生產力水平較低，市場經濟的微觀基礎尚不完善，市場機制也正在發育過程中，政府和市場在資源配置中的互補關系和相應的機制也遠未理順和形成，由此決定了我國的公共財政理論研究應該體現自己的特點。那種過分強調公共財政理論的共性，忽視和否定其不同的實踐基礎，在理論研究上局限于對西方財政經濟理論的簡單傳播，甚至在表達方式上也模仿西方公共財政學是不可取的，也是十分有害的。這就要求我們在學習和借鑒西方科學的管理理論和方法的同時，本著實事求是、一切從實際出發的科學精神，以我國的基本國情為實踐基礎，探討和創立符合我國社會主義市場經濟要求的公共財政理論，并以此為我國的公共財政實踐提供指導，這才是目前我國財政理論工作者面臨的最重要的任務。

（二）重視對轉軌時期公共財政制度的研究

近年來，我國財政理論界對適應社會主義市場經濟的公共財政理論的研究取得了一定成果，但卻在一定程度上存在實踐起點選擇上的誤區，即往往將目標體制作為理論研究的實踐起點，按照西方公共財政理論的一般原理，設計出完善的市場經濟體制下的公共財政管理模式，并試圖照搬這種模式去解決特殊體制時期的特殊問題，其結果當然收不到好的效果。我們認為，對目標體制下公共財政管理模式的理論研究是非常必要的，但它遠不是當前公共財政理論研究任務的全部。目前我國正處于計劃經濟體制向社會主義市場經濟體制轉軌的過程中，這種轉軌的實踐是中國所特有的，轉軌過程中的社會經濟矛盾及其表現形式既不同于計劃經濟體制時期，也不同于目標體制時期，具有很多特殊規律。因此，在舊的運行系統及其管理規則正逐漸失效，新的體系及其規則尚未完全建立起來的特殊歷史時期，政府財政應該實行怎樣的管理模式，面對經濟運行機制的某些特殊矛盾，政府財政應該采取怎樣的政策，政府如何應用財政手段來促進經濟體制改革的進程，在建立目標體制的過程中政府財政如何發揮積極作用等等，這些實踐問題是西方現成的公共財政理論所無法解決的，需要我們在理論上進行開創性的探索和研究，并形成有針對性的、系統的理論，為解決實踐問題提供正確的指導。這就要求我們正確選擇財政理論研究的實踐起點，重視對轉軌時期社會經濟規律和公共財政規律的研究，使政府財政在建立社會主義市場經濟體制的過程中能發揮更好的作用。

（三）重視對我國公共財政應用理論的研究

我國傳統財政學研究重點更多地局限在對財政的產生和發展、財政的本質、職能和體系等基礎理論問題上，過去形成的一些有較大影響的學術流派也主要側重于在以上基礎理論問題上獨樹一幟，并沒有形成與其基本理論相配套的應用理論體系，使財政學這門應用性極強的學科總帶有一些抽象、空洞的色彩，削弱了其為解決實際問題所應有的作用。近年來這種現象有所改觀，但遠未達到令人滿意的程度。目前我們在財政應用理論研究方面存在許多問題：一是財政應用理論的研究仍然是零星分散，不成體系；二是財政應用理論的研究在時間上往往滯后于實踐，缺乏必要的超前性，僅僅成為國家政策出臺后一種撚皵性詮釋；三是財政應用理論的研究往往側重于對現行制度和體制的剖析，弱化了理論的創造性和客觀性；四是財政應用理論的研究往往脫離中國的客觀實際，在理論體系和政策措施上側重于套用西方模式，使財政應用理論的成果缺乏針對性。以上財政應用理論研究中存在的問題直接影響了我國財政理論的正常發展，也成為我國財政改革往往滯后于經濟體制改革要求的重要原因。因此，在今后對公共財政理論的研究中必須加強對社會經濟實踐有直接指導意義的應用理論的研究，使我國財政理論體系更加完善，也使我國財政理論研究能真正發揮推動社會經濟發展的應有作用。

（四）實現我國公共財政理論的本土化

經濟體制改革以來，由于我國的經濟管理模式在向市場經濟模式轉化，因此，學習和借鑒西方發達國家的市場經濟管理理論和經驗成為理論研究的一項重要任務，這本身是無可厚非的。問題在于，我們在對西方財政經濟理論的學習和借鑒過程中不同程度地存在著一些盲目和盲從的非理性現象，將正常的學習和借鑒引入歧途。這里有兩種傾向尤其應該擯棄：一是重傳播，輕研究，在自己的理論著述中往往肆無忌憚地抄襲西方理論，這不但對理論研究沒有意義，而且敗壞了理論研究的風氣；二是重" 形式，輕內容，僅僅將西方財政經濟理論作為一種時尚，作為一種標榜自己學識的工具，不論是否有針對性，是否適用，盲目套用西方經濟學的行文風格和表達方式，使一些理論著述文字晦澀難懂，甚至文理不通，讓人不知所云。要使公共財政理論真正發揮其應有作用，必須強調其本土化問題，這是由公共財政理論作為社會科學理論的特點決定的。我們要廣泛學習和吸收西方市場經濟理論和公共財政理論，但對這些理論的學習不是盲目的照搬照套，也不是從理論到理論的簡單傳播，更不是將西方理論當作一種裝飾外表的花環。在這里，學習的目的是消化、吸收并為我所用；是與中國的實踐結合起來，發展成為具有中國本土特色的公共財政理論。我們強調公共財政理論的本土化，并不是對西方市場經濟理論和公共財政理論的簡單排斥，而是強調以我國的具體情況為理論研究的出發點，以解決我國的財政經濟理論和實踐問題為研究的目的，形成能體現市場經濟一般規律和我國社會主義市場經濟特殊規律的公共財政理論體系和觀點。

公共財政理論本土化首先是其實踐基礎的本土化，這一點在前面已多次強調，也就是說我們進行公共財政理論研究的實踐基礎不是西方市場經濟國家的財政經濟實踐，而是中國社會主義市場經濟及其實現過程。我們的研究必須考慮中國現實的生產力水平及其對公共財政的承受能力；考慮中國的社會經濟結構及其發展變化趨勢可能對公共財政制度帶來的影響；考慮中國長期實行的計劃經濟體制的慣性及由之決定的公共需求范圍與西方國家的差異；考慮我國的政體及其決定的政府機構規模和結構；考慮中國特有的復雜的政企關系及其對公共財政體制形成和完善的影響等等。毫無疑問，實踐基礎的本土化，是公共財政理論本土化最重要的含義，是我們在公共財政理論研究中最應該重視的問題。

篇（5）

會計政策與財務會計報告的關系十分密切，會計政策直接影響著財務會計報告的真實性與可靠性。但是，隨著我國經濟的飛速發展，我國的會計政策日益滯后，需要改進的地方也日漸明顯。因此關注會計政策對財務會計報告的影響是十分必要的。

一、目前我國的財務會計核算體系中存在的問題，直接影響著財務會計報告的質量

1.關于會計的確認與計量問題。會計核算中的確認與計量，直接決定著財務信息的質量。由于會計處理中對未來發生的交易事項不予以確認，使一些交易事項無法在財務會計報告中得到反應。然而，隨著金融創新的深入發展，如期貨、期權之類的衍生金融工具可能會影響著一系列財務變動。但是在現行財務會計報告體系下又無法得到確認和計量。如不對這類衍生金融工具的風險加以披露，極有可能導致財務會計報告的使用者在投資與信貸方面的決策失誤。另外，在新頒布和修改的會計具體準則和《企業會計制度》中，都強調計量遵循歷史成本原則。這與國際會計核算上普遍采用的公允性原則相悖。當然要在我國全面推行公允性計量原則存在不少困難，諸如計量環境、市場因素等。但對其全面否定也值得討論。

2.關于報告的及時性問題。在持續經營的前提下，要計算會計主體的利潤實現情況，只有等到會計主體所有的生產經營活動最終結束時，才能通過收入和費用的歸集與比較，得以準確地計算。在現行的財務會計報表模式下，企業對外提供的全面的財務報表一般是按年度基礎編制，一年才提供一次。盡管現在上市公司也要求公布半年度的中期財務會計報告。但是隨著市場經濟的發展和競爭的加劇，企業的經濟情況瞬息萬變，尤其是資本市場業已進入了迅猛發展的時代，再加上現代科技的迅猛發展，也為財務會計報告的及時提供奠定了物質技術基礎。因此年報的時效性已不能滿足財務會計報告使用者的要求。

3.關于會計主體的問題。一般地說，一個企業便是一個會計主體。隨著經濟的發展，一些企業在跨行業、跨地區以及跨國經營方面邁出了很大的步伐，而且這一類型的企業在未來必將會有一個長期的發展。在編制財務報表時，由于具體的情況不同，有時會把母公司和子公司這些獨立的法律主體所組成的企業集團視為一個會計主體，將其各自的財務報表予以合并，以反映企業集團整體的財務狀況和經營成果。由于各地區、各行業往往相差懸殊，反映總括性信息的合并報表就顯得過于籠統、模糊，無法揭示母公司及其聯屬公司在不同的行業、不同的區域面臨的機會和風險。若不總括，則信息量又太大，使信息使用者不知從何下手。這一個問題的存在，直接關系到財務會計報告的信息質量。

4.關于信息分配的渠道與中介的問題。在傳統的模式下，標準、通用的財務會計報告模式不可避免地忽略了各種不同使用者之間信息需求上的差別和使用上的差別。因此，如何妥善解決這些信息使用上的差異問題，也是目前改進財務會計報告所要面臨的問題。

5.關于財務會計報告信息披露內容的不完整性問題。企業財務會計報告信息披露內容的不完整性典型表現在對一些前瞻性信息、不確切性信息，以及一些潛力巨大的公司的巨額無形資產在財務會計報告中不能得到及時的反映，從而形成了一種財務會計報告信息的失真。如：企業經營過程中造就的競爭優勢，企業內生的人力資源狀況和各種軟資源，企業履行社會責任的信息，企業在長期的經營過程中創造的商譽和企業面臨的重大風險和報酬機會以及種種不確定性。

6.關于財務會計報告的報表中項目的不確定性的問題。由于估計和判斷的客觀存在，不確定性充斥著整個會計處理過程。事實上，只要現行財務會計報告的模式下的確認以權責發生制為主，那么財務會計處理過程中的估計和判斷就不可以避免。會計數據不確定性的客觀存在，在一定程度上也掩蓋了一些十分有用的信息。這一點，我們可以從個別會計報表、合并會計報表和分部報告同時并存但又有差異中看出來。

二、會計政策直接影響著財務會計報告

1.會計科目的設置影響著財務會計報告體系。由于企業要向外界提供統一、規范的財務會計報告，遵循可比性原則，一般情況下不能隨便設置和添加會計科目，而是只能在固有的科目下進行二級科目的添加。因此作為宏觀會計政策的制定機構應隨時注意關于科目的變動。因為我國的原有體制的打破，以及經濟突飛猛進的發展，新的經濟問題不斷地涌現，因而新科目的增設也是必然的。新科目的設置及其核算內容，在編制財務會計報表時，都會產生歧義，進而會影響到財務會計報告的真實性與可靠性。

2.具體會計處理方法的改進影響著財務會計報告。對于同一項經濟業務，不同的會計主體、不同的會計人員、甚至同一個會計主體內部，其會計處理方法也是可以選擇的。選擇的會計處理方法不同，所編制的財務報表也就不同。從信息來源看，這不論是對國家宏觀控制，還是對企業的微觀管理，都是不科學的。

3.宏觀會計政策對財務會計報告體系存在一定的影響。目前《企業會計制度》對財務會計報告的格式、內容和編制方法都做了十分詳細的規定，而在各具體會計準則中還沒有對財務會計報告做具體的規定，僅是對現金流量表以及資產負債表的日后事項了具體會計準則，使財務報表的編制更為合法合理。但是，由于歷史的原因，目前我國的會計準則還不十分完善，這會影響企業會計政策的選擇。而宏觀會計政策的制定是一個十分復雜的系統工程，從其開始到形成需要的時間較長，這種滯后性也必然會影響財務會計報告的編制。

4.微觀會計政策對財務會計報告也會產生一定的影響。微觀會計政策其實就是企業關于會計核算方法選擇或宏觀會計政策具體執行的問題。對于不同類型的企業，企業可以根據自己的實際情況，在國家允許的范圍內，選擇不同的會計政策。一個企業在不同發展階段，其微觀會計政策一般是不一樣的，由此必然會對于財務會計報告的編制產生影響。

三、完善財務會計報告體系的政策建議

由于會計政策對財務會計報告有直接的影響，因此，要改進財務會計報告體系，健全會計政策是一個十分重要的途徑。

1.進一步完善《會計法》。2000年7月已施行的新修訂的《會計法》雖然相比修訂以前，其內容已經相當的完善，但也存在一些不足，例如：對于會計信息披露可靠性的問題、相關性問題規定不到位，法律責任中沒有涉及民事責任的問題等。（1）會計信息披露的可靠性就是指其可驗證性、真實性、公允性。《會計法》中只是做了一些原則性的規定，但在實務中很復雜，這容易造成會計專業人員與執法人員不同的理解。因此建議《會計法》能夠對這一方面進行完善，或出臺一些補充規定，或制定一個有關信息披露的會計準則。（2）會計信息相關性在《會計法》中也涉及不多，僅在第二十條指出必須按規定向不同的會計資料使用者提供財務會計報告，因此建議能夠對會計信息的相關性進行加強，例如：要加強對正常運營期間的預測信息的披露，對財務報表應增加哪些信息，應增加哪些表達方式，使財務會計報告能更充實、完善、合理。（3）新《會計法》在第六章法律責任的規定中，列明了單位負責人及其他的責任人違反規定應承擔的行政或刑事責任，但是沒有涉及民事責任的內容。在實務中，由于違反《會計法》規定應承擔的行政責任或刑事責任的同時又要承擔民事責任的，沒有一個可以依據的法律標準，因此建議《會計法》在這方面制定出較為明確的規定，使有關民事責任的會計違法行為有法可依。

2.進一步健全完善會計準則。《企業會計準則》從1993年實施以來，又陸續了《關聯方關系及其交易的披露》、《現金流量表》、《資產負債表日后事項》、《債務重組》、《收入》、《投資》、《建造合同》、《會計政策與會計估計變更以及會計差錯變更》、《非貨幣易》、《或有事項》、《無形資產》、《借款費用》、《租賃》、《固定資產》、《存貨》、《中期報告》等十六項具體準則。目前正在討論的還有四個具體準則。這些會計準則的制定雖然已經取得了初步成果，但是在目前的市場經濟情況下，尤其是加入WTO以后，僅有這些具體會計準則是不夠的，因為還有許多核算業務需要會計準則對其做出具體規定。例如：分部報告會計準則，會計信息披露準則，資產、管理費用、負債、利潤、及利潤表都需要會計準則來對其做出具體規定。

3.進一步完善利潤表。收益是現代企業經營的主要目的之一。在一份利潤表的后面存在著相當多的利益關系。在實現原則下，傳統會計收益一般可劃分為營業收益和持產，前者的確定必須在商品或勞務銷售等關鍵事項發生；后者指的是持有資產的已實現的收益中那些由于市場價格或預期價格發生變化而引起的未實現損益，因其缺乏客觀計量的相關條件或不能通過一些經濟事項加以證實而不予確認。因此這種方法會使得收益表無法如實反映企業本期的全部收益，而且將未實現增值也摒棄在收益計算之外，因此，急需建立一個統一的業績報告理論，借鑒別國先進的經驗，可采用以下政策：單獨編制全面利潤表，以作為利潤表的補充。通過利潤表著重反映會計主體當期的經營業績，而通過全面利潤表則全面反映當期會計主體的全部經營業績和其他財務業績。這必將提高財務報表對決策人和投資人的吸引力，為我國企業尤其是上市公司提供更多的融資來源。

篇（6）

2009年1月1日起開始施行《中國華人民共和國營業稅暫行條例》和《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》(以下簡稱新《暫行條例》、新《實施細則》),原來關于建筑業營業稅的規范性文件已失去了法律效力,財政部與國家稅務總局依各自的權限于2009年上半年相繼下發文件對原有文件進行清理。

相對于1994年1月1日施行的老《暫行條例》和老《實施細則》,新《暫行條例》、新《實施細則》在建筑業營業稅政策作了重大調整,其中最主要的是調整了建筑業營業稅的計稅依據,相當一部分建筑業的納稅人不能系統掌握新條例的政策精神,從而面臨較大的稅收風險。對建筑業來說,應當重點關注以下五大稅收政策變化:

1從事貨物生產的單位和個人在提供建筑業勞務過程中使用自產的建筑材料及安裝設備的,應當就貨物和勞務分別繳納增值稅和營業稅

新《實施細則》第六、第七條規定:一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物,為混合銷售行為。對從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶(包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主,并兼營應稅勞務的企業、企業性單位和個體工商戶在內)的混合銷售行為,視為銷售貨物,不繳納營業稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為提供應稅勞務,繳納營業稅。但以下兩種情況除外:①提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為;②財政部、國家稅務總局規定的其他情形。

從新《實施細則》的規定可以看出,提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物(屬于列舉的范圍)的混合銷售行為,應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額,應稅勞務的營業額繳納營業稅,貨物銷售額繳納增值稅不繳納營業稅。這比舊規定少了資質和合同簽訂方面的要求。根據國稅發[2002]117號文規定具備建設行政部門批準的建筑業施工(安裝)資質,且簽訂建設工程總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款的納稅人,才能按混合銷售分別納稅。

對于《實施細則》的規定可以這樣理解與把握:混合銷售行為的流轉稅不是“一刀切”,既不是一律全額征收增值稅,也不是一律全額征收營業稅。建筑業的納稅人,不論是否有建設資質,在計征營業稅時,均不包含貨物的銷售額,在計征增值稅時,均不包含建筑勞務收入。所以,存在混合銷售行為的建筑業納稅人,應設置不同科目,將工程項目中的應稅勞務收入和應稅銷售收入分開核算,按各自稅率分別計提與繳納營業稅、增值稅,避免核算上的錯誤加重自身稅收負擔,并給企業帶來納稅風險。

2工程總承包人不再是營業稅的法定扣繳義務人,總承包人按扣除分包價款后的營業額差額納稅

老《暫行條例》第十一條規定建筑安裝業務實行分包或者轉包的,以總承包人為扣繳義務人,而新《暫行條例》將些項內容刪除。新《實施細則》第五條第二款的規定:“納稅人將建筑工程分包給其他單位的,以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額”,第六條規定:“取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的,該項目金額不得扣除。”

這是對建筑業總包人的稅務規范。新《暫行條例》在納稅義務方面已經解除了工程總承包人的法定扣繳義務。建筑業的總包人不再被法定為分包人的扣繳義務人,省去了代扣代繳稅款環節,由分包方自行于勞務發生地繳納稅款。總包方差額納稅的方法在老《實施細則》也有相應的規定,前提都是取得合法憑證。所不同的是新《實施細則》規定只有總包方發生分包業務可以差額納稅,其他企業的再分包業務應按取得收入全額繳納營業稅,因為轉包屬于法律禁止的行為。新《實施細則》還刪除了老《實施細則》對“轉包”的相關規定。

為應對上述稅收政策的變化,建筑企業應加強分包合同的管理,約束分包方層層再分包行為;應加強發票管理,監督分包企業及時開票,已進行分包結算的要確保取得分包發票,以便取得合法憑證進行差額納稅。此外,作為總包方的建筑企業,在理順下游分包方的業務的同時,要處理好向建設方開具總包發票的金額及稅款計算問題,防止出現不合理開票現象。例如總包工程款為100萬元,其中分包為40萬元,如何開具發票更合理?正確的處理模式應為:總包人向建設單位開具100萬元的發票進行工程結算,分包方向總包方開具40萬的發票進行分包工程結算,然后總包將分包開來的發票進行營業額抵減并申報納稅,也就是說,總包開100萬元的發票,但計稅依據只有60萬。

3工程總承包人全額納稅后,分包人或轉包人仍應當就分包或轉包收入繳納營業稅或增值稅

新《實施細則》規定:未提供分包人或轉包人發票的工程總承包人應全額申報繳納營業稅,但總承包人的納稅并不能抵銷分包人或轉包人的應納稅款。提供建筑勞務的分包人或轉包人仍應按營業稅法規定,就其提供建筑業應稅勞務所收取的全部價款和價外費用依法申報繳納營業稅。

這是對上述第二點變化的延伸與強化,主要是對建筑業分包人進行規范。通過總分包間的業務關系,用總包單位的利益來約束分包單位合法取得發票,堵住稅收漏洞。

為應對稅收政策的這個變化,作為分包方的建筑企業應嚴格執行主管稅務機關對于分包發票開具的規定,防止開具的分包發票不規范被總包單位拒收,既影響工程款的結算又造成稅款損失。作為總承包方的建筑企業在結算時應認真審核分包發票的各項信息內容,特別是工程項目信息內容,防止取得不能抵扣的分包發票。例如,河北省地稅機關要求從2010年4月1日,超過50萬元的工程項目要進行項目登記,生成全省唯一的15位數字組成的工程代碼。若該工程存在分包,則分包單位必須在該登記項目下注冊,在上述15位代碼基礎上再生成4位數字組成的工程代碼,用來代表分包信息。總包單位取得的分包發票如果不符合上述規范,將不能抵扣,全額納稅。

4建安企業外購設備計征營業稅時,不允許從計稅營業額中扣除

原政策即《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號)規定:“通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構成管道工程主體的防腐管段、管件(彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭)、清管器、收發球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設備,其價值不包括在工程的計稅營業額中。其他建筑安裝工程的計稅營業額也不應包括設備價值,具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉。”也就是說,對列舉范疇內的設備,不論是由建設方提供的還是由施工企業購買的,均不組成承包人營業稅的計稅營業額。而新的《營業稅暫行條例實施細則》第十六條明確規定,只有建設方提供的設備的價款不征收營業稅。由施工方提供外購設備的,屬于混合銷售行為,應根據新《實施細則》第六條的規定來處理。

為應對稅收政策的這個變化,建筑企業在簽訂合同時應加強與建設單位進行溝通,講解稅收政策的變化,在不影響甲供材料總金額的情況下,爭取讓建設方多提供設備,少提供消材,以獲得最大的稅收優惠。

5預收工程款發生納稅義務

對于建筑安裝業的納稅義務發生時間,財稅主管部門先后下發過兩個文件進行明確:一個是《國家稅務總局關于營業稅若干征稅問題的通知》(國稅發[1994]第159號),另一個是《財政部、國家稅務總局關于建筑業營業稅若干政策問題的通知》(財稅[2006]177號)。財稅[2006]177號文規定,建筑安裝合同中明確規定付款(包括提供原材料、動力和其他物資,不含預收工程價款)日期的,按合同規定的付款日期作為營業稅納稅義務發生時間。對預收工程價款,其納稅義務發生時間為工程開工后,主管稅務機關根據工程形象進度按月確定的納稅義務發生時間。而新《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定:“納稅人提供建筑業或者租賃業勞務,采取預收款方式的,其納稅義務發生時間為收到預收款的當天”。即從2009年1月1日起,建筑施工企業尚未開工時收到的預收款項以及開工后收到的預收工程款,在收到的當天即發生納稅義務。

為應對稅收政策的這個變化,建筑企業應改進營業稅的提取計算方法,在計算確認本期應納稅營業額時,增加考慮本期新增的預收款,并注意抵減前期已經計算繳納營業稅款但在本期確認為收入的預收款。

參考文獻:

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20世紀90年代以來,我國不斷進行財政體制改革的探索,結合我國實際并吸取國外的成功經驗我國財政體制由“大財政”模式轉向了公共財政模式。在西方財政體制的建立完善過程中,以政府預算制度為支撐,逐步建立起了公共財政模式,我國公共財政體制的構建同樣也要以完善的政府預算制度為依托,但是要建立完善的公共財政體系并實現其目標,僅僅建立完備的政府預算制度是不夠的,因為公共財政并不是孤立存在的。

作為公共財政支撐的政府預算,它編制的合理性、科學性以及公開性都影響著公共財政目標的實現。如果將政府看作一個會計主體那么政府會計的核算對象就是政府預算所配置和規劃的公共資源。但是目前公共財政、政府預算及政府會計又都處在不同的發展階段,對于政府預算現在要求其公開、透明的呼聲越來越高而且其編制的科學性也有待提高,而對于政府會計目前也并沒有明確和完備的政府會計體系,為此我們很有必要將上述三者基于共同的基礎進行有機的統一、協調和融合,以真正實現公共財政的目標。

一、理論綜述

(一)公共財政有關理論

公共財政是指為滿足社會公共需要而進行的政府財政收支活動模式,在本質上,它是以國家為主體的“取之于民,用之于民”的分配關系。公共財政主要投資于公共產品領域,以滿足社會的公共需要為口徑界定財政職能范圍,并以此構建政府的財政收支體系。

(二)政府預算與政府會計有關理論

政府預算是政府為了有效實施公共管理、增進公共利益,按照特定程序對未來一定時期內(通常為一個財政年度)所需資源和可用資源所做出的經權力機關審批的具有法律效力的財政計劃。政府預算不單純是政府的年度財政收支計劃,同時也是公共資金接受各方監督的有效途徑。

(三)公共受托責任有關理論

受托責任廣泛存在于社會經濟生活之中,公共受托責任是受托責任在公共部門中的一種具體表現形態,是政府等有關公共部門盡責行為的先決條件。與企業的受托責任相比公共部門的受托責任相對來說更為復雜,再加之公共部門所經營資產的特性,因此在公共治理中強調公共受托責任是提高公共治理水平的前提。

二、政府預算及其公開對于公共財政的作用

(一)政府預算本身對于公共財政的作用

不論在我國還是在西方國家,政府預算都是公共財政的重要依托,預算的重要性還在于它是對國民收入再分配和資源規劃,它的分配去向及分配原則直接關系著各部門及公民的利益。

公共財政著眼于解決公共問題并具有資源配置的職能,通過一系列的財政支出分配活動,由政府提供公共物品或服務,合理引導社會資金的流向,從而彌補市場的缺陷。那么在公共財政框架下的政府預算就必定要擔負著合理確定各項公共投入的規模及去向的職能。政府預算所配置的資源是否投向了最急需的公共領域及分配的是否合理,都直接影響著公共財政的效率及效果。因此在公共財政框架下的政府預算它的編制原則必定是首先要強調資源配置的公共性和合理性,政府預算的編制應以有助于公共財政目標的實現為原則,并同時強調公共資金使用的經濟性、效率性及效果性的有機統一。

(二)政府預算公開對于公共財政的作用

隨著公共財政體制的不斷完善,民主政治的推進以及政府預算在公共資金分配方面的重要作用,目前政府預算比以往任何時候都受到各個方面的關注,近年來對于政府預算公開的呼聲日益高漲。2008年5月1日,《政府信息公開條例》正式實施,這是政府預算公開的法律依據,但是對于政府預算的公開的意義其實并不僅僅局限于公民的知情權,其另外的重要意義在于使公共資金的使用具有了更高的透明度和公開性,同時讓社會有關部門及個人對政府行為的監督途徑更加通暢。

目前中央有關部委公開了其部門預算,這是預算公開的一大進步,但是我們也應當看到目前的公開還只是低層次的只是結果的公開。在香港和西方國家對預算不僅是結果的公開,更重要的是其產生過程的透明,而且為

預算的產生設置了相當長的溝通期。因此我們所期待和追求的預算公開應是從制定過程到結果的公開,只有清楚的了解預算的產生過程才能真正實現更高層次的監督,這一方面會使得各項政府收支處于政府預算的監督之下,同時也會更大程度上實現預算編制及執行的科學性和合理性并增加政府公共服務的透明度和責任意識,從而在此基礎上公共財政所追求的目標才能真正得以實現。

三、政府會計作用的有效發揮對于公共財政的作用

政府會計核算對象是政府預算所配置的公共資源,既然公共財政框架下的政府預算在具體投向及規模上規范了公共資金,那么政府會計必定是以政府預算為依據在具體使用流程中對公共資金的全方面核算和管理。

會計作為一種資源分配的重要技術標準或規范并不是一個單純的計量問題,它必定要與國家的財政政策、經濟走勢以及社會價值取向及其發展方向相聯系。因此在公共財政框架下的政府會計它的職能的發揮必定要緊密聯系公共財政目標,同時在政府會計目標的制定上也應當要與公共財政目標保持很強的相關性。

依據政府會計體系的有關最新研究成果,將政府會計目標界定為實現政府履行職責的高經濟透明度(《政府績效評價與政府會計》財政部會計準則委員會)。這一目標的界定與公共財政及政府預算所應有的公開性目標是一致的。

四、在公共財框架下的政府預算與政府會計的統一與融合

政府會計的興起,主要源于民主制度和市場經濟對受托責任的巨大需求(陳立齊、李建發,2003),因為會計信息能夠被用來考核受托責任的履行情況。政府預算是對政府收支的分配和規劃,它的分配原則及去向與社會各部門及公民利益直接相關,政府預算不僅僅是政府的年度財政收支計劃,同時也是財政收支活動接受立法機關和社會成員監督的重要途徑。政府會計的核算對象是政府預算所配置的公共資源,同時政府預算又是公共財政的重要依托和支撐。公共財政的職能本質上是政府要承擔的公共責任,而政府會計信息又是對公共財政所擔負公共受托責任履行情況的考核和監督。因此公共財政、政府預算及政府會計他們共同的基礎就是所擔負的公共受托責任。

從我國公共財政、政府預算及政府會計的健立及完善來看無不體現著公共受托責任的原則及要求,事實上上述三者的指向對象均是公共資源,而公共資源的真正所有者是人民,因此政府受托管理及配置這些資源,人民就有權要求對托付給他們的資源負責并解釋。

政府會計的對象是經政府預算配置下的屬于公共財政框架內的公共資源。因此在共同的公共受托責任的背景之下,政府預算的公開就是必然的,而公共財政所分配的公共資源的公共屬性,必然也要求公開、明晰的報告受托責任的履行情況。因此上述三者在共同的受托責任之下,在公開、透明的基礎之上追求公共資源使用的經濟性、效率性和效果性的統一,由此公共財政、政府預算及政府會計各自的目標才能得以實現。

五、結語

在西方公共治理,公共管(下轉105頁)

(上接107頁)理與政府會計理論和實務中,受托責任歷來被奉為一項經典性的原則。我國的公共財政、政府預算以及政府會計基于這一經典原則的基礎之上的相互聯系、相互促進,一方面會促進公共財政目標的實現,同時也會進一步提高我國的公共管理水平,促進公共治理結構的優化。

參考文獻

1、路軍偉 李建發,政府會計改革的公共受托責任視角解析,會計研究,2006(12)

2、路軍偉.基于公共受托責任的雙軌制政府會計體系研究.廈門大學博士論文 2007

3、魏璐,論預算公開原則—以政府治道變革為視角,華中師范大學碩士論文

4、楊發勇 瞿曲,試論公共財政與政府會計的關系,武漢大學學報(哲學社會科學版),2005(1)

5、楊子云,吳君亮團隊:預算公開第三推力,中國改革,2009(4)

篇（8）

一、政府間稅收競爭的理論基礎

(一)稅收競爭的內涵及外延通常說來,稅收競爭是指政府間為增強本級政府(及其所屬部門)的經濟實力,提高轄區(或部門)福利,以稅收為手段進行的各種爭奪經濟資源及稅收資源的活動。稅收競爭是政府間競爭的重要內容,是制度競爭或體制競爭的重要組成部分。一般說來,國內政府間稅收競爭包含三個層次的內容,即上下級本論文由政府間的競爭、同級別政府之間的競爭以及一級政府內部各部門的競爭,它主要通過稅收立法、司法及行政性征管活動來實現。

(二)公共選擇的非市場決策理論公共選擇理論作為非市場決策(政府決策)的經濟研究,成功地將“經濟人”假設成功地引入了政治學領域,認為各層次政府的行為同樣是符合“經濟人”模式的。盡管政府與其他市場主體相比在行為活動上具有一定的特殊性(比如政府是對全體社會成員具有普遍性的組織,它擁有其他經濟組織所不具備的強制力①),但是政府同樣要受到“用腳投票”(VotingbyFeet)的約束。在這個“準”市場機制的作用下,各級政府同樣必須具有競爭意識,需要努力改進政府工作的效率,從主觀到客觀真正造就一個更能謀求社會利益最大化的政府。稅收競爭作為政府間競爭的主要工具,在保持和創造各層次政府的競爭力上具有無可比擬的優勢,受到各級政府的青睞。

(三)財政聯邦主義的財政分權理論財政聯邦主義(FiscalFederalism)是20世紀50、60年代以來形成的財政分權理論(FiscalDecentralization),它主要從經濟學角度去尋求為有效地行使財政職能所需的財政支出和收入在從中央到地方的各級政府之間的最優分工。它指出,在一般情況下,中央政府必須單獨行使財政的收入分配與宏觀本論文由調控職能,但就財政的資源配置職能來說,一個多級政府的財政體制卻是合理的。

②在“經濟人”理論的框架下,中央政府與地方政府都是謀求自身利益最大化的經濟主體,具有相對獨立的經濟利益,各方為尋求自身利益而展開的競爭能夠實現共同的利益,即從“自利”向“利他”轉化。多級財政體制及相對獨立利益的形成是各層次政府展開稅收競爭的前提。多級財政體制及獨立利益的形成要求各級政府為了實現其目標,獲得更高的政治支持率,需要占有更多的政治資源。通常來說,政治資源的獲得必須依靠一定的經濟資本論文由源,這就是所謂“經濟基礎決定上層建筑”。由此,各層次的政府為爭奪經濟資源和稅收資源的稅收競爭便逐漸展開。

(四)演進主義的制度競爭理論建構主義學派認為,在新古典主義的框架下可以由“經濟人”通過成本利益分析選擇出有效的國家政治經濟制度。而演進主義理論認為,個人理性在理解它自身的能力方面有一種邏輯上的局限,這是因為它永遠無法離開它自身而檢視它自身的運作。因此在演進主義者看來,社會活動的規則(包括政治經濟運行體制)應當由社會活動中的博奕尤其是重復博弈來產生。簡單一點說,就是社會活動主體間的競爭產生活動規則。競爭不僅是在特定秩序下的活動,競爭活動本身是市場秩序的維護者;在平等市場環境下的競爭能夠本論文由保證生命力旺盛的制度勝出,使之成為社會活動者共同遵守的規則。政府間競爭,在很大程度上表現為制度競爭或體制競爭,它突出了內在規則和外在規則體系對于各轄區的成本水平以及轄區競爭力的重要性。

正是這種競爭成為轉型期政府運行體制有效性的裁判。政府間稅收競爭作為政府間競爭的重要內容,它的意義絕不僅僅在于為各層次政府獲得一定的經濟資源及稅收資源,而在于它是高效率制度的發現者和維護者。按照制度經濟學的理論,強制性制度變遷存在一個“諾斯悖論”,而政府間的稅收競爭則構成“誘致性”變遷或中間擴散型制度變遷的重要內容;也就是說中央自上而下的改革不可能真正實現其目標,而稅收競爭作為制度的發現者和維護者反而更容易實現轉型期的制度選擇,從而構成財政分權制度完善的外在條件。①

二、政府間稅收競爭的實踐基礎改革開放以后,我國政治經濟制度急需實現轉型,財政制度不斷實現分權化,伴隨財政分權的深化地區間經濟競爭也不斷加劇。其中,加快政治經濟制度的轉型使有效的政府間競爭(包括政府間稅收競爭)成為現實需要,80年代以來的財政分權實踐則為稅收競爭提供了適格的競爭主體,而地區間經濟競爭的加劇則使稅收競爭的作用更加凸現。

(一)政治經濟制度的轉型集中計劃經濟實踐的失敗使中國及東歐國家走上了實現政治經濟制度轉軌的道路,而經濟制度的轉軌在中國則先行一步。怎樣擺脫集中計劃經濟運行模式的束縛,建構符合市場經濟運行的制度模式,是我國及其他轉軌國家的重要任務。在這場轉軌競爭中,誰能選擇優質高效的制度,誰能以較小的代價實現轉軌,誰能及早實現制度的轉軌就能成為優勝者。國際間的競爭是如此,國內各地方政府間的競爭也遵循同樣的規則。在國內的政治經濟轉軌中,一般都是中央采取自上而下的強制性制度變遷,通過推行一系列政治經濟改革,引進大量優質高效制度以實現制度轉軌。我國的改革開放大致上就是這種模式。

自上而下的強制性變遷無法回避“諾斯悖論”,不可能完全實現其改革的目的。為了實現政治經濟制度的轉軌,中央政府提出發揮地方政府的積極性,開始推動地方政府的自主性改革探索,以尋求改革的有效路徑。地方政府的自主性改革探索,強化了地方政府的自身利益機制,逐漸形成了自下而上改革的“第一行動集團”。地方政府為了維護業已形成的自身利益,及在新一輪競爭中占據優勢地位,政府間競爭由此而展開。這種政府間競爭圍繞資本、技術及優質勞動力而進行,目的在于獲取足夠多的生產要素,謀求競爭制高點。而在政府間競爭中,本論文由稅收競爭是其重要內容,它一方面通過稅收競爭獲取足夠的經濟資源和稅收資源,另一方面利用經濟資源和稅收資源提供優質的公共產品和服務,以謀求更豐富的經濟和稅收資源。

(二)財政分權改革實踐自兩步“利改稅”初步建立我國的工商稅收體系后,以稅種來劃分中央地方收入的財政體制正式拉開了我國財政制度的分權型改革,我國集中性的財政體制開始向分散的、分層的財政體制過渡。1994年分稅制改革及對它的完善和補充,如轉移支付制度改革等,在不同程度上強化了地方政府對地區性事務的自主管理,財政分權改革進一步深化。伴隨著分權財政體制的構建與“地方所有權”的確立,地方政府的資源配置權限不斷擴大,特殊的地方經濟利益逐漸形成。地方特殊經濟利益的形成,使各地在經濟競爭中擁有了相對獨立的競爭主體資格,從而為政府間稅收競爭的展開提供了有效的競爭者。

(三)地區間經濟競爭加劇改革開放以后,各地區間首先在吸引外資方面展開了激烈的競爭,各地紛紛出臺優惠措施、提供優惠條本論文由件以吸納外國資本。由于經濟特區、沿海開放城市及沿海開發區等在稅收政策上擁有比較大的優惠,且區位優勢明顯,因此吸納了我國吸納外資的絕大部分。如,2000年東部地區實際利用外商直接投資及其它投資3,702,825萬美元,占東中西地區合計數4,204,386萬美元的88107%。②同時,各地為爭奪原材料等資源的競爭也逐漸升級。

在某些領域中,控制了原材料渠道,就能夠保證在經濟競爭中保持較大的優勢。而欠規范的市場秩序又為原材料提供了條件,因而在80年代爆發了諸如“生豬大戰”、”羊毛大戰”、“蠶繭大戰”等。另外,地區間區域分工的競爭也逐漸展開,各地為了在經濟競爭占據有利地位,紛紛向“高新”科技行業靠攏,區域間經濟目標同構化嚴重。國家計委的測算表明,我國中部和東部地區的工業結構相似系數為9315%,西部和中部地區的工業結構相似系數為9719%。

③經濟競爭的加劇要求地本論文由方政府尋求有效的競爭手段,在以優惠政策獲取資源的時代里,稅收優惠政策無疑受到極大的追捧。因此,稅收競爭在地區間的經濟競爭中優勢明顯。要說明的是,稅收競爭是在相關政府政策的輔助下發揮作用的。

三、影響我國政府間稅收競爭有效展開的外部因素

(一)地方保護主義的興起隨著地方經濟競爭的加劇,地方保護主義日漸興起,特別是經濟相對落后地區紛紛采用多種保護措施分割市場。法國經濟學家龐賽的研究成果說明了中國國內市場的分割程度。龐賽發現,1997年中國國內省際間貿易商品平均關稅為46%,比10年前提高了整整11個百分點。46%的平均關稅相當于美國和加拿大之間的貿易關稅,并且超過了同期歐盟成員之間的關稅。美國經濟學家阿倫楊也有與之類似的發現,在改革開放期間,中國國內各省之間勞動力的生產率和價格的差距拉大,而按工業、農業和服務業計算的GDP卻呈收斂性,這正好與作為統一市場應該出現的情況相反。

④由此可見,隨著財本論文由政分權運動的展開,各地不可避免的為著自身利益加強了對本地經濟資源和稅收資源的保護,由此導致了改革開放以來國內市場的進一步分割。地方保護主義是地區間經濟競爭的產物,或者說地方保護主義是地區間經濟競爭的一種表現,它的興起使政府間稅收競爭更加混亂。地方政府間的稅收競爭本來是要發現和使用更有效的制度,但是地方保護主義的出現卻使之反而成為統一市場制度秩序運行的障礙。

(二)弱穩定的政府間關系建國以后,我國相繼頒布了憲法及一系列法律準則,保證了我國政府間關系的相對穩定性。但是,由于受制于歷史傳統及現實客觀因素,我國各層次政府間關系的穩定性還不夠,從而影響到政府間

稅收競爭的有效性。第一,由于深受悠久的中央集權制傳統影響,我國建國后形成了單一制的政府體制,中央政府或高層次政府在國家的政治經濟生活中扮演了較為重要的角色。第二,我國缺乏地方自治傳統,地方政府或基層政府往往依賴于中央政府或高層次政府。

第三,我國現有政府官員的考核與任免機制主要受制于中央政府或高層次政府。

①而在我國的現實政治生活中,中央政府往往無法得到有效的約束,時常對地方政府事務進行干預,難以保證各層次政府間關系本論文由的穩定性。在弱穩定的政府間關系下,全國社會經濟的發展受中央政府的影響過大,常常危及地方政府積極性。首先它將影響縱向的政府間關系。由于中央政府難以得到憲法及有關法律準則的約束,導致其活動范圍過于寬泛,常常超出其有效活動邊界,造成越位。中央政府難以受到約束的超強活動能力及超寬活動范圍,使中央政府同時扮演著“運動員”與“裁判員”的角色,破壞了中央與地方政府的平等競爭關系。其次,它將影響橫向的政府間競爭關系。中央政府或高層次政府對各地的發展畸輕畸重,往往會損及地方政府的平等競爭權,弱化部分地方政府的經濟競爭能力。由于我國現有體制下缺乏穩定的政府間關系和競爭性政府主體,導致我國政府間稅收競爭還處于弱勢有效性階段,還不能有效實現轉軌期政府間稅收競爭的主要目標,即實現政治經濟制度的順利轉軌。

由于缺乏穩定的競爭規則,政府間稅收競爭無法通過“看不見的手”來實現整個社會的利益,即沒有從個人利益(局部利益)向社會利益的轉化。而過分強調財政分權,地方政府對經濟資源和稅收資源的爭奪過于慘烈,各地被迫卷入了地方保護主義和分割市場的惡性競爭。這種惡性競爭正是目前大多數學者反對政府間稅收競爭的主要理由,因為它確實擾亂了地區間的正常經濟往來,降低了資源配置的有效性。

四、結論

盡管政府間稅收競爭目前還存在一些問題,但是政府間稅收競爭在實現政治經濟制度的轉軌方面具有十分突出的作用,能夠發揮各層本論文由次政府在尋找高效制度方面的積極性。因此現階段的任務在于維護政府間稅收競爭的良好秩序,規范各方的行為,實現政治經濟制度的有效轉型,而不是全盤否定政府間的稅收競爭活動。

(一)維護良好的財政分權秩序盡管我國財政分權改革缺乏穩定的法律基礎及理論基礎,造成了財政分權過程中的某些無序化行為(特別是地方保護主義行為),但是財政分權及由此而起的稅收競爭卻構成了我國經濟體制改革的重要推動力。維護有效的財政分權秩序,主要是建立地方財政的有限分權模式,保證地方政府的分權利益不受高層次政府的干預,而這也是政府間稅收競爭有效展開的條件。要保證我國的強勢高層次政府不干預低層次政府的分權利益及稅收競爭利益,就必須建立穩定的政府間關系,即構建穩定的政治法律制度以固化各層次政府間本論文由的事權及財權關系。

對此,可以考慮建立一種超穩定的雙層約束機制,既約束中央政府(包括高層次政府)對地方政府的干預,又約束地方政府的非規范性活動。

(二)打破地方保護主義與市場分割,建立統一的市場秩序有效的政府間稅收競爭必須防止地方保護主義的泛濫,而防止地方保護主義及市場分割的有效途徑莫過于建立統一的市場秩序。我國在打破地方保護主義的運動中,可以借鑒美國的雙層司法體制及其憲法中的商務條款。雙層司法體制中,中央司法機構主要解決全國性的司法案件并對地方之間的案件糾紛有審判權;地方司法機構主要解決地方性司法糾紛。美國的商務條款則建立了中央政府對地區間貿易爭端的專屬解決權,我國的現實地方政府屢屢干預地區間的貿易。因此在我國建立類似條款,對于打破地方保護和市場分割可能會更有效。

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現代市場經濟條件下的財政審計和財政監督，決定了我國財政經濟的發展趨勢和取向。隨著財政監督體系的逐步確立和基本完善，使我國的財政審計工作產生了巨大變化。

一、對財政監督的理解

對財政監督的理解存在著三種代表性的觀點：一種觀點是從經濟運行全過程闡述財政監督的含義，以孫家琪主編的《社會主義市場經濟新概念辭典》提出的財政監督的定義為代表，認為財政監督指的是通過財政收支管理活動對有關經濟活動和各項事業進行的檢查和督促。另一種觀點是從廣義的角度對財政監督的含義進行歸納，以顧超濱主編《財政監督概論》提出的財政監督的定義為代表，認為財政監督是指政府的財政管理部門以及政府的專門職能機構對國家財政管理對象的財政收支與財務收支活動的合法性、真實性、有效性，依法實施的監督檢查，調查處理與建議反映活動。還有一種觀點是從財政業務的角度來闡述財政監督的含義，以李武好、韓精誠、劉紅藝著的《公共財政框架中的財政監督》提出的財政監督的定義為代表，認為財政監督是專門監督機構尤其是財政部門及其專門監督機構為了提高財政性資金的使用效益，而依法對財政性資金運用的合法性與合規性進行檢查，處理與意見反饋的一種過程，是實現財政職能的一種重要手段。

二、對財政審計的理解

財政審計是指國家審計機關對中央和地方各級人民政府的財政收支活動及財政部門組織執行財政預算的活動所進行的審計監督。財政審計，又稱財政收支審計，是審計機關依照《憲法》和《審計法》對政府公共財政收支的真實性、合法性和效益性所實施的審計監督。根據我國現行的財政管理體制和審計機關的組織體系，財政收支審計包括本級預算執行審計、下級政府預算執行和決算審計，以及其他財政收支審計。根據《中央預算執行情況審計監督暫行辦法》的規定，中央預算執行審計主要對財政部門具體組織中央預算執行情況、國稅部門稅收征管情況、海關系統關稅及進口環節稅征管情況、金庫辦理預算資金收納和撥付情況、國務院各部門各直屬單位預算執行情況、預算外收支以及下級政府預算執行和決算等七個方面進行審計監督。隨著我國公共財政體制框架的建立和完善，財政審計逐步實現了三個重要轉變：一是由收支審計并重轉向以支出的管理和使用情況的真實性、合法性審計為主；二是由主要審計中央本級支出轉向中央本級與補助地方支出審計并重；三是財政審計范圍已由傳統的財政決算審計、專項資金審計、稅收和海關征管審計，擴展到預算執行審計、部門決算審計、轉移支付審計、稅收和海關收入審計、政府采購審計、財政績效審計、社會保障審計等。逐步形成了“大財政審計”的概念。大財政審計是財政審計的擴展，也是財政審計的補充。

三、財政監督中對財政審計的監督

20世紀90年代上半期，中國對原有的財務會計制度進行了一整套重大改革。會計準則的重要作用不僅得到實踐工作者的支持，而且也得到了政府財政部門的認可。與此同時，中國又全面地推進了新稅制改革，稅收的剛性通過立法途徑得到了保證。新稅制規定，當公司的財務會計制度與國家財經規章制度存在不一致的地方時。稅收征管機關在征稅時，應以國家財經規章制度的規定為準。這一規定對于理順政府與企業的關系，規范政府與企業的行為。明確政府與企業的分配秩序有積極的作用。自實施財會制度和稅制改革以來，理論界圍繞稅收原則的剛性內涵與會計準則的公允內涵的聯系和區別進行了深入的討論。從歷史發展的趨勢和邏輯來看。稅收原則體系同會計準則體系是一致的，二者都應體現社會資本和個人資本運行的客觀要求。但從某一特定的時期看，稅收原則體系與會計原則體系又是有區別的。首先，稅收原則由于階級性要求可能會做出某種強制規定，

但會計準則體系的階級性要求相對而言并不十分鮮明，審計的準則無疑應是以各項公認的會計準則為基礎的，其實我國早已有注冊會計師與注冊審計師合一之實。其次。財政監督有獨立存在的實體一財政資金言，財政實體還應包括國有資本部分；而審計則沒有獨立存在的實體。財政管理的目的應是加強財政管理、提高財政資金的運行效益；而審計則只是屬于方法論的范疇，審計的階級性并不突出，國家統治的代表——各級政府需要審計，對于微觀經濟單位——公司、企業來說。加強內部監督管理、完善公司的內部審計功能。也是它們管理的重要職能。再者，財政監督包括人事監督和財經監督兩方面內容，而審計監督只有財經監督之責，并無人事監督之權。從法律角度看，一級或上級審計機關實施監督所依據的法律準繩也只能是由立法部門或財政部門所制定的各項財經法規。我國現行的一級審計機關對同級財政的審計也只能在預算法等法規所規定的范圍內進行。當然在這里也可能會有新的情況出現。從長期來看，稅收剛性原則不會脫離會計準則而孤立發展，稅收在它的立法時，會不斷地吸收會計準則演進過程中出現的新東西來充實自己、完善自己。簡言之，稅收剛性既是立法的要求，也會體現會計準則演進中的精華。由于審計監督與財政監督在我們今后的財政活動中將會出現更多的交叉，而且審計監督也有由政府內部監督模式往人大的獨立審計模式過渡的趨勢。探索審計監督和財政監督各自的內容、監督范圍、監督手段、監督效率等也將會顯得日益重要。

四、完善財政審計監督機制的必要性

黨的十七大提出要完善公共財政體系，在今后一個相當長的時期內，我國財政改革與發展都要圍繞完善公共財政體系這個目標努力推進。從內容上講，公共財政體系包括公共財政收入體系、公共財政支出體系、公共財政預算體系、公共財政政策體系、公共財政責權配置規則體系、公共財政制度體系、公共財政管理體系和公共財政監督體系八個方面。財政部部長謝旭人在全國財政工作會議上表示，在2008年財稅改革穩步，推進的基礎上，2009年將大力推進財稅制度改革。由此可見，將對我國財政審計產生了深刻影響，財政審計面臨著“五新”：一是面臨著新的財稅管理模式和管理內容；二是面臨著要確定新的審計客體和審計對象；三是面臨著要運用新的審計手段，開展計算機輔助審計已經刻不容緩；四是面臨著要確立新的審計的目標，更注重績效審計；五是面臨著要適應新的審計環境，要實行陽光審計。由此可見，在公共財政制度重構過程中，要解決制度缺陷，堵塞各方面的漏洞，不僅需要財政內部的檢查監督，更重要的還要借助于財政審計的作用。通過財政審計和財政監督，發現問題和提出建議，促進各項公共財政管理制度的完善。

參考文獻

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一、農村稅費改革的背景、成果以及對鄉鎮財政的影響

在我國改革開放前期，農民收人持續增加。按不變價格計算，1978-1984年，農民人均純收人年均增長率達15.6%0}’}到1985年以后，農民收人的增長速度急劇放慢。據國家統計局有關公報，“七五”時期(1986-1990年)，農民人均純收人年均實際增長率為4.2%,“八五”時期為4.3%,“九五”時期為4.7%01989年農民人均純收人竟出現負增長，為一1.6%oX27cr9a)影響農民收人增長的因素很多，其中最受人們關注的莫過于農民負擔過重。實際上，1980年代后期開始，農民負擔逐步增加。1990年代，農民負擔總體呈上升趨勢，基本在高位運行，農民負擔年均增長幅度一般都超過同期農民收人增長幅度。

1994年農民負擔增長幅度更是高出農民人均純收人增長幅度12.6個百分點。f31c}s}面對日益突出的農民負擔問題，中央政府采取了不少嚴厲的減負措施，但是農民負擔過重問題始終未能從根本上得到解決。

農民負擔過重，極大地妨礙了農村社會經濟發展和農民生活水平的提高。出現了農業經濟滑坡、農村基礎設施落后、農村教育文化衛生事業發展緩慢、農民生活困難、城鄉差別擴大等等令人擔憂的現象。

某些地方，一些農民不堪重負，被迫背井離鄉，甚至出現自殺等讓人觸目驚心的事件。農民負擔過重還嚴重影響了黨和政府在農村群眾中的形象，引發了農民對農村基層政府的不滿情緒。農民拒絕交納稅費、抵制政府工作、集體上訪等對抗屢有發生。很明顯，農民負擔過重引起的種種問題已經危及農村的社會秩序和政治穩定，一定程度上動搖了基層政府行政管理的基礎。在這種背景下，中央政府推出了以減輕農民負擔為重要目的的農村稅費改革舉措。

農村稅費改革是我國農村繼、家庭聯產承包經營之后的第三次重大改革。從2000年開始，農村稅費改革試點由點到面，穩步推進。2003年在總結經驗、完善政策的基礎上，農村稅費改革試點工作在全國全面推行。農村稅費改革的基本內容是“三取消、二調整、一改革”，即取消鄉統籌費、農村教育集資等專門向農民征收的行政事業性收費和政府性基金、集資，取消屠宰稅，取消統一規定的勞動積累工和義務工；調整農業稅和農業特產稅；改革村提留征收使用辦法等。2004年，農村稅費改革進一步深化，取消了除煙葉外的農業特產稅，進行減征、免征農業稅試點，并將在5年內取消農業稅。4年多的農村稅費改革取得了顯著成果。通過農村稅費改革，用稅來代替向農民征收的各種收費、集資和攤派，用稅法來規范農村的分配關系，保障了廣大農民的利益，規范了農村稅費制度和分配行為，有利于現代公共財政體制的建立。大大減輕了農民負擔，各地試點情況表明，農民負擔減輕幅度一般都達到30％。明顯改善了政府與農民的關系和農村干群關系，促進了農村上層建筑的調整和完善。

農村稅費改革試點工作初步達到了“減負”、“規范”的目的，但是農民負擔的減輕意味著鄉鎮政府收人的減少，農村稅費制度的規范意味著對鄉鎮政府收取稅費行為的制約。這對鄉鎮財政產生了明顯的影響，一是擴大了鄉鎮財政缺口，加劇了鄉鎮財政危機。農村稅費改革以前，鄉鎮財政已經存在較大缺口，當時可以通過稅外收費、借債等途徑解決。統計數據表明，從1996年到2000年，全國鄉鎮財政總收人中，超過30％的收人是鄉鎮自籌、統籌資金。2000年，全國鄉鎮財政總收人為1026．65億元，其中自籌、統籌資金達403．34億元，占39．29％。4農村稅費改革，取消了鄉統籌費等行政事業性、政府性基金、集資和屠宰稅，又開始取消除煙葉外的農業特產稅，降低農業稅稅率。這樣，鄉鎮政府財政收人中，稅收沒有太多增加，甚至逐漸減少，而原來可以納人鄉鎮財政收人的統籌費等又被取消，鄉鎮財政收人大大減少，鄉鎮財政缺口迅速擴大。為了支持農村稅費改革，解決鄉鎮財政困難，中央財政和省財政增加了轉移支付金額。2001-2004年中央財政對試點地區的轉移支付金額分別為33億元、245億元、305億元、396億元。盡管如此，鄉鎮財政缺口仍然很大。二是鄉鎮債務償付能力大幅度下降。由于各種原因，全國絕大多數鄉鎮背負沉重債務。財政部科研所課題組認為，如果采用中間值推斷，全國鄉村債務總額不會低于6000億元；如果采用高值推斷，全國鄉村債務總額應突破10000億元。5湖南桃源縣4o個鄉鎮總計負債11．49億元，平均每個鄉鎮負債近2900萬元，最高的達10933萬元。農村稅費改革以前，鄉鎮化解債務的能力已經不足。農村稅費改革以后，鄉鎮償付債務的能力大大降低，沉重的債務帶來的問題和矛盾更加尖銳。農村稅費改革的方向無疑是正確的，但它客觀上加劇了鄉鎮財政壓力，使原本十分困難的鄉鎮財政雪上加霜，難以為繼。

農村稅費改革以后，鄉鎮財政危機降低了鄉鎮政府供給公共產品和服務的能力，不少鄉鎮尤其是以農業為主要產業的鄉鎮，基層政府根本無力或難以滿足農村龐大的公共需求，水利設施的建設和維護、農村義務教育、公共衛生保健等問題突出。另一方面，財政危機影響了鄉鎮政府的社會控制能力和行政管理活動，可能引起鄉鎮政府行政管理危機。

二、農村稅費改革的趨勢：財政體制創新

農村稅費改革之后的鄉鎮財政壓力增大和潛在的行政管理危機，使農村稅費改革進人了一個兩難的境地。在目前的財政體制和行政管理體制下，要么繼續推進農村稅費改革，減輕農民的負擔，但嚴重制約鄉村正常運轉；要么讓鄉村正常運轉，犧牲農村稅費改革，加重農民負擔，讓改革走回頭路。I7事實上，已經出現了轉移、加重農民負擔的一些新動向。有些地方，亂收費由農業稅費向行業稅費轉移，如對農民建房收“空間占用稅”，巧立名目變相提高學雜費。一些地方鄉鎮政府“強迫提供服務”，美其名目“有償服務”，如強令農民購買質次價高的果樹苗，通過代辦保險從中牟利。有些地方克扣農民應得的征地補償費、補助金等。諸如此類損害農民利益，加重農民負擔的現象，不禁令人擔心農村稅費改革陷入“黃宗羲定理”。

農村稅費改革的困境，究其緣由，首先是因為農村稅費改革本身的局限。政府財政是財政收人和財政支出的統一，農村稅費改革屬于財政收人方面的改革，規范的是政府、集體和農民三者之間的分配關系。農村稅費改革使鄉鎮財政收人的數量、結構發生了變化，而鄉鎮財政支出沒有全面、系統的改革和調整。即就是在財政收人內部，稅費改革也只是財政收人改革的部分內容，也沒有改變我國長期存在的城鄉二元稅制和分配體制。農村稅費改革的局限說明，要使農村稅費改革走出困境，必須同時進行財政支出方面的改革，統一城鄉稅制，完善基層政府收人結構。歸根到底，農村稅費改革的趨勢必然是財政體制創新，建立現代公共財政體制。從這個意義上講，財政體制創新既是農村稅費改革的邏輯要求，也是農村稅費改革順利進行和成功的必要保證。

農村稅費改革是財政體制創新的開端和有機組成部分。財政體制創新之所以必要，不僅僅是為了使農村稅費改革走出困境，根本理由在于消除現有財政體制的弊端。現行財政體制是1994年分稅制改革后形成的，本身是財政體制創新的成果。然而，隨著時間的推移，分稅制基礎上的財政體制顯現了新的問題。中央財政收人占全國財政總收人的比重大大提高，同中央財力集中度提高相一致，省級財政相對于市級財政，市級財政相對于縣級財政，縣級財政相對于鄉鎮財政，財力集中度不斷提高。財力向上集中，而事權、財政支出責任并沒有發生同向變化，甚至反向下移。縣鄉財政收人功能、財力逐漸減弱，但財政支出功能日益增強。縣鄉政府在提供維持性和社會福利性公共物品方面承擔著更大的作用，在提供與基層民眾權利和生活息息相關的服務功能方面比任何層級政府發揮著更大的作用。L8這樣形成縣鄉政府(財政轉移支付之前)事權與財權、財政支出責任與財政收人功能的不對稱。按理，財政轉移支付可以縮小，乃至解決不同級政府間、不同地區間財政的不對稱。但是，由于財政轉移支付制度尚不夠完善，使地區間的財政差距、基層政府財政的不對稱難以有效解決。另外，上級政府可以通過上收財力和下放事權來轉嫁財政負擔。鄉鎮財政處于國家財政體系的末端，承受轉嫁的上級財政負擔，無法將自己的財政負擔在財政體系內部轉嫁，通常的做法就是向農民伸手，解決財政困難。通過分析，我們就不難理解農村基層政府財政特別是鄉鎮財政困難，以至于農民負擔過重的財政體制方面的原因了。現行財政體制的弊病遠不止這些，但是已足以說明必須進行新的財政體制創新。

適應社會主義市場經濟和城鄉經濟社會協調發展要求，財政體制創新的內容至少包含以下方面。

第一，統一城鄉稅制，建立現代公共財政體制。城鄉二元稅制以至于城鄉二元財政體制，使收人較低的農民承擔了比收人較高的城市居民相對高的稅賦，而政府對農村地區的投人卻明顯低于城市，是對農民的歧視性待遇的重要表現。從2004年起，免征、減征，并將在5年內取消農業稅，使完全取消專門面向農民征收的各種稅費呼之欲出。完全取消專門面向農民征收的各種稅費之后，實行城鄉統一稅制，使農民履行同其他納稅人一樣的義務；同時，財政支出制度進行相應調整，使農民享受同城市居民一樣的由國家財政負擔費用的公共產品。在稅制和財政支出制度城鄉統一的基礎上，建立覆蓋城鄉的現代公共財政體制，這是財政體制創新的核心。第二，合理界定各級政府的事權和財政支出責任。界定各級政府的事權和財政支出責任要遵循事權和財權、財政支出責任與財政收人功能相統一原則。如果把事權和財權、財政支出責任與財政收人功能相統一，理解為在實行財政轉移支付之后形成的各級政府的事權、責任與其總財力的基本匹配，_9那么政府的事權和財政支出責任的界定可以不拘泥于政府本級征收的收人的數量，而更多地考慮國家總財力、政府管理能力和公共產品的屬性、供給效率。以農村義務教育為例，屬于全國性公共產品，應由中央財政(按照一定時期義務教育發展的基本標準所需要的費用數額)通過向農村基層政府轉移支付的方式負擔費用；而從效率看，發展義務教育的事權和責任適宜農村基層政府承擔。第三，合理界定各級政府的財政收人。由于地區經濟差距會長時期存在，應適當提高中央政府等上級政府財政收人在國家財政總收人中的比重。這對中央政府等上級政府統籌國民經濟和社會發展，調節地區經濟差距，保證所有的基層政府給本地區居民供給最起碼的公共產品，是必須的和有利的。

基層政府的財政收人主要包括本級征收的收人，如稅收，以及上級財政轉移支付等。一般對于農村基層政府尤其是欠發達地區的農村基層政府而言，上級財政轉移支付應是最重要的收人來源之一。即使在一些發達國家，地方政府財政收人的30％～40％來源于上級政府的轉移支付，美國的學區財政收人近60％來源于上級政府的轉移支付。叫在明確劃分和完善各級政府財政收人和財政支出的基礎上，建立和完善符合國情的財政轉移支付制度。

三、財政體制創新對鄉鎮行政發展的要求

從理論上說，政府對物質基礎的需要規定了財政規模，而財政規模對政府的行政管理活動又具有制約作用。一方面，社會成員在社會生產、生活中的共同需要即社會公共需要從根本上決定了政府的職能范圍，政府依據履行行政職能的需要，組建行政機構和配置行政人員。政府為實施行政職能和供給公共產品、維持行政機構和行政人員的公務活動，所產生的對物質基礎的需要，規定了財政支出的范圍和數量，進而提出了財政收入的數量要求。另一方面，財政具有反作用，財政為政府的運轉、高效的行政管理和公共產品的供給提供財力，財政收入的數量限定了行政組織和行政人員的規模，確定了政府所能供給的公共產品的數量和質量的最大值。

財政與政府活動的關系說明，財政狀況的變化必定要求行遷，財政體制創新必然要求行政發展。使用行政發展概念，是要強調行政系統(政府)的調整、改革與完善要以整體功能優化、行政效率提高為方向，以促進社會全面協調、可持續發展為目的。農村稅費改革引發和為開端的，實際上正在平緩推進的財政體制創新，使公共財力的數量、公共財力在各級政府間的分配，以及各級政府財政支出責任的劃定等方面發生了新的變化。假如沒有政府變革的配合，財政體制創新避免不了夭折或半途而廢的可能。如同財政體制創新是農村稅費改革的邏輯要求和必要保證，行政發展是財政體制創新的邏輯要求與必要保證。

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農業財政政策是國家財政通過分配和再分配手段促進解決“三農”問題一系列政策的總和。通過運用農業財政政策，為我國“三農”發展提供了重要的財力支持。財政支農政策的存在不僅具有必要性更具有重要性以適應現階段我國農業的發展。而現行的財政支持“三農”政策體系存在一些比較突出的問題，應盡快建立完善的財政支農政策體系迫在眉睫。

一、我國財政支農政策的現狀分析

經過多年來的不斷調整、創新，一個與社會主義市場經濟體制基本適應，以推動農村全面小康建設和促進農民增收為目標；以確保國家糧食安全、統籌城鄉發展、推進農村改革、加快新農村建設為主要內容的新型財政支持“三農”政策框架體系已經顯現，但該體系還存在比較突出的問題。

一是財政農業絕對兩周增加，相對量趨于下降。表現在我國財政支農支出的比重呈現出下降、徘徊和增長緩慢的趨勢。二是結構不合理。主要表現在兩個主要方面：1．財政支持對象不合理；2．農業內部支持結構不合理。三是財政農業投入體制不完善。政府對農業的投資渠道較多，不同渠道的投資在使用方面、實施范圍、建設內容、項目安排等方面有相當程度的重復和交叉，造成重復投入等問題，這種投入體制使整體目標不明確，有限的資金無法形成合力。四是財政支農力度小一些。這必然造成地區發展不平衡，農民收入差距日益擴大，影響到農業的均衡發展。

二、財政支農政策的完善

進一步完善財政支持“三農”政策，必須立足穩定增強糧食綜合生產能力、加快促進農民收入增加這兩個主要目標，不僅要保持必要的支出增長幅度，體現公共財政資源分配向農村傾斜；而且要合理確定支出重點，優化支出結構，有效配囂公共財政資源。

(一)完善財政支農政策的展望

1．切實加大國家財政對“三農”投入的傾斜力度。

加強政府對農村基礎設施的投資，建立公共財政與WTO框架相適應的農業支持政策體系，切實加大國家對農村社會事業發展的投入。

2．建立規范的支農資金管理機制。

積極推進支農資金的，積極創新財政支持和民辦公主的機制，規范和加強財政支農資金管理。

3．著力深化縣鄉財政管理體制改革。

擴大“省直管縣”、“鄉財縣管”財政體制和方式改革試點范圍，完善縣鄉財政收入體系，加強縣鄉財政管理。

4．逐步建立城鄉統一的現代稅收制度。

統一城鄉稅制的目標是：強化城鄉稅收協調，公平城鄉稅負，規范和統一城鄉稅收管理體制，徹底消除城鄉“二元”稅制結構，最終實現農業、農村、農民與工商業、城市居民適用稅制的完全統一。在稅收政策上體現對“三農”的扶持，為農業發展、農民增收、農村穩定創造良好的水質環境，為實現以工促農、以城帶鄉奠定良好的制度基礎。

(二)完善財政支農政策的具體措施

1．穩定農業投入政策，多渠道增加農業投入。

各級財政對農業的投人，必須建立在用法律、法規進行制約的基礎上，切實做到依法投資，真正落實。同時，各級對農業的投資總額、投資方向、資金匹配額都應制定具體標準和辦法，以分清責任，強化對農業的投入。要積極利用政策作用，引導集體、農民和其他有關渠道增加對農業的投入。

2．改革農業補貼政策。

要建立健全農業補貼的政策法規，使財政對農業補貼成為一項長期穩定的制度。要改變目前國家對農業補貼絕對額逐年減少、相對數明顯下降的狀況，逐步增加對農業的補貼額度。

3．利用好財政貼息政策。

財政貼息作為一種特殊的財政補貼方式，是財政政策與金融政策相配合的一種形式，它既能彌補財政資金的不足，又能發揮銀行信貸資金的優勢，它是在市場基礎上維持有效率的農業需要。目前，我國的財政貼息只要用于政策性銀行的貸款貼息。但因為政策性銀行的資金是有限的，遠遠不能滿足全部政策性貸款的需要，故還有必要對一部分商業銀行的農業貸款進行貼息。財政通過貼息政策引導社會資金更多地投資到農業上，以解決當前農業投資整體資金不夠的問題。但應注意的是，按照wI'o規則，財政貼息是屬于應予減讓的政策，這一數額不宜過大。轉貼于

4．整合農業稅收政策。

要進一步推進農業稅費改革，建立新的農業稅制，然后做好新農業稅制試點的配套改革。

5．加強財政扶貧開發的力度。

首先以促進貧困地區勞動力轉移為目標，加強對貧困農民的教育和培訓，提高就業能力。然后支持貧困地區基礎設施建設，加大扶貧移民開發力度，支持貧困地區農產品加工、運銷和農業產業化的發展壯大，支持貧困人口教育和醫療衛生。